3.2.1. Đối với VAS 10
Qua việc nghiên cứu, so sánh VAS 10 với IAS 21 cũng như kết quả khảo sát thực tế ở chương hai, theo quan điểm tác giả, VAS 10 nên được cập nhật theo phiên bản mới nhất của IAS 21. Tuy một số nội dung của IAS 21 có thể chưa phù hợp với
điều kiện thực tế của Việt Nam hiện nay, nhưng với sự phát triển của thương mại
quốc tế thì q trình hội nhập diễn ra nhanh chóng, các nghiệp vụ kinh tế mới, lạ xuất hiện ngày càng nhiều, việc nhìn thấy trước để ban hành các quy định hướng
dẫn kế tốn cho các nghiệp vụ đó là rất cần thiết. Việc sửa đổi bổ sung VAS 10 cần
được tiến hành đồng bộ với việc sửa đổi các văn bản pháp lý liên quan. Trước tiên,
cần xem xét đến văn bản có tính pháp lý cao nhất là Luật Kế toán, kế đến là các văn bản dưới luật như Nghị định, thông tư,… Hiện nay, Luật Kiểm toán độc lập đã được ban hành, các chuẩn mực kiểm tốn mới có nội dung và hình thức tương đồng với Chuẩn mực kiểm toán quốc tế sắp được ban hành từ nay cho đến năm 2012, thiết nghĩ Luật kế toán và các văn bản hướng dẫn thi hành cũng như VAS 10 và các chuẩn mực kế toán khác nên được sửa đổi bổ sung cho tương ứng và đồng bộ.
Tuy nhiên, người viết cho rằng nhất thiết phải có một lộ trình để thực hiện việc sửa đổi và bổ sung này. Theo Ban soạn thảo chuẩn mực kế toán thuộc Vụ Chế
độ Kế toán và kiểm toán của Bộ Tài Chính thì giai đoạn từ năm 2009 đến năm 2013
là lộ trình để thực hiện ban hành mới, cập nhật và sửa đổi bổ sung các chuẩn mực kế toán Việt Nam cho phù hợp với chuẩn mực kế toán quốc tế [19]. Người viết cũng cho rằng giai đoạn từ nay cho đến 2013 là thích hợp để sửa đổi, bổ sung VAS 10 cho phù hợp với tình hình thực tiễn tại Việt Nam và phù hợp với thơng lệ quốc tế. Do đó, kiến nghị VAS 10 được sửa đổi, bổ sung như sau:
a. Về thuật ngữ
Một, thay thế thuật ngữ “đơn vị tiền tệ kế toán” bằng hai thuật ngữ “đơn vị tiền tệ chức năng” và “đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo”.
Hiện nay, rất nhiều doanh nghiệp Việt Nam nhầm lẫn giữa “đơn vị tiền tệ kế toán” với “đơn vị tiền tệ chức năng”. Theo VAS 10, đơn vị tiền tệ kế toán là đơn
vị tiền tệ được sử dụng chính thức trong việc ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. Do vậy, doanh nghiệp chỉ sử dụng một đơn vị tiền tệ để ghi sổ kế toán và lập báo
cáo tài chính. Tuy nhiên, theo thơng lệ quốc tế thuật ngữ “đơn vị tiền tệ chức năng” và “đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo” khơng giống nhau, vì doanh nghiệp có thể sử dụng nhiều đơn vị tiền tệ khác nhau khi trình bày báo cáo tài chính nhưng chỉ có thể chọn duy nhất một đơn vị tiền tệ chức năng. Khi tổng hợp báo cáo tài chính của các cơng ty con ở nước ngồi để lập báo cáo tài chính hợp nhất của các tập đồn đa
quốc gia, thì một trong các thủ tục hợp nhất là xác nhận đồng tiền chức năng của
công ty con.
Đơn vị tiền tệ chức năng (functional currency):
Đơn vị tiền tệ chức năng là đồng tiền của môi trường kinh tế chủ yếu mà
doanh nghiệp hoạt động. Môi trường kinh tế chủ yếu là môi trường kinh tế mà trong
đó doanh nghiệp hoạt động một cách bình thường, tạo ra và sử dụng chủ yếu tiền.
Các nhân tố chủ yếu để xác định đơn vị tiền tệ chức năng của doanh nghiệp: - Đồng tiền ảnh hưởng chủ yếu đến giá cả của hàng hóa, dịch vụ;
- Đồng tiền của quốc gia mà năng lực cạnh tranh và các quy định chủ yếu xác định giá bán hàng hóa, dịch vụ;
- Đồng tiền ảnh hưởng chủ yếu đến chi phí lao động, nguyên vật liệu và các
chi phí khác của việc cung cấp hàng hóa, dịch vụ;
- Đồng tiền mà trong đó nguồn vốn được tạo ra từ các hoạt động tài chính
bằng cách phát hành các công cụ nợ và vốn chủ sở hữu;
- Đồng tiền mà các khoản tiền thu từ hoạt động sản xuất, kinh doanh được giữ
lại.
Trong một số trường hợp các nhân tố bổ sung sẽ được xem xét sử dụng để
xác định đơn vị tiền tệ chức năng như sau:
- Các hoạt động của cơ sở nước ngoài được tiến hành như một phần mở rộng của doanh nghiệp báo cáo hay là thực hiện với mức độ tự chủ đáng kể.
- Các giao dịch với doanh nghiệp báo cáo chiếm một tỷ lệ cao hay thấp trong các hoạt động của cơ sở nước ngồi.
- Dịng tiền từ các hoạt động nước ngoài ảnh hưởng trực tiếp đến dòng tiền của doanh nghiệp báo cáo và ln sẵn sàng cho việc thanh tốn tiền thu được cho doanh nghiệp báo cáo.
- Dòng tiền từ các hoạt động nước ngoài đủ để trang trải cho các khoản nợ
hiện có mà khơng có khoản tiền được tài trợ từ doanh nghiệp báo cáo.
Khi các dấu hiệu trên bị lẫn lộn và không rõ ràng, nhà quản trị sử dụng sự xét đoán để xác định đồng tiền chức năng, bằng cách miêu tả một cách trung thực
nhất kết quả kinh tế của các nghiệp vụ, sự kiện và điều kiện cơ bản. Đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo:
Đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo là đồng tiền mà doanh nghiệp trình bày báo
cáo tài chính. Đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo của doanh nghiệp có thể khác với đơn vị tiền tệ chức năng đặc biệt là doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngồi. Doanh
nghiệp có thể sử dụng nhiều đơn vị tiền tệ trong việc ghi nhận các nghiệp vụ phát sinh bằng ngoại tệ cũng như lập và trình bày báo cáo tài chính.
Hai, thuật ngữ “hoạt động ở nước ngoài” được sửa đổi như sau: là các công
ty con, công ty liên kết, liên doanh hay chi nhánh của một doanh nghiệp báo cáo mà hoạt động của các đơn vị này được thực hiện ở một nước khác ngoài Việt Nam hoặc
theo một đơn vị tiền tệ khác đơn vị tiền tệ của doanh nghiệp báo cáo. Bãi bỏ các
quy định về phân biệt giữa hoạt động ở nước ngoài như là một bộ phận không thể
tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo và cơ sở ở nước ngoài.
Theo VAS 10, phương pháp chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở
nước ngồi chủ yếu dựa vào sự phân biệt này. Tuy nhiên, theo IAS 21 phương pháp chuyển đổi báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngồi phụ thuộc vào việc
xác định đồng tiền chức năng. Một đơn vị trước đây được phân loại là hoạt động ở nước ngồi như là một bộ phận khơng thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo có cùng đơn vị tiền tệ chức năng với doanh nghiệp báo cáo.
Bổ sung thuật ngữ “tập đoàn” vào VAS 10.
Tập đồn là một cơng ty mẹ và tất cả các công ty con. Đồng thời, sửa đổi
báo cáo trong tổng tài sản thuần của cơ sở nước ngồi đó” thành “đầu tư thuần tại
một hoạt động ở nước ngồi là phần lợi ích của doanh nghiệp báo cáo trong tổng tài sản thuần của hoạt động nước ngồi đó”. Việc sửa đổi này giúp cho VAS 10 có
tính nhất qn một khi các thuật ngữ “hoạt động ở nước ngoài” đã được sửa đổi. Ba, khái niệm “chênh lệch tỷ giá” nên được sửa đổi cho phù hợp.
Theo VAS 10, “chênh lệch tỷ giá hối đoái là chênh lệch phát sinh từ việc trao
đổi thực tế hoặc quy đổi của cùng một lượng ngoại tệ sang đơn vị tiền tệ kế toán
theo các tỷ giá hối đoái khác nhau”. Do thuật ngữ “đơn vị tiền tệ kế toán” đã được
thay thế nên khái niệm “chênh lệch tỷ giá” được sửa đổi là: “chênh lệch phát sinh từ việc quy đổi của cùng một lượng đơn vị tiền tệ này sang một đơn vị tiền tệ khác
theo các tỷ giá hối đoái khác nhau”.
Tương tự, thuật ngữ “ngoại tệ” được sửa đổi là: “đơn vị tiền tệ khác với đơn vị tiền tệ chức năng” của một doanh nghiệp.
b. Về nội dung
Ghi nhận ban đầu:
Thay thế cụm từ “đơn vị tiền tệ kế toán” trong quy định về ghi nhận ban đầu các giao dịch bằng ngoại tệ của VAS 10 bằng cụm từ “đơn vị tiền tệ chức năng”, như sau: “một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán, ghi nhận ban đầu theo
đơn vị tiền tệ chức năng bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ chức
năng và ngoại tệ tại ngày giao dịch”.
Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái:
Bổ sung quy định về trường hợp lãi hoặc lỗ của một khoản mục phi tiền tệ
được phân loại như là vốn chủ sở hữu, chênh lệch tỷ giá hối đối của khoản mục đó
phải được ghi nhận vào vốn chủ sỡ hữu. Ngược lại, nếu lãi hoặc lỗ của một khoản
mục phi tiền tệ được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo hoạt động
kinh doanh, chênh lệch tỷ giá hối đối của khoản mục đó phải được ghi nhận vào thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo hoạt động kinh doanh (xem ví dụ minh họa ở ví
Thay đổi đơn vị tiền tệ chức năng:
Đơn vị tiền tệ chức năng của một doanh nghiệp phản ánh những nghiệp vụ,
sự kiện và điều kiện cơ bản có liên quan đến doanh nghiệp. Do đó, một khi đã được xác định, đơn vị tiền tệ chức năng khơng thay đổi trừ phi có một sự thay đổi trong những giao dịch, sự kiện và điều kiện cơ bản. Doanh nghiệp phải công bố cơ sở lựa chọn và lý do nếu có sự thay đổi đơn vị tiền tệ chức năng và áp dụng những thủ tục chuyển đổi sang đơn vị tiền tệ chức năng mới kể từ ngày thay đổi. Nói cách khác, doanh nghiệp chuyển đổi tất cả khoản mục sang đơn vị tiền tệ chức năng mới bằng cách sử dụng tỷ giá hối đoái tại ngày thay đổi. Đối với các khoản mục phi tiền tệ, số liệu đã chuyển đổi được xem như là giá gốc của các khoản mục này. Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh trước đây từ việc chuyển đổi của cơ sở ở nước ngoài đã ghi
nhận vào vốn chủ sở hữu khơng được hạch tốn vào thu nhập hoặc chi phí cho đến khi thanh lý cơ sở ở nước ngồi.
Đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo tài chính khác đơn vị tiền tệ chức năng:
Trong trường hợp đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo tài chính khác với đơn vị tiền tệ chức năng, thì doanh nghiệp phải chuyển đổi báo cáo tài chính từ đơn vị tiền tệ chức năng sang đơn vị tiền tệ trình bày báo cáo tài chính, để tổng hợp vào báo cáo tài chính của doanh nghiệp báo cáo, với cùng phương pháp được sử dụng như khi chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước ngoài. Nghĩa là, tài sản và
nợ phải trả được chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ, thu nhập và chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch (hoặc tỷ giá trung bình trong kỳ nếu gần
bằng với tỷ giá tại ngày giao dịch). Tuy nhiên, theo người viết để những người sử
dụng báo cáo tài chính của các doanh nghiệp có thể hiểu và ra quyết định dựa trên những thơng tin tài chính của doanh nghiệp cơng bố cần có thêm quy định “báo cáo tài chính của doanh nghiệp khi trình bày và cơng bố tại Việt Nam phải sử dụng
Đơn vị tiền tệ chức năng là đồng tiền của nền kinh tế siêu lạm phát:
Trường hợp đơn vị tiền tệ chức năng của doanh nghiệp là đồng tiền của nền kinh tế siêu lạm phát, doanh nghiệp phải trình bày lại báo cáo tài chính theo phương pháp được sử dụng như khi chuyển đổi báo cáo tài chính của hoạt động ở nước
ngồi.
Đầu tư thuần vào cơ sở nước ngoài
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh của một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ về bản chất thuộc vốn đầu tư thuần của doanh nghiệp báo cáo tại một cơ sở ở
nước ngồi thì được ghi nhận tương ứng vào lãi hoặc lỗ trong báo cáo tài chính
riêng của doanh nghiệp báo cáo hoặc cơ sở ở nước ngồi. Trong báo cáo tài chính chung, thì chênh lệch tỷ giá hối đối sẽ được ghi nhận ban đầu vào vốn chủ sở hữu và hạch tốn là thu nhập hoặc chi phí khi thanh lý khoản đầu tư thuần.
Một khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ là một phần khoản đầu tư thuần vào cơ sở ở nước ngoài của doanh nghiệp báo cáo và được hạch toán theo đơn vị tiền tệ chức năng của doanh nghiệp báo cáo, thì chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh được trình bày vào lãi hoặc lỗ trong báo cáo riêng của cơ sở ở nước ngoài. Trường hợp khoản mục đó được hạch tốn theo đơn vị tiền tệ chức năng của cơ sở ở nước ngồi, thì chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh được trình bày vào lãi hoặc lỗ trong báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp báo cáo. Nếu khoản mục đó được hạch toán theo một đồng tiền khác với đồng tiền chức năng của doanh nghiệp báo cáo cũng như cơ sở ở nước ngồi, thì chênh lệch tỷ giá hối đối phát sinh được trình bày vào lãi hoặc lỗ trong báo cáo tài chính riêng của doanh nghiệp báo cáo và báo cáo tài chính riêng của cơ sở ở nước ngồi. Như vậy, chênh lệch tỷ giá hối đối được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu trong báo cáo tài chính chung của doanh nghiệp báo cáo và cơ sở ở nước ngoài theo phương pháp hợp nhất hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu (xem ví dụ minh họa ở ví dụ 2 trong phụ lục 3).
Báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài:
Áp dụng một phương pháp chuyển đổi báo cáo tài chính duy nhất cho cả
doanh nghiệp báo cáo và cơ sở ở nước ngồi. Đó là: tài sản và nợ phải trả được
chuyển đổi theo tỷ giá cuối kỳ, thu nhập và chi phí được chuyển đổi theo tỷ giá hối
đoái tại ngày giao dịch (hoặc tỷ giá trung bình trong kỳ nếu gần bằng với tỷ giá tại
ngày giao dịch).
Báo cáo tài chính của các hoạt động ở nước ngoài được chuyển đổi sang đơn vị tiền tệ trình bày của doanh nghiệp báo cáo để lập báo cáo tài chính hợp nhất
theo phương pháp hợp nhất, hợp nhất tỷ lệ hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu. Báo cáo tài chính của doanh nghiệp khi trình bày và cơng bố tại Việt Nam phải sử dụng
đồng Việt Nam.
Thanh lý hoạt động ở nước ngoài
Sửa đổi cụm từ “thanh lý cơ sở ở nước ngoài” bằng cụm từ “thanh lý hoạt động ở nước ngoài” cho phù hợp, đồng thời bổ sung quy định “thanh lý một phần
hoạt động ở nước ngoài”. Những trường hợp sau đây cũng được xem là thanh lý
ngay cả khi doanh nghiệp giữ lại một phần lợi ích trong cơng ty con, công ty liên kết hoặc công ty liên doanh đồng kiểm soát:
(a) Mất đi quyền kiểm soát của cơng ty con có hoạt động ở nước ngồi; (b) Mất đi sự ảnh hưởng đáng kể đối với cơng ty liên kết có hoạt động
nước ngồi;
(c) Mất đi quyền đồng kiểm soát qua một liên doanh đồng kiểm soát hoạt
động ở nước ngồi.
Trình bày báo cáo tài chính
Do khơng cịn sự phân biệt giữa hoạt động ở nước ngoài như là một bộ phận của doanh nghiệp báo cáo và cơ sở ở nước ngoài nên các quy định về trình bày khi