Loại gian lận Trường hợp báo cáo % (trường hợp)
Che giấu cơng nợ và chi phí 54 45%
Ghi nhận doanh thu khơng có thật 52 43,3%
Định giá sai tài sản 45 37,5%
Ghi nhận sai niên độ 34 28,3%
Không công bố đầy đủ thông tin 56 48%
- Che giấu cơng nợ và chi phí: che giấu cơng nợ đưa đến giảm chi phí là một
trong những kỹ thuật gian lận phổ biến trên BCTC nhằm mục đích khai khống lợi nhuận. Khi đó, lợi nhuận trước thuế sẽ tăng tương ứng với số cơng nợ hay chi phí bị che giấu. Đây là phương pháp dễ thực hiện và khó bị phát hiện vì thường khơng để lại dấu vết. Có ba phương pháp chính thực hiện che giấu cơng nợ và chi phí:
o Khơng ghi nhận công nợ và chi phí, đặc biệt là khơng lập đầy đủ các khoản dự phòng;
o Vốn hóa chi phí;
o Không ghi nhận hàng bán trả lại – các khoản giảm trừ và khơng trích trước chi phí bảo hành.
- Ghi nhận doanh thu khơng có thật hay khai cao doanh thu: là việc ghi nhận
vào sổ sách một nghiệp vụ bán hàng hóa hay cung cấp dịch vụ khơng có thực. Kỹ thuật thường sử dụng là tạo các khách hàng giả mạo thông qua lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa khơng được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút tốn hàng hóa bị trả lại. Khai cao doanh thu cịn được thực hiện thơng qua việc cố ý ghi tăng các nhân tố trên hóa đơn như số lượng, giá bán… hoặc ghi nhận doanh thu khi điều kiện giao hàng chưa hoàn tất, chưa chuyển quyền sở hữu và chuyển rủi ro đối với hàng hóa, dịch vụ được bán.
- Định giá sai tài sản: việc định giá sai tài sản được thực hiện thông qua việc
không ghi giảm giá trị hàng tồn kho khi hàng đã hư hỏng, khơng cịn sử dụng được hay không lập đầy đủ dự phòng giảm giá hàng tồn kho, nợ phải thu khó địi, các khoản đầu tư ngắn, dài hạn. Các tài sản thường bị định giá sai như các tài sản mua qua hợp nhất kinh doanh, tài sản cố định, khơng vốn hóa đầy đủ các chi phí vơ hình, phân loại khơng đúng tài sản.
- Ghi nhận sai niên độ: doanh thu hay chi phí được ghi nhận khơng đúng với
thời kỳ mà nó phát sinh. Doanh thu hoặc chi phí của kỳ này có thể chuyển sang kỳ kế tiếp hay ngược lại để làm tăng hoặc giảm thu nhập theo mong muốn.
- Không khai báo đầy đủ thông tin: việc không khai báo đầy đủ các thông tin
nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng BCTC. Các thơng tin thường không được khai báo đầy đủ trong thuyết minh như nợ tiềm tang, các sự kiện phát
sinh sau ngày khóa sổ kế tốn, thơng tin về bên có liên quan, các thay đổi về chính sách kế tốn.
Các loại gian lận nêu trên xuất hiện vào đầu thế kỷ 21 cho thấy rằng cùng với sự phát triển của kinh tế, kỹ thuật gian lận ngày càng phát triển, càng tinh vi hơn và được thực hiện bởi sự thơng đồng của nhiều nhóm người có liên quan. Nếu trước năm 2000, gian lận thường là hành vi biển thủ tài sản, tham ô được thực hiện bởi một số người trong Ban Giám đốc hay nhân viên thì những năn gần đây, loại gian lận mới xuất hiện là gian lận trên BCTC. Người thực hiện gian lận khơng cịn là một mà là một tập đồn người trong đó có Ban Giám đốc, Ban quản trị và công ty kiểm toán. Tác hại của gian lận ngày càng lớn và có ảnh hưởng rộng tới nhiều thành phần kinh tế.
2.2. Thực trạng các quy định về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với gian lận BCTC lận BCTC
2.2.1. Chuẩn mực kiểm toán quốc tế
Sau sự phá sản của hàng loạt các tập đoàn lớn trên thế giới trong đó có lỗi có một số cơng ty kiểm tốn, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo đã sửa đổi hệ thống chuẩn mực ban hành năm 1994. Với sự thay đổi của chuẩn mực quốc tế năm 2012 thì trách nhiệm của KTV như sau:
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 200 (ISA 200), trong quá trình theo
đuổi các mục tiêu của doanh nghiệp, tùy thuộc vào lĩnh vực hoạt động và các yếu tố về môi trường kinh doanh, doanh nghiệp sẽ phải đối mặt với rất nhiều rủi ro. Tuy nhiên không phải tất cả các rủi ro này đều ảnh hưởng đến BCTC và việc nhận diện rủi ro thuộc phạm vi trách nhiệm của Ban Giám đốc. Trong khi đó, trách nhiệm của KTV chỉ là nhận diện những rủi ro nào ảnh hưởng đến BCTC mà thơi (đoạn 13).
Để có được sự đảm bảo hợp lý về việc BCTC có được trình bày trung thực và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu hay khơng, kiểm toán viên phải thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán dựa trên các nguyên tắc cơ bản trong việc kiểm toán BCTC (đoạn 5).
Kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi ro tới mức có thể chấp nhận được. Kiểm toán viên thực hiện các thủ tục kiểm toán nhằm đánh giá rủi ro có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và giảm thiểu
rủi ro phát hiện bằng việc tiến hành thêm các thủ tục kiểm toán dựa trên các đánh giá trên (đoạn 6).
ISA 200 cũng phân định một cách rõ ràng hơn trách nhiệm của KTV đối với sai sót trọng yếu trên BCTC. Theo đó u cầu kiểm tốn viên khơng có trách nhiệm phát hiện các sai phạm khơng có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC. Mà trách nhiệm của KTV là xem xét ảnh hưởng của các sai phạm này có trọng yếu hay khơng tới BCTC trên cả phương diện tổng thể và mức độ khoản mục.
Bên cạnh việc xem xét rủi ro theo cách tiếp cận tổng thể, kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro ở mức độ khoản mục, cụ thể là theo đặc thù của nghiệp vụ phát sinh, theo số dư tài khoản và theo mức độ khai báo của thông tin (đoạn 34).
Theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 240 (ISA 240) sửa đổi năm 2012
cho rằng Ban quản trị (governance) chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn ngừa gian lận thay vì trách nhiệm của Ban Giám đốc;
Về trách nhiệm của kiểm toán viên trong cuộc kiểm toán là nêu đầy đủ, chi tiết hơn về các bước tiến hành để đánh giá gian lận và thủ tục phát hiện gian lận bao gồm: thảo luận, thu thập thông tin, nhận diện rủi ro, đánh giá rủi ro, thiết kế thủ tục kiểm toán, đánh giá bằng chứng, thơng báo, tài liệu hóa gian lận.
Bên cạnh các chuẩn mực về trách nhiệm nêu trên, các chuẩn mực khác liên quan đến trách nhiệm của kiểm tốn viên trong q trình kiểm tốn có thể kể đến ISA 300 – Lập kế hoạch; ISA 315 – Hiểu biết về công ty khách hàng, môi trường hoạt động và đánh giá rủi ro trọng yếu; ISA 330 – Các thủ tục kiểm tốn nhằm đối phó với các rủi ro thấy được; ISA 520 – Thủ tục phân tích và ISA 265 – Báo cáo các yếu kém trong kiểm soát nội bộ cho Ban Giám đốc và Ban Quản trị.
ISA 300 – Lập kế hoạch yêu cầu kiểm toán viên phải lập kế hoạch để đảm bảo tập trung đúng vùng trọng điểm và tạo tiền đề cho một cuộc kiểm toán hiệu quả. ISA 315 u cầu kiểm tốn viên phải có hiểu biết nhất định về cơng ty khách hàng và môi trường hoạt động của nó trong đó có cả mơi trường kiểm sốt nội bộ. Những hiểu biết này đủ để kiểm tốn viên đánh giá rủi ro có gian lận trọng yếu trên BCTC, đủ để thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán hiệu quả. ISA 315 đề nghị một số phương pháp giúp KTV thu thập được các hiểu biết nhằm phát hiện những nhầm lẫn và gian lận trọng yếu bao gồm:
o Phỏng vấn các thành viên của Ban Giám đốc; o Thực hiện thủ tục phân tích;
o Quan sát và điều tra;
o Thảo luận nhóm về khả năng có gian lận và sai sót trên BCTC; o Những hiểu biết trước đó về cơng ty khách hàng.
ISA 315 cũng yêu cầu KTV cần có những hiểu biết nhất định về: o Lĩnh vực hoạt động chính;
o Ngành nghề hoạt động và các nhân tố tác động bên ngoài; o Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh;
o Đánh giá và xem xét các hiệu quả hoạt động của cơng ty; o Hệ thống kiểm sốt nội bộ.
Theo ISA 330 – Đối phó rủi ro có gian lận và nhầm lẫn trên BCTC, chuẩn mực này đưa ra hai cách tiếp cận đối với gian lận và sai sót trên BCTC, đó là cách tiếp cận tổng thể và cách tiếp cận chi tiết.
Cách tiếp cận tổng thể nhấn mạnh đến việc nhóm kiểm tốn phải duy trì tính hồi nghi nghề nghiệp trong suốt q trình kiểm tốn, lấy ý kiến của chuyên gia, thực hiện giám sát và xem xét các yếu tố phát sinh ngồi phán đốn ban đầu.
Cách tiếp cận chi tiết yêu cầu kiểm tốn viên phải tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của công ty khách hàng. Một số thủ tục kiểm toán được yêu cầu thực hiện: thiết lập lại BCTC qua các thời kỳ theo cùng một nguyên tắc kế toán thống nhất, kiểm tra các bút toán trọng yếu, kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong quá trình lập BCTC.
Theo ISA 520 – Thủ tục phân tích, thủ tục phân tích có thể sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện đến đánh giá tổng quát.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích giúp KTV có những hiểu biết sơ bộ về khách hàng, khoanh vùng rủi ro và xác định các thủ tục kiểm toán sẽ thực hiện để phát hiện ra các gian lận và sai sót. Việc phân tích các chỉ số trong giai đoạn này có một ý nghĩa quan trọng đặc biệt trong việc tìm ra các biến động bất thường để tiến hành điều tra sau này.
ISA 265 – Báo cáo các yếu kém trong kiểm soát nội bộ cho Ban Giám đốc và Ban Quản trị. Theo đó, trách nhiệm của KTV là báo cáo cho Ban Giám đốc và Ban quản trị về yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ mà KTV phát hiện được trong q trình kiểm tốn BCTC (đoạn 1). Điều này đòi hỏi KTV phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để nhận dạng và đánh giá rủi ro có sai lệch trọng yếu nhằm thiết kế các thủ tục kiểm tốn thích hợp choo từng tình huống, khơng nhằm mục đích đưa ra ý kiến về tính hữu hiệu của kiểm sốt nội bộ.
2.2.2. Thực trạng các quy định về trách nhiệm của KTV đối với gian lận trên BCTC tại Việt Nam BCTC tại Việt Nam
Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 :
Luật này quy định nguyên tắc, điều kiện, phạm vi, hình thức hoạt động kiểm tốn độc lập; quyền, nghĩa vụ của kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam và đơn vị được kiểm toán.
Nghĩa vụ của kiểm toán viên hành nghề được quy định như sau: tuân thủ nguyên tắc hoạt động kiểm tốn độc lập; khơng can thiệp vào hoạt động của khách hàng, đơn vị được kiểm toán trong q trình thực hiện kiểm tốn; từ chối thực hiện kiểm toán cho khách hàng, đơn vị được kiểm tốn nếu xét thấy khơng đảm bảo tính độc lập, không đủ năng lực chuyên môn, không đủ điều kiện theo quy định của pháp luật; từ chối thực hiện kiểm toán trong trường hợp khách hàng, đơn vị được kiểm tốn có u cầu trái với đạo đức nghề nghiệp, yêu cầu về chuyên môn, nghiệp vụ hoặc trái với quy định của pháp luật; tham gia đầy đủ chương trình cập nhật kiến thức hàng năm; thường xuyên trau dồi kiến thức chuyên môn và kinh nghiệm nghề nghiệp; thực hiện kiểm toán, soát xét hồ sơ kiểm toán hoặc ký báo cáo kiểm toán và chịu trách nhiệm về báo cáo kiểm toán và hoạt động kiểm toán của mình; báo cáo định kỳ, đột xuất về hoạt động kiểm tốn của mình theo u cầu của cơ quan nhà nước có thẩm quyền; tuân thủ quy định của luật này và pháp luật của nước sở tại trong trường hợp hành nghề kiểm tốn ở nước ngồi; chấp hành yêu cầu về kiểm tra, kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán theo quy định của Bộ Tài chính (điều 18).
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (VSA 200) [1]:
Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai phạm của đơn vị xuất phát từ mục tiêu của kiểm toán BCTC.
Đoạn 6 của VSA 200, trách nhiệm của KTV là đưa ra ý kiến đối với tổng thể Báo cáo tài chính, do đó, KTV khơng có trách nhiệm phát hiện các sai sót khơng mang tính trọng yếu đối với tổng thể BCTC.
Mục tiêu của kiểm toán BCTC là đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC xét trên phương diện tổng thể có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn hay khơng. Trên cơ sở đó giúp KTV đưa ra ý kiến về việc liệu BCTC có được lập phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC trên các khía cạnh trọng yếu hay không (đoạn 11).
“Đảm bảo hợp lý” là khái niệm liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết giúp KTV và cơng ty kiểm tốn kết luận rằng khơng cịn sai sót trọng yếu trong BCTC. Khái niệm “đảm bảo hợp lý” liên quan đến tồn bộ q trình kiểm toán. Để đạt được sự đảm bảo hợp lý này KTV cần phải thực hiện xét đốn chun mơn và duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt q trình lập kế hoạch cũng như thực hiện kiểm toán (đoạn 7).
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 (VSA 240) [1]:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240 về trách nhiệm của kiểm toán viên liên quan đến gian lận trong quá trình kiểm tốn BCTC, khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, kiểm toán viên chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng liệu BCTC xem xét trên phương diện tổng thể có cịn sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn hay không.
Tuy nhiên do những hạn chế vốn có của kiểm tốn, nên rủi ro khơng tránh khỏi là kiểm toán viên không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam. Và để đạt được sự đảm bảo hợp lý trên thì kiểm tốn viên phải duy trì thái độ hồi nghi nghề nghiệp trong suốt q trình kiểm tốn, phải cân nhắc khả năng Ban Giám đốc có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các thủ tục kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể khơng hiệu quả trong việc phát hiện gian lận (đoạn 5).
Chuẩn mực này cũng nêu rõ trách nhiệm ngăn ngừa và phát hiện gian lận. Trước hết trách nhiệm này là thuộc về Ban quản trị và Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán. Ban Giám đốc dưới sự giám sát của Ban quản trị phải đặc biệt chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm giảm bớt cơ hội thực hiện hành vi gian lận. Trách nhiệm này cũng bao gồm việc tạo ra văn hóa trung thực và hành vi có đạo đức mà có thể tăng cường bằng hoạt động giám sát tích cực của Ban quản trị. Trong khi thực hiện trách nhiệm giám sát của mình, Ban quản trị phải xem xét về khả năng có thể xảy ra hành vi khống chế kiểm soát hoặc hành động gây ảnh hưởng khơng thích hợp đến quy trình lập và trình bày BCTC (đoạn 4).
2.3. Kinh nghiệm của các công ty kiểm tốn nước ngồi tại Việt Nam trong việc vận dụng kỹ thuật khai phá dữ liệu trong kiểm toán BCTC
Trong thời đại hiện nay, CNTT là công cụ quan trọng hỗ trợ cho các doanh nghiệp chuyển biến. Gặt hái lợi ích tối đa từ các khoản đầu tư vào công nghệ để duy