Như vậy, các nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán không chỉ lớn về mặt số lượng mà còn rất đa dạng về nội dung Các nghiên cứu của Liggio (1974), Ủy ban Cohen (1978), Porter (1993), AICPA (1993) … đã xác lập được các khái niệm khác nhau về khoảng cách kỳ vọng Bên cạnh đó, các nghiên cứu của MacDonald (1988), Hatherly và cộng sự (1991), Porter (1993), Innes và cộng sự (1997) … cũng đưa ra được mô hình cấu trúc của khoảng cách kỳ vọng Các nghiên cứu đã chỉ ra sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng liên quan đến các khía cạnh khác nhau như trách nhiệm của kiểm toán viên, thông tin truyền tải trên báo cáo kiểm toán, mức độ đảm bảo của kiểm toán
Mặc dù các nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán rất đa dạng, phong phú nhưng vẫn còn những khoảng trống nghiên cứu như:
1 Khoảng cách kỳ vọng vẫn được còn là thuật ngữ khá mới mẻ tại Việt Nam, số lượng các nghiên cứu về chủ đề này tại Việt Nam còn hạn chế đặc biệt là các nghiên cứu thực nghiệm
2 Các nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán được đặt trong các bối cảnh không gian và thời gian khác nhau sẽ góp phần làm sáng tỏ hơn vấn đề nghiên cứu và đóng góp cho sự phát triển của khoa học kiểm toán Hơn nữa, với bối cảnh Việt Nam là một quốc gia có thị trường chứng khoán và dịch vụ kiểm toán còn non trẻ với khoảng 30 năm hình thành và phát triển, các kết luận, phát hiện của nghiên cứu có thể phù hợp hoặc trái ngược với kết quả của các nghiên cứu trước đây sẽ là cơ sở tổng kết bài học kinh nghiệm quốc tế hoặc có các điều chỉnh kịp thời từ cơ quan quản lý nhà nước nhằm đảm bảo sự phát triển bền vững của thị trường kiểm toán tại Việt Nam
3 Các nghiên cứu thực nghiệm về khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán có 2 cách thức tiếp cận chính: trong khi một số nghiên cứu xem xét sự khác biệt từ cả phía kiểm toán viên và người sử dụng thông tin thì một số nghiên cứu khác chỉ nhìn nhận sự khác biệt từ phía người sử dụng thông tin Trong đó, cách tiếp cận từ phía người sử dụng thông tin được đánh giá là phù hợp với thuật ngữ “khoảng cách kỳ vọng” cũng như đảm bảo tính khách quan của kết quả nghiên cứu Để đo lường khoảng cách kỳ vọng theo cách tiếp cận này, hầu hết các nghiên cứu đều kế thừa phương pháp của Porter (1993) Theo đó, kết quả của các nghiên cứu chỉ ra các
trách nhiệm kiểm toán cấu thành nên các thành phần khoảng cách cũng như tỷ lệ % của các loại khoảng cách (khoảng cách hợp lý, khoảng cách chuẩn mực, khoảng cách chất lượng kiểm toán) với mặc định khoảng cách kỳ vọng là 100% mà không cho biết độ lớn cụ thể của khoảng cách này Chính vì vậy, một số nghiên cứu sau này đã kế thừa phương pháp và kết quả của Porter (1993) để xác định các trách nhiệm của kiểm toán viên cấu thành khoảng cách kỳ vọng, sau đó dùng thang đo Likert để đo lường khoảng cách kỳ vọng Tuy nhiên, trong các nghiên cứu này, khoảng cách kỳ vọng lại được đo lường bằng sự khác biệt đáng kể giữa quan điểm của kiểm toán viên và người sử dụng thông tin Điều này khiến cho các nghiên cứu trên thiếu đi tính nhất quán giữa việc xác định các trách nhiệm cấu thành khoảng cách (chỉ từ phía người sử dụng thông tin) và việc đo lường khoảng cách kỳ vọng (từ phía người sử dụng thông tin và kiểm toán viên) Hơn nữa, phương pháp đo lường trên đã làm mất đi ý nghĩa về tính khách quan của việc tiếp cận khoảng cách kỳ vọng từ phía người sử dụng thông tin
4 Các nghiên cứu trước đây chủ yếu tập trung vào xây dựng cơ sở lý luận, chứng minh sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán trong thực tiễn cũng như xác định các thành phần cấu thành khoảng cách kỳ vọng nhưng lại chưa quan tâm đúng mức tới các nhân tố và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố tới khoảng cách kỳ vọng Một số nghiên cứu có đề cập tới nhân tố ảnh hưởng nhưng còn phân tán, kết quả chưa nhất quán và còn nhiều điểm chưa được làm rõ
Chính vì vậy, luận án xác lập mục tiêu là nhằm cung cấp bằng chứng thực nghiệm về sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng và ảnh hưởng của các nhân tố tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán trong bối cảnh của Việt Nam Khoảng cách kỳ vọng trong luận án được tiếp cận từ phía người sử dụng thông tin nhằm đảm bảo tính khách quan Với cách tiếp cận này, luận án kế thừa khái niệm, cấu trúc khoảng cách kỳ vọng của Porter (1993) Tuy nhiên, bên cạnh việc chỉ ra các khía cạnh tồn tại khoảng cách kỳ vọng, luận án còn đo lường khoảng cách kỳ vọng trong thực tế Về các nhân tố ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng, luận án không chỉ dừng lại ở việc chỉ ra mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này tới khoảng cách kỳ vọng nói chung mà còn đo lường mức độ ảnh hưởng tới từng thành phần của khoảng cách kỳ vọng bao gồm: khoảng cách hợp lý, khoảng cách chuẩn mực và khoảng cách chất lượng kiểm toán
Kết luận chương 1
Tổng quan nghiên cứu được trình bày trong chương 1 đã hệ thống hoá kết quả của các nghiên cứu tiền nhiệm về các khía cạnh như sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán; mô hình cấu trúc của và phương pháp đo lường khoảng cách kỳ vọng cũng như các nhân tố ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng Trong đó các nghiên cứu được hệ thống trên cơ sở: (1) các nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng giữa người sử dụng thông tin và kiểm toán viên; (2) các nghiên cứu về khoảng cách kỳ vọng chỉ từ phía người sử dụng thông tin Trong chương 1, luận án cũng đã đánh giá ưu, nhược điểm của mỗi cách tiếp cận nêu trên Kết quả tổng quan nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng sẽ là cơ sở quan trọng để luận án xác định khoảng trống nghiên cứu, lựa chọn góc độ tiếp cận để xây dựng cơ sở lý thuyết cho mô hình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng ở các chương tiếp theo
CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG TỚI KHOẢNG CÁCH KỲ VỌNG TRONG KIỂM TOÁN 2 1 Cơ sở lý thuyết
2 1 1 Lý thuyết niềm tin cảm tính (inspired confidence theory)
Lý thuyết niềm tin cảm tính được đề cập tới lần đầu trong nghiên cứu của Limperg vào năm 1926 và được Limperg tiếp tục phát triển, công bố trong các nghiên cứu kế tiếp vào năm 1932, 1933 Các nghiên cứu của Liperg được đánh giá là đóng vai trò quan trọng mang tinh chất tiên phong trong việc xây dựng lý thuyết liên quan đến kiểm toán Tuy nhiên, các nghiên cứu của Limperg lại được viết bằng tiếng Hà Lan, chính vì vậy, Viện nghiên cứu Limperg đã dịch các nghiên cứu của Limperg sang tiếng anh và công bố vào năm 1985 Một số nghiên cứu sau này kế thừa và phát triển lý thuyết niềm tin cảm tính của Limperg như nghiên cứu của Mautz (1975) hay nghiên cứu của Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ (1973), Hayes và cộng sự (2005)
Theo Limperg (1926), nhu cầu về dịch vụ kiểm toán là hệ quả trực tiếp của sự tham gia của các bên có liên quan bên ngoài vào công ty Các bên liên quan đòi hỏi trách nhiệm từ ban quản lý, đổi lại sự đóng góp của họ cho công ty Vì thông tin được cung cấp bởi ban quản lý có thể bị sai lệch, do có sự khác biệt giữa lợi ích của quản lý và các bên liên quan bên ngoài, nên cần phải kiểm toán thông tin này (Hayes và cộng sự, 2005) Liên quan đến mức độ đảm bảo mà kiểm toán viên cần cung cấp, công việc kiểm toán viên nên được thực hiện theo cách mà những kỳ vọng hợp lý của một người ngoài cuộc Vì vậy, kiểm toán viên nên làm mọi thứ để đáp ứng mong đợi hợp lý của công chúng Như vậy, theo lý thuyết này, các nghiên cứu đo lường khoảng cách kỳ vọng nên dựa vào mức độ kỳ vọng hợp lý của người ngoài cuộc thay vì lấy quan điểm của chính kiểm toán viên làm cơ sở để xác định độ lớn của khoảng cách kỳ vọng
Limperg (1932) lập luận rằng kiểm toán viên có được chức năng chung của mình từ nhu cầu xã hội cần có chuyên gia và ý kiến độc lập Chức năng bắt nguồn từ sự tin tưởng của xã hội đối với hiệu quả của cuộc kiểm toán (Mautz, 1975) Do đó, niềm tin này là điều kiện cho sự tồn tại của chức năng kiểm toán; một khi niềm tin này bị phản bội, chức năng của kiểm toán cũng không còn nữa (Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ, 1973) Limperg (1932) cho rằng có hai trường hợp mà niềm tin có thể bị phá vỡ: một là khi kỳ vọng của xã hội bị phóng đại, nghĩa là nó vượt quá những gì
kiểm toán viên có khả năng thực hiện, hai là hiệu quả công việc do kiểm toán viên thực hiện không đạt yêu cầu Ông nhận ra rằng nhu cầu của xã hội không phải là tĩnh Các nhu cầu là luôn biến động và bị ảnh hưởng bởi sự thay đổi nhận thức và môi trường
Lý thuyết niềm tin cảm tính là cơ sở giải thích cho sự tồn tại của khoảng cách hợp lý – khi kỳ vọng của xã hội bị phóng đại, khoảng cách chất lượng kiểm toán – hiệu quả công việc của kiểm toán viên không đạt yêu cầu Mặt khác, lý thuyết này cũng đóng vai trò là lý thuyết nền giải thích cho nhân tố kỳ vọng quá mức và nhân tố nhu cầu của người sử dụng thông tin có ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán
Vấn đề trọng tâm trong nghiên cứu của Limperg (1926) có liên quan đến trách nhiệm xã hội của kiểm toán viên độc lập và các cơ chế có thể để đảm bảo kiểm toán đáp ứng nhu cầu xã hội Khuôn mẫu của Limperg (1933) dựa trên mức độ hài lòng cao nhất có thể có của người sử dụng báo cáo tài chính liên quan đến công việc của kiểm toán viên Để đạt được mục tiêu này, các kiểm toán viên phải thực hiện đủ công việc để đáp ứng những kỳ vọng mà họ đã khơi dậy trong xã hội Chính vì vậy, luận án cho rằng kết quả của các công việc được người sử dụng thông tin kỳ vọng là ở mức tối đa 5 điểm (trong thang đo Likert 5) làm cơ sở để đo lường các thành phần và khoảng cách kỳ vọng nói chung Lý thuyết niềm tin cảm tính cũng nhấn mạnh vai trò của kiểm toán viên trong việc đáp ứng nhu cầu xã hội, chính là cơ sở cho việc xác định các nhân tố liên quan đến kiểm toán viên trong có ảnh hưởng tới khoảng cách kỳ vọng trong kiểm toán như tính độc lập, năng lực của kiểm toán viên Mặt khác, Limperg (1933) cũng cho rằng cần có cơ chế đảm bảo kiểm toán viên đáp ứng nhu cầu của xã hội, đó chính là cơ sở cho việc xác định các nhân tố liên quan đến cơ quan ban hành chuẩn mực kiểm toán như chuẩn mực về báo cáo kiểm toán, chuẩn mực kiểm toán chưa đầy đủ
2 1 2 Lý thuyết ủy nhiệm (agency theory)
Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế, được phát triển bởi Alchian và Demsetz (1972) và được Jensen và Meckling (1976) phát triển thêm Lý thuyết này nhấn mạnh rằng, người ủy nhiệm quyết định lựa chọn người thừa hành thay mặt họ thực hiện một số nhiệm vụ và người thừa hành phải cung cấp lựa chọn tốt hơn cho người ủy nhiệm
Trong bối cảnh công ty có thể có nhiều chủ sở hữu, mỗi chủ sở hữu lại nắm giữ quyền sở hữu nhiều công ty khác nhau vì vậy việc trực tiếp điều hành công ty
mà mình sở hữu là không thể hoặc không được phép Mặt khác, một cá nhân không thể có đủ kiến thức, năng lực, thời gian để giám sát tất cả các giao dịch kinh tế Vì vậy, các chủ sở hữu lựa chọn phương án ủy quyền cho các nhà quản lý Tuy nhiên, người đại diện có khả năng điều hành doanh nghiệp theo lợi ích của mình hơn là vì lợi ích của công ty vì 2 nguyên nhân chính:
- Sự bất cân xứng trong thông tin của nhà quản lý và các nhóm đối tượng hưởng lợi còn lại Nhà quản lý là người hiểu rõ doanh nghiệp nhất, họ dễ dàng nhận biết được tình huống nào, hợp đồng nào, đối tác nào sẽ mang lại nguồn lợi và nhà điều hành có khả năng đưa lợi ích đó ra khỏi hoạt động của doanh nghiệp
- Sự không chắc chắn về những vấn đề có thể xảy ra trong qua trình điều hành doanh nghiệp hàng ngày Với hàng ngàn nhân tố góp phần tạo nên lợi nhuận cho doanh nghiệp, việc một doanh nghiệp mang lại lợi nhuận cao hay thấp trong kỳ kinh doa nh chịu ảnh hưởng lớn từ thị trường Do vậy, nhà quản lý có thể kiểm soát được các yếu tố đó hay không là do năng lực và cả sự may mắn của họ, đây là một điều khó có thể xác định rõ ràng
Vì vậy, lý thuyết ủy nhiệm được sử dụng để tìm hiểu mối quan hệ giữa bên ủy nhiệm (cổ đông, nhà đầu tư, ngân hàng và các tổ chức tín dụng…) với bên thừa hành (nhà điều hành, kiểm toán viên), từ đó giải thích lý do tại sao có sự kỳ vọng khác nhau giữa các bên liên quan đến báo cáo tài chính được kiểm toán
Lý thuyết ủy nhiệm cũng cho thấy trong mối quan hệ ủy nhiệm giữa các cổ đông và kiểm toán viên, kiểm toán viên có vai trò như một nhà thừa hành tương tự nhà điều hành trong công ty Vì vậy, tồn tại mâu thuẫn về mặt lợi ích và chia sẻ rủi ro giữa các bên Điều này đã gây ra sự tồn tại của khoảng cách kỳ vọng giữa các bên
Căn cứ vào lý thuyết ủy nhiệm, luận án xác định các kỳ vọng về kiểm toán của người sử dụng thông tin là hợp lý hay bất hợp lý trên cơ sở sự đồng thuận giữa người sử dụng thông tin (bên ủy nhiệm) và kiểm toán viên (bên thừa hành) Nếu cả hai bên đồng thuận đây là công việc của kiểm toán viên thì các kỳ vọng được xác định là hợp lý vì không tồn tại mâu thuẫn về lợi ích hay rủi ro giữa các bên Mặt khác, lý thuyết ủy nhiệm cũng là cơ sở cho luận án phân chia người sử dụng thông tin thành hai nhóm: những người hưởng lợi trực tiếp từ kết quả kiểm toán (bên ủy nhiệm) và nhóm khách hàng kiểm toán (bên thừa hành )
2 1 3 Lý thuyết các bên có liên quan (stakeholder theory)
Lý thuyết các bên có liên quan được xây dựng bởi Ian (1983) và về cơ bản là sự tiếp nối của lý thuyết ủy nhiệm Hill và Jones (1992) đã định nghĩa các bên có liên quan là các cá nhân có ảnh hưởng đến công ty và có thể bị ảnh hưởng bởi chính công ty này Các bên liên quan bao gồm: nhà đầu tư, khách hàng, nhân viên, chủ nợ, cổ đông, tổ chức đoàn thể, cộng đồng xung quanh và chính phủ Những người có liên quan có ảnh hưởng nhiều hơn đến công ty thì sẽ được coi là quan trọng hơn đối với nhà quản lý doanh nghiệp (Deegan và Unerman, 2011)
Hill và Jones (1992) đã chia các bên có liên quan thành nhóm bên trong và bên ngoài doanh nghiệp Bên liên quan bên trong là nhà quản lý, nhà điều hành, nhân viên và cổ đông Bên liên quan bên ngoài là cộng đồng địa phương, khách hàng, chủ nợ, nhà cung cấp và chính phủ Mỗi bên có liên quan sẽ có nhu cầu thông tin về doanh nghiệp là khác nhau và nhà quản lý doanh nghiệp nên cung cấp thông tin đáp ứng được những nhu cầu này (Hill và Jones, 1992) Tuy nhiên, Deegan và Unerman (2011) lại cho rằng thực tế các nhà quản lý doanh nghiệp có xu hướng hành động theo cách đáp ứng kỳ vọng của các bên liên quan được đánh giá là quan trọng và có ảnh hưởng lớn tới doanh nghiệp thay vì đối xử một cách công bằng đối với lợi ích của tất cả các bên có liên quan
Căn cứ vào lý thuyết các bên có liên quan, luận án phân chia đối tượng khảo sát là người sử dụng thông tin thành hai nhóm: khách hàng kiểm toán –bên liên quan bên trong và các đối tượng hưởng lợi trực tiếp từ kết quả kiểm toán – bên liên quan bên ngoài đơn vị được kiểm toán
Lý thuyết các bên có liên quan cũng được luận án sử dụng nhằm xác định các