+ Tính kịp thời: Các nghiệp vụ phải thu được ghi sổ đúng kỳ.
- Tính cho phép: Những thay đổi về thể thức, thời gian, thủ tục thanh toán sẽ được xét duyệt. Các khoản lập dự phòng, các khoản ghi giảm doanh thu, giảm khoản phải thu được phê duyệt đầy đủ.
1.2.2. Tài liệu cần thu thập
Các tài liệu cần thu thập đáp ứng nhu cầu kiểm toán khoản mục Nợ phải thu bao gồm:
Sổ nhật ký chung Sổ chi tiết Tài liệu khác
• 1 3 1 • 1 3 8 • 131 • 138 • 136 • Bảng theo dõi tuổi nợ. • Bảng trích lập dự phòng. • Quyết định trích lập
(Nguồn: PGS.TS. Trần Thị Giang Tân, PGS.TS. Vũ Hữu Đức, ThS. Võ Anh Dũng, ThS. Mai Đức Nghĩa, Giáo trình kiểm toán tập 2 - Trường đại học Kinh tế TP. Hồ
Chí Minh (2014), Nhà xuất bản kinh tế Tp. Hồ Chí Minh).
1.2.3. Kiểm soát nội bộ khoản mục Nợ phải thu khách hàng trong kiểm toán toán
BCTC
kiểm toán BCTC
Kiểm soát nội bộ đối với khoản mục này gồm các thủ tục kiểm soát trong việc tổ chức bán hàng và theo dõi nợ phải thu khách hàng. Chính vì vậy, tham chiếu C110-
Kiểm tra KS về chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền- CTKiTM bản cập nhật năm 2019, mục tiêu đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục nợ phải thu như sau:
0 Tính hiện hữu: Doanh thu, phải thu ghi nhận trên sổ phải có thật.
0 Tính đầy đủ: Doanh thu, các khoản phải thu và đã thu tiền được ghi nhận đầy đủ.
0 Tính chính xác: Doanh thu, các khoản phải thu và đã thu tiền được ghi nhận chính xác, đúng đối tượng.
0 Tính đánh giá: Các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận theo giá trị có thể thu hồi được.
1.2.3.2. Tìm hiểu về Kiểm soát nội bộ khoản mục Nợ phải thu
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đóng một vai trò quan trọng trong kiểm toán
khoản mục này. Nếu HTKSNB không hữu hiệu đối với chu trình bán hàng - thu tiền thì việc không thu hồi được các khoản nợ của khách hàng là điều khó tránh khỏi, mặt
khác BCTC cũng có thể phản ánh không đúng các khoản phải thu của đon vị. Theo mẫu C410 - Tìm hiểu chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền - VACPA (2019), KTV cần thu thập thông tin về đon vị như sau:
0 Hoạt động kinh doanh, các khoản hành chính,...
0 Đặc điểm và bản chất giao dịch bán hàng ( thời điểm ghi nhận doanh thu, rủi ro bán hàng,.)
0 Các điều khoản về hàng bán bị trả lại, chiết khấu, giảm giá,... 0 Các hợp đồng cho thuê, cho vay,.
Để có được những hiểu biết này, KTV thường tiến hành phỏng vấn BGĐ và các cá nhân khác trong đon vị, thực hiện các thủ tục phân tích, quan sát, điều tra.
đủ, các chính sách tín dụng thương mại được tuân thủ, cuối kì tiến hành đối chiếu công nợ với khách hàng. Tuỳ theo quy mô và đặc điểm của từng doanh nghiệp mà cách thức tổ chức cụ thể về KSNB trong chu trình bán hàng có thể sẽ khác nhau. Thông thường, chu trình bán hàng - thu tiền bao gồm các bước sau đây:
Sơ đồ 1.2 Quy trình luân chuyển nghiệp vụ bán hàng
(Nguồn: GS. TS. Nguyễn Quang Quynh- PGS. TS. Ngô Trí Tuệ, Giáo trình Kiểm toán Tài chính - Trường đại học Kinh tế Quốc Dân (2014), Nhà xuất bản Đại học
Các sai sót có thể xảy ra Thủ tục kiểm soát
Doanh thu và khoản phải thu đã ghi nhận trên sổ là giả (không có thật)
- Hợp đồng/đơn đặt hàng phải được người có thẩm quyền phê duyệt.
- Phiếu xuất kho chỉ được lập khi đơn hàng và lệnh xuất kho đã được phê duyệt.
Doanh thu ghi nhận nhưng chưa giao hàng hóa hoặc chưa cung cấp dịch vụ.
- Phiếu xuất kho phải được ký xác nhận bởi người giao hàng và người nhận hàng.
Sơ đồ 1.3 Quy trình luân chuyển nghiệp vụ thu tiền
(Nguồn: GS. TS. Nguyễn Quang Qĩỉynh- PGS. TS. Ngô Trí Tuệ, Giáo trĩnh Kiểm toán Tài chính - Trường đại học Kinh tế Quốc Dân (2014), Nhà xuất bản Đại học
Kinh tế Quốc dân). √ Các sai sót có thể xảy ra và Thủ tục kiểm soát tương ứng trong chu trình bán
hàng - thu tiền
Tham chiếu Mau A410 - Tìm hiểu chu trình BH, PT, TT - VACPA(2019), các sai sót có thể xảy ra và Thủ tục kiểm soát tương ứng trong chu trình bán hàng - phải thu như sau:
đơn” trên phiếu xuất kho để đảm bảo rằng một nghiệp vụ bán hàng không bị xuất
Hàng hóa đã bán nhưng chưa được ghi nhận doanh thu, hoặc chưa xuất hóa đơn.
- Chứng từ vận chuyển, đơn đặt hàng, phiếu xuất hàng phải được đánh số thứ tự để
kiểm soát, so sánh với hóa đơn về số lượng xuất, thời gian xuất.
- Thường xuyên đối chiếu số liệu của kế toán với báo cáo bán hàng của bộ phận bán
hàng.
- Định kỳ, phải tiến hành đối chiếu công nợ với khách hàng. Các chênh lệch phải
bán thực tế cao hơn giá bán trên hóa đơn). và được cộng lại trước khi chuyển cho khách hàng.
- Bảng giá bán hoặc bất kỳ thay đổi nào về giá bán phải được người có thẩm quyền
Số lượng, chủng loại hàng bán trên hóa đơn
khác với hợp đồng, đơn đặt hàng và thực tế
- Khi lập hóa đơn bán hàng, kế toán/nhân viên bán hàng phải kiểm tra, đối chiếu với
hợp đồng, đơn đặt hàng, phiếu xuất kho về số lượng, chủng loại hàng bán. Áp sai đơn giá cho các loại mặt hàng khác
nhau.
- Kiểm soát tự động, đơn giá tự động khớp nối với từng mã hàng khi nhân viên quét
mã hàng. Các nghiệp vụ bán hàng bị ghi sai đối
tượng khách hàng.
- Hàng tháng kế toán lập biên bản đối chiếu nợ phải thu với phòng kinh doanh.
- Hàng quý kế toán thực hiện đối chiếu nợ phải thu với từng đối tượng khách Không xác định các khoản nợ không có
khả
năng thu hồi
- Kế toán bán hàng - công nợ đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng trước
khi bán chịu.
- Thường xuyên kiểm tra hạn mức tín dụng của các khách hàng và đánh giá khả năng
Ước tính giá trị có thể thu hồi các khoản nợ
phải thu quá hạn không chính xác
1.2.4. Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
1.2.4.1. Mục đích thực hiện thử nghiệm kiểm soát đối với khoản mục Nợ phải
thu
Các thử nghiệm kiểm soát được KTV thực hiện nhằm mục đích thu thập bằng chứng liên quan đến ba khía cạnh: sự tồn tại, sự hữu hiệu, sự liên tục của hệ thống kiểm soát nội bộ về chu trình bán hàng - thu tiền tại đơn vị được kiểm toán.
1.2.4.2. Phương pháp sử dụng
Tham chiếu C110 - Kiểm tra KSNB đối với chu trình bán hàng, phải thu, thu tiền - VACPA(2019), các thử nghiệm kiểm soát được thực hiện như sau:
Đảm bảo mục tiêu “tính hiện hữu”
- Chọn mẫu ngẫu nhiên hóa đơn trong năm. Đối chiếu các hóa đơn đến đơn đặt hàng, hợp đồng và xem xét liệu đơn đặt hàng/hợp đồng có dấu hiệu phê duyệt của
người có thẩm quyền
- Với hóa đơn đã lựa chọn trên, đối chiếu đến các phiếu xuất kho và xem phiếu xuất
kho có dấu hiệu kiểm soát để không bị sử dụng để xuất hóa đơn nhiều lần - Với các phiếu xuất kho tương ứng đã thu thập ở trên, kiểm tra phiếu xuất kho
có
được ký nhận bởi người giao hàng và người nhận hàng hay không.
Đảm bảo mục tiêu “tính chính xác”
- Căn cứ các hóa đơn đã chọn: kiểm tra dấu hiệu rà soát, đối chiếu của kế toán/nhân
viên bán hàng trên hóa đơn, hợp đồng, đơn đặt hàng, phiếu xuất kho và kiểm tra
sự phù hợp về số lượng, chủng loại trên các tài liệu này.
- Chọn tháng/quý trong năm để mượn biên bản đối chiếu công nợ với khách hàng.
Kiểm tra tính đầy đủ của các biên bản đối chiếu công nợ và dấu hiệu rà soát của
kế toán. Đối chiếu số liệu với sổ kế toán. Xem xét việc xử lý các chênh lệch (nếu
có).
- Chọn mẫu kiểm tra các giao dịch phát sinh sau thời điểm kết thúc kỳ kế toán để
kiểm tra dấu hiệu rà soát của kế toán.
Đảm bảo mục tiêu “tính đánh giá”
- Chọn khách hàng có số dư nợ lớn. Kiểm tra hồ sơ đánh giá năng lực khách hàng
và sự phê duyệt bán chịu.
- Chọn tháng để mượn báo cáo phân tích tuổi nợ. Kiểm tra các số liệu phân tích trên báo cáo và dấu hiệu rà soát, phê duyệt của lãnh đạo. Xem xét các khách hàng
dư nợ quá hạn đã được trích lập dự phòng chưa.
1.2.5. Thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
1.2.5.1. Mục đích thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục Nợ phải thu
Mục đích thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với khoản mục Nợ phải thu là thu thập các bằng chứng để phát hiện ra các sai sót trọng yếu trong khoản mục Nợ phải thu làm ảnh hưởng đến BCTC của đơn vị.
1.2.5.2. Phương pháp sử dụng
Thử nghiệm cơ bản được thực hiện dựa theo C200 - Thủ tục kiểm toán chung - VACPA (2019):
Thủ tục chung
- Phân tích bản chất của số dư của các khoản phải thu nội bộ, các khoản phải thu khác và so sánh với năm trước; phân tích tỷ trọng trên tổng tài sản ngắn hạn/dài hạn, đánh giá và giải thích những biến động lớn.
- Phân tích tuổi nợ của một số khoản nợ có giá trị lớn, so sánh với tuổi nợ trung bình các KH của DN, thời hạn thanh toán và giải thích những biến động bất thường.
Kiểm tra chi tiết
Dựa trên kết quả của các thủ tục phân tích nêu trên, KTV sẽ tiếp tục thu thập bằng chứng kiểm toán thông qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số dư. Tuỳ theo từng trường hợp mà KTV sẽ quyết định áp dụng thử nghiệm nào cho phù hợp và thông thường các thủ tục kiểm tra chi tiết được áp dụng là:
a. Thu thập bảng số dư phân tích theo tuổi nợ để đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái.
Thử nghiệm chi tiết về nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ phải thu khó đòi chủ yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư
của từng khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo).
Thông thường bảng này được đơn vị lập ngay khi kết thúc niên độ. Khi nghiên
cứu bảng, tùy thuộc vào tính hữu hiệu của kiểm soát nội bộ, KTV cần xem xét lại thể
thức lập bảng và xác định các thử nghiệm cần thực hiện. Trước hết, KTV kiểm tra lại
việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. Sau đó, xem xét đến tính hợp lý của sự phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số khách hàng để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và đối chiếu với kỳ hạn thanh toán. Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái.
b. Gửi thư xác nhận tới bên thứ ba.
Để xác nhận tính có thực và chính xác của số dư tài khoản Nợ phải thu khách hàng, thử nghiệm được sử dụng phổ biến nhất là gửi thư xác nhận. Đây là một thủ tục rất quan trọng trong kiểm toán nợ phải thu. Theo chuẩn mực kiểm toán số 501,
Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với một số khoản mục và sự kiện đặc biệt:
“Trường
hợp các khoản phải thu được xác định là trọng yếu trong BCTC và có khả năng khách
nợ sẽ phúc đáp thư yêu cầu xác nhận các khoản nợ thì KTV phải lập kế hoạch yêu cầu khách nợ xác nhận trực tiếp các khoản phải thu hoặc các số liệu tạo thành số dư của các khoản phải thu”. Thủ tục này sẽ giúp KTV thu thập được những bằng chứng đáng tin cậy về việc trình bày giá trị Nợ phải thu khách hàng có liên quan đến mục tiêu hiệu lực, định giá, kịp thời. Tuy nhiên sự xác nhận này thông thường ít có hiệu quả đối với mục tiêu trọn vẹn.
Trong phần lớn cuộc kiểm toán, KTV chỉ chọn mẫu để gửi thư xác nhận, có thể là chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc phi ngẫu nhiên còn phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể. Trọng điểm của xác nhận là các số dư lớn và thời gian kéo dài, tuy nhiên cũng
nên kết hợp chọn ngẫu nhiên các khoản còn lại.
Khi có chênh lệch về số liệu giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của
đơn vị, KTV có thể đề nghị đơn vị giải thích hoặc đề xuất cách giải quyết. Trong nhiều trường hợp chênh lệch phát sinh là do sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh
thu và các khoản nợ phải thu hay phải trả có liên quan giữa hai bên. Trong trường hợp thư trả lời khẳng định số dư đã được nêu là không chính xác và không phản ánh đúng số nợ hiện hành, KTV cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên các sổ chi tiết có liên quan với các bảng kê chi tiết do khách hàng gửi đến để xác định số thực tế.
c. Kiểm tra việc lập dự phòng phải thu khó đòi
Gửi thư xác nhận có thể cung cấp bằng chứng về giá trị của các khoản nợ phải
Do nhiều thử nghiệm cơ bản thường được tiến hành sau khi kết thúc niên độ, nên có thể một số nợ phải thu được liệt kê vào cuối năm thì đã được thu hồi vào đầu năm sau và một số nợ phải thu khác đã trở nên khó thu hồi. Bằng chứng tốt nhất về khả năng thu hồi được là sự chi trả vào những ngày sau khi kết thúc niên độ, và KTV
có thể dựa vào đó để đánh giá khả năng thu hồi nợ phải thu khách hàng.
Nếu thấy phát sinh những khoản nợ phải thu khách hàng có số tiền đáng kể lại
bị xoá sổ do không thu hồi được, KTV cần kiểm tra về sự xét duyệt đối với khoản nợ
này. Vì nếu không được xét duyệt chặt chẽ, rất dễ có khả năng nhân viên đã gian lận và biển thủ tiền hàng rồi tìm cách xoá sổ để che giấu hành vi gian lận của mình.
0 Các bước thực hiện khi kiểm toán các khoản dự phòng:
Trước hết, KTV cần quan tâm đến kết quả của các thử nghiệm khác liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp. Nếu chính sách bán chịu không thay đổi thì sự thay đổi số dư của tài khoản Nợ phải thu khách hàng chỉ có thể do sự thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán. Ngược lại, nếu chính sách bán chịu đã thay đổi đáng kể thì KTV cần phải thận trọng khi đánh giá kết quả của những thay đổi này.
Để xác định đơn vị có lập đúng dự phòng hay không, trước tiên cần lập bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi. Sau đó, KTV nên so sánh các bút toán ghi Có ở
tài khoản này với tài khoản Chi phí dự phòng phải thu khó đòi. Ngoài ra, các thủ tục phân tích như so sánh tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu khách hàng cũng là một cách thức hỗ trợ cho KTV khi tiến hành kiểm toán lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.
Sau đó, KTV thường thực hiện các bước công việc sau đây:
• So sánh chi tiết các khoản nợ phân theo nhóm tuổi của năm nay so với năm trước. Xem xét các công nợ còn tồn đọng vào cuối năm nhưng vẫn chưa thu
ngay. Các công văn lưu trữ của đơn vị cũng rất hữu ích cho việc kiểm tra