(Nguồn: Nguyễn Doãn Hải Đăng, 2016)
Cơ cấu tổ chức quản lý
Hội đồng quản trị Các công ty thành viên CN, bộ phận bán hàng Phòng ban, bộ phận sản xuất Kế toán trách nhiệm
Trung tâm đầu tư
Trung tâm chi phí Trung tâm doanh thu Trung tâm lợi nhuận
2.3 Nội dung của kế toán trách nhiệm
2.3.1 Xác định các trung tâm trách nhiệm
Trung tâm trách nhiệm là một chức năng hay một bộ phận trong tổ chức, đặt dưới sự lãnh đạo của nhà quản trị hoặc một cấp quản lý, chịu trách nhiệm đối với thành quả hoạt động của chính bộ phận do mình phụ trách. Như đã đề cập ở phần trên thì có bốn loại trung tâm trách nhiệm cơ bản gồm: trung tâm chi phí, trung tâm doanh thu, trung tâm lợi nhuận, trung tâm đầu tư.
2.3.2 Các chỉ tiêu đánh giá thành quả của các trung tâm trách nhiệm
Để đo lường, đánh giá các trung tâm trách nhiệm, có hai loại chỉ tiêu cơ bản là chỉ tiêu kết quả và chỉ tiêu hiệu quả. Trong khi chỉ tiêu kết quả là mức độ các trung tâm trách nhiệm thực hiện nhiệm vụ đề ra, thì chỉ tiêu hiệu quả là tỷ lệ so sánh giữa tổng đầu ra và tổng đầu vào của một trung tâm trách nhiệm. Nó cho thấy kết quả thực tế đạt được so với các nguồn lực được sử dụng để tạo ra kết quả đó, tức trung bình kết quả mang lại trên mỗi đơn vị đầu vào.
2.3.2.1 Chỉ tiêu đánh giá thành quả của trung tâm chi phí
Trung tâm chi phí định mức: đầu ra có thể xác định và lượng hóa được dựa trên
cơ sở đã biết phí tổn đầu vào cần thiết để tạo đầu ra.
Về mặt kết quả, thành quả quản lý của trung tâm chi phí tiêu chuẩn được đánh giá thơng qua mức độ hồn thành kế hoạch sản xuất, kế hoạch thi công trên cơ sở đảm bảo đúng thời hạn, đúng tiêu chuẩn, kỹ thuật, chất lượng. Chỉ tiêu đánh giá kết quả của trung tâm chi phí là số lượng sản phẩm, dịch vụ tạo ra.
Về mặt hiệu quả, thành quả quản lý của trung tâm chi phí tiêu chuẩn được đo lường trên cơ sở so sánh giữa chi phí sản xuất thực tế và chi phí định mức. Trên cơ sở tính tốn sai biệt chi phí, phân tích ảnh hưởng của nhân tố gây sai biệt để xác định nguyên nhân tác động đến tình hình thực hiện định mức chi phí đo lường bởi mức độ sản lượng đạt được về chất lượng và thời gian thực hiện định mức. Chỉ tiêu đánh giá hiệu quả của trung tâm chi phí là việc thực hiện định mức tiêu hao nguyên vật liệu, năng suất lao động...
Từ đó, đánh giá thành quả của trung tâm chi phí dựa trên kết quả đạt được và hiệu quả công việc của trung tâm này mang lại.
Trung tâm chi phí khơng định mức được: đầu ra của trung tâm này khơng thể lượng hóa bằng tiền, đồng thời mối quan hệ giữa đầu ra và đầu vào ở trung tâm này là không thể so sánh được. Trung tâm chi phí này thơng thường là các phịng ban như phịng nhân sự, phịng kế tốn, phịng hợp đồng... Các khoản chi phí thường đặt ra cố định cho mỗi phịng ban, sự thay đổi nếu có của các khoản chi phí này cũng khơng làm ảnh hưởng đến năng suất ở các phân xưởng sản xuất.
Về mặt kết quả, thành quả của trung tâm chi phí dự tốn có thể đánh giá dựa trên mức độ hồn thành kế hoạch của trung tâm
Về mặt hiệu quả, thành quả quản lý của trung tâm chi phí dự tốn được đo lường trên cơ sở so sánh giữa chi phí thực tế phát sinh và chi phí định mức.
2.3.2.2 Chỉ tiêu đánh giá thành quả của trung tâm doanh thu
Về mặt kết quả, thành quả quản lý của trung tâm doanh thu được đánh giá thông qua đối chiếu doanh thu thực tế đạt được so với doanh thu dự toán của bộ phận, xem xét tình hình thực hiện dự toán tiêu thụ, trên cơ sở đó phân tích sai biệt doanh thu do ảnh hưởng của các nhân tố có liên quan như đơn giá bán, khối lượng tiêu thụ và kết cấu sản phẩm tiêu thụ.
Ngoài ra, đo lường kết quả hoạt động của trung tâm này qua chỉ tiêu doanh số bán, sản lượng bán. Từ đó, đánh giá trung tâm này có hồn thành nhiệm vụ được giao hay không.
Mức chênh lệch doanh thu = Doanh thu thực tế - Doanh thu dự toán
Về mặt hiệu quả, do đầu ra của trung tâm doanh thu được lượng hóa bằng tiền, nhưng đầu vào thì khơng. Vì nhà quản trị trung tâm doanh thu khơng chịu trách nhiệm về giá thành hay giá vốn sản phẩm hàng hóa. Vì thế, để đánh giá được hiệu quả của trung tâm doanh thu thì phải xét đến tình hình thực hiện dự tốn của trung tâm này trên cơ sở so sánh chi phí hoạt động thực tế với chi phí dự tốn đã lập.
2.3.2.3 Chỉ tiêu đánh giá thành quả của trung tâm lợi nhuận
Nếu trung tâm chi phí có trách nhiệm đảm bảo chi phí phát sinh phù hợp với kế hoạch sản xuất, trung tâm lợi nhuận phải tổ chức hoạt động sao cho đạt được lợi nhuận cao nhất, nghĩa là sử dụng các nguồn lực được giao một cách hiệu quả nhất, trong đó có trách nhiệm kiểm sốt chi phí phát sinh, doanh thu thực hiện được từ hai trung tâm là chi phí và doanh thu. Để đánh giá kết quả thực hiện được của trung tâm lợi nhuận, kế toán quản trị đánh giá việc thực hiện chỉ tiêu lợi nhuận qua mối quan hệ với giá bán và lượng bán
- Trung tâm có đạt được mức tiêu thụ dự tốn hay không? - Trung tâm cơ cấu hàng bán có đúng như dự tốn hay khơng? - Trung tâm có thực hiện giá bán có đúng như dự tốn hay khơng?
Phương pháp đánh giá vẫn là phương pháp phân tích nhân tố cụ thể là phương pháp loại trừ để đánh giá mức độ ảnh hưởng của sản lượng tiêu thụ, cơ cấu sản lượng tiêu thụ, giá bán tới lợi nhuận trong kỳ.
Ngồi ra, cịn có thể sử dụng các chỉ tiêu như số dư bộ phận; tỷ suất lợi nhuận trên doanh thu; tỷ suất doanh thu trên chi phí;...để đánh giá thành quả hoạt động của các trung tâm lợi nhuận.
2.3.2.4 Chỉ tiêu đánh giá thành quả của trung tâm đầu tư
Về bản chất có thể xem trung tâm đầu tư là một dạng mở rộng của trung tâm lợi nhuận, trong đó nhà quản trị có nhiều quyền hạn và trách nhiệm hơn, vì ngồi việc đưa ra các quyết định ngắn hạn như xác định cơ cấu sản phẩm, giá bán, chi phí sản phẩm, ... họ cịn có quyền kiểm soát và đưa ra các quyết định về vốn đầu tư của doanh nghiệp.
Về mặt hiệu quả, sử dụng các thước đo để đánh giá thành quả hoạt động của trung tâm đầu tư như: Tỷ suất hoàn vốn đầu tư (ROI); Lãi thặng dư (RI);...
- Tỷ suất hoàn vốn đầu tư (ROI): Tỷ suất hoàn vốn đầu tư là tỷ số giữa lợi nhuận thuần trên vốn đầu tư đã bỏ ra, hay theo DuPont thì ROI cịn được phân tích là tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu nhân với vòng quay của vốn đầu tư.
- Lãi thặng dư (RI): Lãi thặng dư (hay lợi tức còn lại) là khoản thu nhập của bộ phận hay tồn doanh nghiệp, được trừ đi chi phí sử dụng vốn mong đợi đã đầu tư vào bộ
phận đó. Chỉ số này nhấn mạnh thêm khả năng sinh lời vượt trên chi phí vốn đã đầu tư vào một bộ phận hay toàn doanh nghiệp.
2.3.3 Báo cáo đánh giá thành quả trung tâm trách nhiệm
Báo cáo trách nhiệm là báo cáo về kết quả và hiệu quả hoạt động cho mỗi cấp bậc của trách nhiệm theo sơ đồ tổ chức quản lý của doanh nghiệp. Hệ thống báo cáo này ghi nhận việc thực hiện mục tiêu và so sánh với mục tiêu được phân công của mỗi bộ phận trong doanh nghiệp. Sau đó, hệ thống sẽ tổng hợp việc thực hiện mục tiêu của các cấp dưới lên cấp cao hơn. Và từ đó tổng hợp được việc thực hiện mục tiêu của toàn doanh nghiệp, so sánh với mục tiêu của toàn doanh nghiệp và tạo ra báo cáo từng bộ phận và toàn doanh nghiệp. Sự khác biệt giữa thông tin thực hiện với mục tiêu dự toán sẽ giúp nhà quản trị đánh giá kết quả và hiệu quả hoạt động của các cấp quản trị bộ phận.
2.3.3.1 Báo cáo đánh giá thành quả trung tâm chi phí
Báo cáo trách nhiệm của trung tâm chi phí là các bảng so sánh và xác định được các mức chênh lệch chi phí có thể kiểm sốt giữa dự tốn linh hoạt với thực tế. Các báo cáo trung tâm chi phí được trình bày chi tiết theo các cấp độ quản lý khác nhau, thực hiện theo chiều dọc từ dưới lên trên và trách nhiệm chi tiết đến từng bộ phận tùy thuộc vào cơ cấu tổ chức bộ máy quản lý của đơn vị.
Dựa vào báo cáo này, cấp quản lý nhận báo cáo sẽ đánh giá được tình hình thực hiện dự tốn chi phí cũng như trách nhiệm quản lý của lãnh đạo các trung tâm chi phí.
2.3.3.2 Báo cáo đánh giá thành quả trung tâm doanh thu
Báo cáo trách nhiệm của trung tâm doanh thu được dùng để đánh giá trách nhiệm quản lý dựa trên báo cáo thực hiện doanh thu có thể kiểm sốt được so với doanh thu dự tốn, đồng thời kèm theo phân tích ảnh hưởng của các nhân tố như giá bán, sản lượng tiêu thụ, cơ cấu sản phẩm, dịch vụ tiêu thụ,... đến sự biến động của doanh thu. Tùy theo cơ cấu tổ chức quản lý mỗi doanh nghiệp mà người chịu trách nhiệm cao nhất của trung tâm doanh thu là khác nhau có thể là (Phó tổng giám đốc, Giám đốc, Trưởng đơn vị, bộ phận...).
2.3.3.3 Báo cáo đánh giá thành quả trung tâm lợi nhuận
Thành quả quản lý của các nhà quản trị ở trung tâm lợi nhuận được đánh giá thông qua báo cáo thành quả được lập cho từng trung tâm lợi nhuận riêng biệt.
Báo cáo thành quả được sử dụng để đánh giá thành quả quản lý của nhà quản trị ở trung tâm lợi nhuận là báo cáo kết quả kinh doanh được trình bày dưới hình thức số dư đảm phí. Bằng việc so sánh thơng tin thực tế với thông tin dự tốn nhà quản trị có thể biết được chênh lệch nào là có lợi, chênh lệch nào là bất lợi, chênh lệch nào do biến động của khối lượng hoạt động, chênh lệch nào do thành quả kiểm sốt doanh thu và chi phí mang lại. Sau đây là mẫu báo cáo thành quả trung tâm lợi nhuận :
2.3.3.4 Báo cáo đánh giá thành quả trung tâm đầu tư
Báo cáo đánh giá thành quả trung tâm đầu tư được lập tại tổng công ty, và tại các cơng ty thành viên để theo dõi, phân tích, đánh giá hiệu quả, chất lượng đầu tư. Từ đó giúp cho Hội đồng quản trị và Ban giám đốc có những thơng tin cần thiết cho việc ra quyết định. Mẫu báo cáo được minh họa như sau:
2.4 Đặc điểm công ty xây dựng ảnh hưởng đến vận dụng kế toán trách nhiệm trong tổ chức tổ chức
2.4.1 Đặc điểm tổ chức sản xuất
Các doanh nghiệp xây dựng chủ yếu thực hiện các hợp đồng sau khi trúng thầu hoặc chỉ định thầu. Chuẩn mực kế tốn Việt Nam số 15 có đưa ra định nghĩa “hợp đồng xây dựng là hợp đồng bằng văn bản về việc xây dựng một tài sản hoặc tổ hợp các tài sản có liên quan chặt chẽ hay phụ thuộc lẫn nhau về mặt thiết kế, công nghệ, chức năng hoặc mục đích sử dụng cơ bản của chúng”.
Như vậy, khi hợp đồng được ký kết, sẽ có quy định về giá trị hợp đồng, điều khoản thanh toán và chất lượng kỹ thuật của cơng trình. Khi nhà thầu thi công để tạo ra sản phẩm, đó là q trình sản xuất sản phẩm. Nghiệp vụ bàn giao cơng trình, hạng mục cơng trình cho bên chủ đầu tư là quá trình tiêu thụ sản phẩm. Dựa vào đặc điểm này thì doanh thu có thể kiểm sốt được dựa vào giá trị của các cơng trình, hạng mục cơng trình. Mặt khác dựa vào chất lượng kỹ thuật được chi tiết trong hồ sơ thiết kế, doanh nghiệp cũng có
thể lên kế hoạch về chi phí một cách chính xác để làm cơ sở đánh giá tình hình thực hiện. Quá trình sản xuất xây dựng rất phức tạp, có rất nhiều hạng mục nhỏ, tính chất cơng việc trong q trình xây dựng cũng khác nhau, nên các doanh nghiệp Việt Nam thường quản lý theo phương thức khoán là chủ yếu. Phương thức khoán đã được hầu hết các doanh nghiệp xây dựng áp dụng và mang lại hiệu quả cao. Khi áp dụng hình thức khốn, trách nhiệm của người lao động sẽ gắn liền với lợi ích của họ, do đó họ sẽ phát huy được tính chủ động, sáng tạo trong q trình sản xuất xây dựng, nâng cao năng suất lao động và giảm thiểu chi phí.
Hoạt động xây dựng địi hỏi phải có sự đầu tư rất lớn về vốn để mua sắm máy móc thiết bị thi cơng, thực hiện việc chi tiêu mua sắm các yếu tố phục vụ hoạt động sản xuất kinh doanh, vốn trong hoạt động xây dựng được huy động chủ yếu từ các nguồn: vay ngân hàng, cá nhân và các tổ chức tín dụng, do các cổ đơng góp vốn, huy động từ thị trường chứng khoán, ... Do mua sắm tài sản lớn nên nợ phải trả chiếm tỷ trọng cao trong tổng nguồn vốn. Nợ phải trả thì cao, thu hồi vốn đầu tư khó dẫn đến nhiều khó khăn trong cơng tác quản lý. Bên cạnh đó, để ra những quyết định dài hạn như đầu tư mua sắm tài sản cố định, mở rộng sản xuất kinh doanh, nhà quản lý cần phải có những thơng tin kế toán quản trị về các phương án lựa chọn. Như vậy để phát triển bền vững, các doanh nghiệp xây dựng cần phải có đủ năng lực về tài chính. Khi ra các quyết định kinh doanh ở điều kiện khác nhau, cần được xem xét trên cơ sở thông tin phục vụ cho việc ra quyết định. Những phân tích vừa nêu trên cho thấy đặc điểm tổ chức sản xuất của các công ty xây dựng là có ảnh hưởng đến kế tốn trách nhiệm ở cơng ty.
2.4.2 Đặc điểm của sản phẩm xây dựng
Doanh nghiệp xây dựng cũng giống như các doanh nghiệp sản xuất khác, nhưng hoạt động sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp xây dựng lại có những đặc điểm riêng, đó là:
Sản phẩm xây dựng mang tính đơn chiếc: Sản phẩm xây dựng rất đặc thù, nó khơng giống các sản phẩm sản xuất hàng loạt. Các sản phẩm xây dựng đều khác nhau, đặc biệt nó được sản xuất tại chính nơi tiêu thụ. Chính vì điều đó, mỗi sản phẩm sẽ có
Từ đó doanh thu, chi phí mỗi sản phẩm cũng khác nhau. Việc tính doanh thu, chi phí, giá thành cũng sẽ được theo dõi theo từng cơng trình, hạng mục cơng trình.
Sản phẩm xây dựng có giá trị lớn và thời gian thi cơng dài: Các cơng trình xây
dựng thường có giá trị rất lớn và thời gian thi công kéo dài tùy theo quy mơ cơng trình. Trong khoảng thời gian thi công chưa tạo ra sản phẩm nhưng lại tiêu hao những khoản chi phí về nhân cơng và vật liệu. Mặt khác, sau khi cơng trình hồn thành vẫn phát sinh những khoản chi phí về sửa chữa, bảo hành. Do đó khi lên kế hoạch về chi phí, cần tính tốn các khoản chi phí để đảm bảo cho việc theo dõi chặt chẽ và sử dụng tiết kiệm.
Do thời gian thi cơng dài nên kỳ tính giá thành cũng không xác định rõ ràng hàng tháng, mà thường xác định dựa vào thời điểm nghiệm thu giai đoạn theo từng hạng mục cơng trình. Đồng thời, việc tính tốn chính xác sản phẩm dở dang trong sản phẩm xây dựng cũng rất khó thực hiện.
Địa điểm thi cơng xây dựng thường xuyên thay đổi: Thông thường mỗi cơng
trình xây dựng thường có địa điểm thi cơng nhất định. Khi cơng trình này kết thúc, doanh nghiệp sẽ phải vận chuyển máy móc, nhân cơng, nguyên vật liệu thừa đến cơng trình