7. Kết cấu luận văn
1.5 So sánh kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán Quốc tế (IAS 12) và
toán thuế TNDN theo chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS 17)
1.5.1 Giống nhau
- Mục đích:
Đều quy định và hướng dẫn các phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp. Nguyên tắc cơ bản là kế toán các nghiệp vụ do ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành và trong tương lai của:
+ Việc thu hồi hoặc thanh toán trong tương lai giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc công nợ đã được ghi nhận trong bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp; và
+ Các giao dịch và sự kiện khác trong năm hiện tại đã được ghi nhận trong báo cáo tài chính.
- Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành phải nộp và tài sản thuế thu nhập hiện hành: Thuế thu nhập hiện hành của kỳ hiện tại và các kỳ trước, nếu chưa nộp, phải được ghi nhận là nợ phải trả. Nếu số tiền đã nộp liên quan đến kỳ hiện tại và các kỳ trước
vượt quá số phải nộp cho các kỳ đó, thì phần giá trị nộp thừa sẽ được ghi nhận là tài sản.
- Lỗ tính thuế chưa sử dụng các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại chỉ được ghi nhận cho lỗ tính thuế chưa sử dụng mang sang và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng khi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để bù trừ với lỗ tính thuế chưa sử dụng hoặc ưu đãi thuế chưa sử dụng. - Xác định giá trị: Thuế thu nhập hiện hành phải nộp (hoặc tài sản thuế thu nhập hiện hành) cho năm hiện hành và các năm trước được xác định bằng giá trị dự kiến phải nộp cho (hoặc thu hồi từ) cơ quan thuế, sử dụng các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán.
1.5.2. Khác nhau
Bảng 1.1 Sự khác nhau giữa IAS 12 và VAS 17
Nội dung IAS 12 VAS 17
Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hỗn lại
Khoản lợi ích liên quan đến lỗ tính thuế có thể sử dụng bù trừ với thuế phải trả của kỳ trước phải được ghi nhận như là một tài sản trong kỳ phát sinh lỗ tính thuế.
Tài sản hoặc công nợ thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế hoặc được khấu trừ, trừ trường hợp: - Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của lợi thế thương mại.
- Ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này khơng phải trong q trình hợp nhất kinh doanh và khơng có ảnh hưởng
Không đề cập đến vấn đề này do lỗ tính thuế không được chuyển sang các kỳ tính thuế
trước đó.
Chuẩn mực chỉ nêu một trường hợp ngoại lệ đối với việc không ghi nhận các khoản chênh lệch chịu thuế hoặc được khấu trừ thuế tạm thời khi tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của một tài sản hay
đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập tại thời điểm phát sinh giao dịch.
- Các khoản chênh lệch liên quan tới các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, công ty liên kết hay các khoản góp vốn liên doanh (ví dụ: phát sinh từ lợi nhuận chưa phân phối), do cơng ty có thể kiểm sốt được thời gian hoàn nhập của các khoản chênh lệch đó, việc hồn nhập có thể không xảy ra trong tương lai gần và lợi nhuận chịu thuế sẽ bù đắp cho các chênh lệch này.
nợ phải trả trong một giao dịch, mà tại thời điểm giao dịch, không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán và lợi nhuận tính thuế (lỗ tính thuế). Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại
Khi các mức thuế suất khác nhau được áp dụng cho từng mức lợi nhuận tính thuế, tài sản và nợ thuế thu nhập hoãn lại được xác định sử dụng thuế suất trung bình dự tính áp dụng đối với lợi nhuận tính thuế (lỗ tính thuế) của các kỳ tại đó các khoản chênh lệch tạm thời dự tính được hồn nhập.
Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại phải trả được ghi nhận là một khoản thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ngoại trừ: khi khoản thuế đó phát sinh từ một giao dịch hoặc một sự kiện được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu; hợp nhất
Không đề cập đến vấn đề này.
Chuẩn mực không hướng dẫn cụ thể hạch toán thuế thu nhập hiện tại và thuế thu nhâp hoãn lại khi có khoản thuế phát sinh từ việc hợp nhất kinh doanh.
kinh doanh Chênh lệch tạm thời khi tài sản được đính giá theo giá trị hợp lý IAS 12 có đề cập đến trường hợp xác định tài sản theo giá trị hợp lý của: Máy móc, thiết bị, nhà xưởng (IAS 16), tài sản cố định vơ hình (IAS 38), bất động sản đầu tư (IAS 40)
Khơng đề cập
Trình bày tài sản thuế hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả
Chuẩn mực quy định tài sản và nợ phải trả thuế TNDN hỗn lại phải được trình bày riêng rẽ với các khoản mục tài sản và nợ phải trả khác và phải phân biệt với tài sản và nợ ngắn hạn.
Tài sản (nợ phải trả) thuế TNDN hỗn lại khơng được phân loại thành tài sản (nợ phải trả) ngắn hạn.
Không đề cập vấn đề này. Tuy nhiên theo thơng lệ là trình bày tài sản hoặc nợ phải trả thuế hoãn lại là các khoản tài sản hoặc nợ phải trả dài hạn.
1.6 Kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp một số nƣớc trên thế giới 1.6.1 Kế toán thuế TNDN tại Trung Quốc
Ngày 15/02/2006, Bộ Tài Chính Trung Quốc chính thức cơng bố bộ chuẩn mực kế toán cho doanh nghiệp (ASBEs) trong đó có chuẩn mực số 18 – Thuế thu nhập (ASBE 18). ASBE 18 được yêu cầu áp dụng cho tất cả các công ty niêm yết vào 01/01/2007 và khuyến khích cho tất cả các doanh nghiệp Trung Quốc. Bắt đầu 01/01/2008 chuẩn mực này bắt buộc được áp dụng cho tất cả các doanh nghiệp thuộc sở hữu nhà nước được kiểm sốt bởi Chính phủ trung ương Trung Quốc và từng bước áp dụng cho các doanh nghiệp khác.
Nội dung của ASBE 18 gần như bao quát tất cả các vấn đề được đề cập trong IAS 12 từ khái niệm chênh lệch tạm thời, giá trị ghi sổ của tài sản và nợ phải trả, phương pháp xác định thuế thu nhập hoãn lại, thuế hoãn lại phát sinh trong các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh liên kết, hợp nhất kinh doanh. Sự ra đời của chuẩn mực này đánh dấu sự thay đổi về phương pháp kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp cả về lý luận và thực tiễn áp dụng trong doanh nghiệp.
- Phương pháp tiếp cận trong kế toán thuế thu nhập
Trước hết, ASBE 18 yêu cầu từ bỏ phương pháp thuế hoãn lại (deferral method) và phương pháp thuế phải trả (payable tax method) như trong chế độ trước khi ban hành ASBE 18. Thay vào đó phương pháp kế toán được yêu cầu sử dụng là phương pháp nợ phải trả (liability method) tiếp cận bảng cân đối kế toán. Đây là một điểm khác cơ bản trong phương pháp kế tốn thuế thu nhập vì trong chế độ kê toán 2001, cách tiếp cận dựa trên báo cáo thu nhập. Từ cách tiếp cận khác nhau dẫn đến nội dung cũng có điểm khác biệt, cụ thể khi tiếp cận báo cáo thu nhập, khoản chênh lệch tạo nên thuế thu nhập hỗn lại được chế độ kế tốn đề cập là chênh lệch thời gian thì theo cách tiếp cận bảng cân đối kế toán chuẩn mực ASBE 18 đề cập đến khái niệm chênh lệch tạm thời.
Chênh lệch tạm thời là chênh lệch giữa cơ sở thuế của tài sản và nợ phải trả với giá trị ghi sổ của nó trên bảng cân đối kế tốn. Trong đó cơ sở thuế của tài sản và nợ phải trả là giá trị xác định cho mục đích thuế của tài sản và nợ phải trả đó.
Chênh lệch tạm thời bao gồm chênh lệch thời gian và các khoản chênh lệch tạm thời khác. Các khoản chênh lệch tạm thời khác (không phải chênh lệch thời gian) như:
+ Tài sản hoặc nợ phải trả phi tiền tệ được đo lường bằng tiền tệ chính thức nhưng theo cơ sở thuế lại được đo lường bằng một loại tiền tệ khác.
+ Tài sản hoặc nợ phải trả phi tiền tệ được xây dựng lại, báo cáo tài chính trong nền kinh tế siêu lạm phát.
+ Giá trị tài sản hoặc nợ phải trả trong ghi nhận ban đầu khác với cơ sở thuế. - Cách tính chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp
So sánh số dư cuối kỳ và số dư đầu kỳ của tài khoản thuế hoãn lại phải trả và tài sản thuế hoãn lại để xác định thuế hoãn lại trong một thời kỳ cần ghi nhận thêm.
Thuế thu nhập hoãn lại = Số dư cuối kỳ của thuế hoãn lại phải trả - Số dư đầu kỳ của thuế hoãn lại phải
trả - Số dư cuối kỳ của tài sản thuế hoãn lại + Số dư đầu kỳ của tài sản thuế hỗn lại
Sau đó dựa vào thu nhập chịu thuế trong kỳ hiện hành và thuế suất để xác định, ghi nhận thuế thu nhập hiện hành phải trả, cuối cùng là xác định chi phí thuế thu nhập trên báo cáo thu nhập bằng thuế thu nhập hiện hành cộng thuế thu nhập hoãn lại. - Thay đổi về thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp
Trong trường hợp thuế suất thay đổi các doanh nghiệp được sử dụng một trong hai cách sau để xác định thuế thu nhập hoãn lại:
+ Cách thứ nhất: Ghi nhận lại tài sản và thuế thu nhập hỗn lại phải trả của các kỳ kế tốn trước đó theo thuế suất mới được điều chỉnh, sau đó áp dụng thuế suất mới để ghi nhận thuế hoãn lại cho kỳ hiện hành. Cách này dẫn đến việc xử lý kế toán rất phức tạp và dễ gây sai sót nên trong thực tế các doanh nghiệp khơng áp dụng.
+ Cách thứ hai: Chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh lệch tạm thời được khấu trừ trong kỳ hiện hành sử dụng trực tiếp mức thuế suất mới để xác định tài sản thuế hoãn lại và thuế hoãn lại phải trả trong kỳ hiện hành. Sau đó cộng hoặc trừ phần tăng lên hoặc giảm xuống của tài sản thuế hoãn lại (thuế hoãn lại phải trả) do thay đổi thuế suất.
Phần tăng hoặc giảm của tài sản hoặc nợ phải trả thuế hoãn lại do thay đổi thuế
suất
=
Chênh lệch thời gian chịu thuế hoặc
khấu trừ lũy kế
x
Thuế suất hiện hành – thuế suất đã ghi nhận trước
đây
So với cách thứ nhất thì cách tính này đơn giản hơn nên thực tế được các doanh nghiệp áp dụng.
1.6.2 Kế toán thuế TNDN của Hoa Kỳ (US GAAP) 1.6.2.1 Một số mốc phát triển của hệ thống kế toán Mỹ 1.6.2.1 Một số mốc phát triển của hệ thống kế toán Mỹ
Năm 1939, Viện kế toán Mỹ (AIA) được thành lập lấy tên gọi là Ủy ban về thủ tục kế toán (CAP). Thuật ngữ các nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi GAAP lần đầu tiên được sử dụng. Ủy ban chứng khoán (SEC) ủy quyền phát hành để thành lập các tiêu chuẩn kế toán và CAP bắt đầu nghiên cứu kế toán dưới dạng bản in.
Năm 1953, CAP ban hành được 51 bản tin nghiên cứu kế toán. Các khái niệm kế toán cơ bản dựa trên khái niệm giá gốc đã được phát triển bởi CAP và nhiều thủ tục cơ bản của kế tốn tài chính dựa trên những tun bố của CAP và nhiều thủ tục cơ bản của kế tốn tài chính dựa trên những tuyên bố của CAP.
Năm 1959, Hội đồng nguyên tắc kế toán (Accounting Princible Board – APB) được thành lập thay thế CAP. Các APB thay thế cũng có nhiều hạn chế như CAP nhưng đã ban hành được một số ý kiến quan trọng.
Năm 1973, Hội đồng chuẩn mực kế tốn tài chính (Financial accounting Standard Board – FASB) được thành lập. FASB là một tổ chức tư nhân được hình thành để thiết lập các chuẩn mực về kế tốn tài chính và lập báo cáo tài chính. Mặc dù SEC có quyền lực và trách nhiệm pháp lý để đảm bảo Luật chứng khoán và các chuẩn mực kế tốn có hiệu lực trong thực tế nhưng việc soạn thảo và công bố các chuẩn mực kế toán được FASB tiến hành, SEC chỉ tư vấn và tham gia soạn thảo chuẩn mực kế toán khi thực sự cần thiết. Cho đến nay, FASB ban hành được 168 chuẩn mực báo cáo tài chính (FAS).
Kế tốn thuế TNDN tại Mỹ có q trình ra đời và phát triển từ rất sớm. Cùng với sự phát triển của nền kinh tế Mỹ thì kế tốn thuế TNDN cũng có những sửa đổi để đạt được mục tiêu cung cấp thông tin về thuế TNDN trên BCTC của doanh nghiệp một cách hiệu quả nhất.
1.6.2.2 Các giai đoạn phát triển kế toán thuế TNDN tại Mỹ
Tháng 12/1967 APB ban hành ý kiến số 11 (APB 11) – Kế toán thuế thu nhập. APB 11 tập trung chủ yếu vào báo cáo thu nhập trong việc xác định thuế TNDN. Phương pháp hoãn lại trong APB 11 được áp dụng để xác định thuế TNDN hoãn lại. Sự khác biệt giữa số thuế xác định được và số thuế thực tế phải nộp trong năm hiện hành tạo nên thuế TNDN hoãn lại được APB 11 đề cập đến là chênh lệch thời gian. Tháng 12/1987 FASB ban hành báo cáo số 96 (FAS 96) – Kế toán thuế thu nhập để thay thế APB 11 với những thay đổi đáng kể trong phương pháp xác định chi phí thuế TNDN. FAS 96 đã đề cập đến cả chênh lệch vĩnh viễn và chênh lệch tạm thời và thông qua phương pháp tiếp cận bảng CĐKT. Tuy nhiên FAS 96 cũng gây
nhiều tranh cãi vì tính phức tạp của nó và việc thực hiện bị FASB trì hỗn nhiều lần.
Tháng 2/1992 FAS 96 được thay thế bởi FAS 109 – Kế toán thuế thu nhập. FAS 109 được ban hành cơ bản dựa trên FAS 96 đặc biệt là FAS 109 tiếp tục với phương pháp tiếp cận bảng CĐKT và chênh lệch tạm thời. Bên cạnh đó FAS 109 có đề cập đến một số vấn đề khác biệt với FAS 96, chẳng hạn FAS 109 cho phép xem xét thu nhập dự kiến trong tương lai và các chi phí trong việc xác định tài sản thuế TNDN hoãn lại và thuế TNDN hoãn lại phải trả.
1.6.2.3 Nội dung kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp tại Mỹ trong giai đoạn hiện nay hiện nay
Cho đến nay Mỹ vẫn áp dụng FAS 109 để thực hiện kế toán thuế TNDN. Trong dự án hội tụ kế toán giữa Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế và Mỹ được ký kết trong hiện định Norwalk vào 2002 nhằm loại bỏ các điểm chưa thống nhất thì việc sửa đổi kế toán thuế TNDN cũng là một nội dung được đề cập đến và được tiến hành bắt đầu vào năm 2004. Tính đến năm 2009 nội dung của FAS 109 cơ bản thống nhất với IAS 12 sửa đổi. Cả hai đều áp dụng các nguyên tắc giống nhau và đều sử dụng phương pháp tiếp cận bảng CĐKT. Cả FAS 109 và IAS 12 đều xác định và ghi nhận thuế TNDN hiện hành dựa trên thu nhập chịu thuế hiện hành, xác định và ghi nhận thuế TNDN hoãn lại dựa trên chênh lệch tạm thời.
1.6.3 Bài học kinh nghiệm quốc tế trong xây dựng và hoàn thiện kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp ở Việt Nam
Từ việc nghiên cứu một cách khái quát về kế toán thuế TNDN theo chuẩn mực quốc tế và các quốc gia trên, Luận văn rút ra một số bài học kinh nghiệm nên được vận dụng trong q trình hồn thiện kế tốn thuế TNDN tại Việt Nam như sau:
Xác định mức độ vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế khi xây dựng và hoàn thiện chuẩn mực số 17
Khi xây dựng chuẩn mực kế toán thuế thu nhập doanh nghiệp Bộ Tài Chính đã vận dụng có chọn lọc các nội dung trong chuẩn mực kế toán quốc tế về thuế thu nhập (IAS 12) nhằm phù hợp với đặc điểm riêng của một quốc gia có nền kinh tế chuyển đổi. Đây là một sự lựa chọn hợp lý và phù hợp với điều kiện thực tế của Việt Nam