7. Kết cấu luận văn
1.3 Kế toán thuế thu nhập doanhnghiệp
1.3.3 Trình bày thuế thu nhập doanhnghiệp trên báo cáo tài chính
1.3.3.1 Trình bày thuế TNDN trên bảng cân đối kế toán
Bảng CĐKT là BCTC phản ánh một cách tổng qt và có hệ thống về tình hình tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp tại một thời điểm nhất định. Bảng CĐKT được lập trên cơ sở tuân thủ chặt chẽ các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. Bảng CĐKT trình bày về thuế TNDN như sau:
Thứ nhất: Thuế TNDN hiện hành là số thuế phải nộp hoặc thu hồi được tính trên
TNCT và thuế suất thuế TNDN của năm hiện hành. Thuế TNDN hiện hành nếu đã nộp thì được ghi giảm chỉ tiêu thuế và các khoản phải nộp Nhà nước, số chưa nộp được trình bày là một khoản nợ phải trả thuộc chỉ tiêu “Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước”.
Thứ hai: Thuế TNDN hỗn lại được trình bày trên bảng CĐKT gồm tài sản thuế
TNDN hoãn lại và thuế TNDN hoãn lại phải trả. Các chỉ tiêu này được trình bày tách biệt với các tài sản và nợ phải trả khác trong bảng CĐKT. Tài sản thuế TNDN hỗn lại được trình bày trong chỉ tiêu “Tài sản thuế TNDN hoãn lại” trên bảng CĐKT. Thuế TNDN hoãn lại phải trả được trình bày trong chỉ tiêu “Thuế TNDN hỗn lại phải trả” trên bảng CĐKT.
1.3.3.2 Trình bày thuế TNDN trên báo cáo kết quả kinh doanh
cần tuân thủ chặt chẽ các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận. Chi phí hoặc thu nhập thuế TNDN liên quan đến lãi hoặc lỗ từ các hoạt động kinh doanh được trình bày trên BCKQKD như sau:
Thứ nhất: Chi phí thuế TNDN hiện hành được trình bày trong chỉ tiêu “Chi phí thuế
TNDN hiện hành” trong BCKQKD. Chỉ tiêu này phản ánh chi phí thuế TNDN phát sinh trong năm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được căn cứ vào tổng số phát sinh bên Có TK8211 – Chi phí thuế TNDN hiện hành đối ứng với bên Nợ TK 911 – Xác định kết quả kinh doanh.
Thứ hai: Chi phí thuế TNDN hỗn lại được trình bày trong chỉ tiêu “Chi phí thuế
TNDN hỗn lại” trong BCKQKD, phản ánh chi phí thuế TNDN hoãn lại hoặc thu nhập thuế TNDN hoãn lại phát sinh trong năm báo cáo. Số liệu để ghi vào chỉ tiêu này được căn cứ vào tổng số phát sinh bên Có TK 8212 – Chi phí thuế TNDN hoãn lại đối ứng với bên Nợ TK911 – Xác định kết quả kinh doanh.
1.4 Một số khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán 1.4.1 Thu nhập chịu thuế 1.4.1 Thu nhập chịu thuế
Theo VAS 17: “Thu nhập chịu thuế là thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp
của một kỳ, được xác định theo quy định của luật thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành và là cơ sở để tính thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp hoặc thu hồi được”[1].
1.4.2 Lợi nhuận kế toán
Theo VAS 17: “Lợi nhuận kế toán là lợi nhuận hoặc lỗ của một kỳ, trước khi trừ
thuế thu nhập doanh nghiệp, được xác định theo quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán”[1].
1.4.3 Sự khác biệt giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán
Trong công tác kiểm tra quyết toán thuế TNDN của cơ quan thuế đối với doanh nghiệp thường có sự sai lệch về thu nhập chịu thuế trong kỳ do cơ quan thuế xác định và lợi nhuận kế toán của doanh nghiệp. Sự chênh lệch này phải chăng do sự thiếu nhất quán về cách xác định thu nhập chịu thuế giữa cơ quan thuế và doanh nghiệp, hay là có sự khác nhau giữa chuẩn mực kế toán và Luật thuế TNDN về cách xác định chịu thuế.
+ Theo Thông tư số 123/2012/TT-BTC ngày 27 tháng 12 năm 2012 hướng dẫn thi hành một số điều của Luật thuế thu nhập doanh nghiệp thì thu nhập chịu thuế được xác định theo công thức sau:
Thu nhâp chịu thuế = (Doanh thu - Chi phí được trừ) + Các khoản thu nhập khác
+ Theo chế độ tài chính doanh nghiệp và chế độ kế toán hiện hành: Lợi nhuận kế toán = (Doanh thu - Chi phí kinh doanh) + Các khoản thu nhập khác
Theo các quy định trên, đối với thu nhập khác khơng có sự khác nhau về nội dung, do đó sẽ khơng ảnh hưởng lớn đến sự khác nhau giữa thu nhập chịu thuế và lợi nhuận kế toán. Trên thực tế cho thấy sự khác biệt chủ yếu thường ở các chỉ tiêu doanh thu và chi phí, do các nguyên nhân sau:
- Về doanh thu
+ Theo thông tư số 123/TT-BTC: “Thời điểm xác định doanh thu để tính thu nhập chịu thuế là tồn bộ số tiền bán hàng hóa, tiền gia công, tiền cung cấp dịch vụ bao gồm cả khoản trợ giá, phụ thu, phụ trội mà doanh nghiệp được hưởng không phân biệt đã thu được tiền hay chưa thu được tiền. Đối với hoạt động bán hàng là thời điểm chuyển giao quyền sở hữu, quyền sử dụng hàng hóa cho người mua. Đối với hoạt động cung cấp dịch vụ là thời điểm hoàn thành việc cung ứng dịch vụ cho người mua hoặc thời điểm lập hóa đơn cung ứng dịch vụ”[3].
+ Theo VAS 14: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thơng thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”[1]. Đồng thời thỏa mãn 5 điều kiện, đó là: “Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua; doanh nghiệp khơng cịn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc kiểm sốt hàng hóa; doanh thu được xác định tương đối chắc chắn; doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng và xác định chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng”[1].
Do vậy các trường hợp điển hình dẫn đến doanh thu tính thu nhập chịu thuế bao gồm:
+ Các trường hợp được xác định là doanh thu tính thuế TNDN trong năm, nhưng chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chế độ kế tốn. Ví dụ, như các trường hợp đã viết hóa đơn bán hàng nhưng chưa đủ điều kiện để ghi nhận doanh thu theo chuẩn mực kế toán.
+ Trường hợp cho thuê tài sản có nhận trước tiền cho thuê của nhiều năm; doanh thu trong năm ghi nhận theo kế toán là tổng số tiền cho thuê chia cho tổng số năm trả tiền trước, cịn doanh thu để tính thuế TNDN doanh nghiệp có thể lựa chọn một trong hai cách tính doanh thu phân bổ cho số năm trả liền trước, hoặc xác định theo doanh thu trả tiền một lần.
+ Các khoản hàng hóa dịch vụ được trao đổi không được xác định là doanh thu theo chế độ kế tốn nhưng là doanh thu để tính thu nhập chịu thuế theo quy định của luật thuế TNDN.
+ Các khoản được giảm trừ doanh thu bán hàng hóa và cung cấp dịch vụ hoặc doanh thu hoạt động tài chính theo chuẩn mực kế tốn, nhưng khơng được loại trừ khỏi doanh thu để tính thu nhập chịu thuế. Ví dụ như các khoản chiết khấu được giảm trừ doanh thu theo chuẩn mực kế tốn, nhưng khơng đủ chứng từ hợp pháp để giảm trừ doanh thu tính thuế theo quy định của luật thuế TNDN trong trường hợp hạch toán bằng tiền mặt.
- Về chi phí:
Thực tế cho thấy sự khác nhau giữa chi phí hợp lý và chi phí kế tốn chủ yếu ở một số khoản là chi phí thực tế của doanh nghiệp theo chế độ kế toán được hạch tốn vào chi phí nhưng khơng được đưa vào chi phí hợp lý để tính thu nhập chịu thuế như:
+ Chi phí khấu hao tài sản cố định không đúng quy định, cụ thể, doanh nghiệp trích vượt mức khấu hao được tính vào chi phí theo các quy định tại chế độ quản lý, sử dụng và trích khấu hao TSCĐ; số khấu hao của các TSCĐ dùng trong sản xuất kinh doanh nhưng khơng có hóa đơn chứng từ hợp pháp và các giấy tờ chứng minh tài sản thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp; số khấu hao của các TSCĐ đã khấu
hao hết giá trị, nhưng vẫn tiếp tục sử dụng cho sản xuất kinh doanh và số khấu hao không tham gia vào hoạt động kinh doanh.
+ Chi phí lãi vay vượt mức khống chế cụ thể doanh nghiệp vay vốn của các đối tượng khơng phải là các tổ chức tín dụng hoặc tổ chức kinh tế vượt quá 150% mức lãi suất cơ bản do ngân hàng nhà nước công bố tại thời điểm vay.
+ Chi phí khơng có hóa đơn, chứng từ theo chế độ quy định.
+ Các khoản thuế bị truy thu và tiền phạt vi phạm hành chính và các chi phí khơng liên quan đến doanh thu và thu nhập chịu thuế đã tính vào chi phí.
+ Chi phí tiền lương, tiền công của chủ doanh nghiệp tư nhân, thành viên hợp danh, tiền thù lao trả cho sáng lập viên, thành viên hội đồng quản trị của công ty cổ phần, công ty TNHH không trực tiếp tham gia điều hành sản xuất kinh doanh và tiền lương, tiền cơng khơng được tính vào chi phí hợp lý do vi phạm chế độ hợp đồng lao động.
+ Chi phí quảng cáo, tiếp thị, hội nghị, khánh tiết … vượt quá 10% theo quy định.
1.5 So sánh kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 12) và kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 17) toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 17)
1.5.1 Giống nhau
- Mục đích:
Đều quy định và hướng dẫn các phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Nguyên tắc cơ bản là kế toán các nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của:
+ Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc công nợ đã được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp; và
+ Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo tài chính.
- Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành phải nộp và tài sản thuế thu nhập hiện hành: Thuế thu nhập hiện hành của kỳ hiện tại và các kỳ trước, nếu chưa nộp, phải được ghi nhận là nợ phải trả. Nếu số tiền đã nộp liên quan đến kỳ hiện tại và các kỳ trước
vượt quá số phải nộp cho các kỳ đó, thì phần giá trị nộp thừa sẽ được ghi nhận là tài sản.
- Lỗ tính thuế chưa sử dụng các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng: Tài sản thuế thu nhập hỗn lại chỉ được ghi nhận cho lỗ tính thuế chưa sử dụng mang sang và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng khi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để bù trừ với lỗ tính thuế chưa sử dụng hoặc ưu đãi thuế chưa sử dụng. - Xác định giá trị: Thuế thu nhập hiện hành phải nộp (hoặc tài sản thuế thu nhập hiện hành) cho năm hiện hành và các năm trước được xác định bằng giá trị dự kiến phải nộp cho (hoặc thu hồi từ) cơ quan thuế, sử dụng các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán.
1.5.2. Khác nhau
Bảng 1.1 Sự khác nhau giữa IAS 12 và VAS 17
Nội dung IAS 12 VAS 17
Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hỗn lại
Khoản lợi ích liên quan đến lỗ tính thuế có thể sử dụng bù trừ với thuế phải trả của kỳ trước phải được ghi nhận như là một tài sản trong kỳ phát sinh lỗ tính thuế.
Tài sản hoặc cơng nợ thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế hoặc được khấu trừ, trừ trường hợp: - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của lợi thế thương mại.
- Ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này khơng phải trong q trình hợp nhất kinh doanh và khơng có ảnh hưởng
Khơng đề cập đến vấn đề này do lỗ tính thuế khơng được chuyển sang các kỳ tính thuế
trước đó.
Chuẩn mực chỉ nêu một trường hợp ngoại lệ đối với việc không ghi nhận các khoản chênh lệch chịu thuế hoặc được khấu trừ thuế tạm thời khi tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản hay
đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập tại thời điểm phát sinh giao dịch.
- Các khoản chênh lệch liên quan tới các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, công ty liên kết hay các khoản góp vốn liên doanh (ví dụ: phát sinh từ lợi nhuận chưa phân phối), do cơng ty có thể kiểm sốt được thời gian hồn nhập của các khoản chênh lệch đó, việc hồn nhập có thể khơng xảy ra trong tương lai gần và lợi nhuận chịu thuế sẽ bù đắp cho các chênh lệch này.
nợ phải trả trong một giao dịch, mà tại thời điểm giao dịch, không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế (lỗ tính thuế). Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại
Khi các mức thuế suất khác nhau được áp dụng cho từng mức lợi nhuận tính thuế, tài sản và nợ thuế thu nhập hoãn lại được xác định sử dụng thuế suất trung bình dự tính áp dụng đối với lợi nhuận tính thuế (lỗ tính thuế) của các kỳ tại đó các khoản chênh lệch tạm thời dự tính được hồn nhập.
Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận là một khoản thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ngoại trừ: khi khoản thuế đó phát sinh từ một giao dịch hoặc một sự kiện được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu; hợp nhất
Không đề cập đến vấn đề này.
Chuẩn mực không hướng dẫn cụ thể hạch toán thuế thu nhập hiện tại và thuế thu nhâp hoãn lại khi có khoản thuế phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh.
kinh doanh Chênh lệch tạm thời khi tài sản được đính giá theo giá trị hợp lý IAS 12 có đề cập đến trường hợp xác định tài sản theo giá trị hợp lý của: Máy móc, thiết bị, nhà xưởng (IAS 16), tài sản cố định vơ hình (IAS 38), bất động sản đầu tư (IAS 40)
Khơng đề cập
Trình bày tài sản thuế hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả
Chuẩn mực quy định tài sản và nợ phải trả thuế TNDN hỗn lại phải được trình bày riêng rẽ với các khoản mục tài sản và nợ phải trả khác và phải phân biệt với tài sản và nợ ngắn hạn.
Tài sản (nợ phải trả) thuế TNDN hỗn lại khơng được phân loại thành tài sản (nợ phải trả) ngắn hạn.
Không đề cập vấn đề này. Tuy nhiên theo thơng lệ là trình bày tài sản hoặc nợ phải trả thuế hoãn lại là các khoản tài sản hoặc nợ phải trả dài hạn.
1.6 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp một số nƣớc trên thế giới 1.6.1 Kế toán thuế TNDN tại Trung Quốc
Ngày 15/02/2006, Bộ Tài Chính Trung Quốc chính thức cơng bố bộ chuẩn mực kế toán cho doanh nghiệp (ASBEs) trong đó có chuẩn mực số 18 – Thuế thu nhập (ASBE 18). ASBE 18 được yêu cầu áp dụng cho tất cả các công ty niêm yết vào 01/01/2007 và khuyến khích cho tất cả các doanh nghiệp Trung Quốc. Bắt đầu 01/01/2008 chuẩn mực này bắt buộc được áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước được kiểm sốt bởi Chính phủ trung ương Trung Quốc và từng bước áp dụng cho các doanh nghiệp khác.
Nội dung của ASBE 18 gần như bao quát tất cả các vấn đề được đề cập trong IAS 12 từ khái niệm chênh lệch tạm thời, giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả, phương pháp xác định thuế thu nhập hoãn lại, thuế hoãn lại phát sinh trong các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh liên kết, hợp nhất kinh doanh. Sự ra đời của chuẩn mực này đánh dấu sự thay đổi về phương pháp kế toán thuế thu