dịch vụ.
Việc ghi nhận doanh thu theo đúng chuẩn mực kế toán đã quy định là trách nhiệm và nghĩa vụ của các doanh nghiệp. Tuy nhiên, do nhiều lí do khác nhau gây áp lực lên doanh nghiệp khiến họ cố tình hạch toán sai doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo chiều hướng có lợi cho mình. Hoặc cũng có thể doanh nghiệp có những sai sót, nhầm lẫn trong việc hạch toán. Các sai sót và gian lân liên quan tới khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ tồn tại dưới nhiều hình thức khác nhau, tuy nhiên dù là sai sót hay gian lân thì vẫn chủ yếu theo 2 hướng: ghi tăng hoặc ghi giảm. Cụ thể:
>...G ian lận
Overstatement: Doanh nghiệp cố tình ghi nhận doanh thu bán hàng và cung
cấp dịch vụ trên sổ sách lớn hơn số phát sinh trong thực tế: Sai phạm dạng này thường xảy ra với các doanh nghiệp phải chịu nhiều áp lực trong việc tạo ra một tình hình tài chính tốt đẹp. Áp lực này có thể đến từ nhiều đối tượng khác nhau như: các nhà đầu tư, các nhà cung cấp, các chủ nợ của doanh nghiệp, ngân hang...
• Doanh nghiệp tiến hành ghi nhận doanh thu khi chưa thỏa mãn đầy đủ các yếu tố để có thể được ghi nhận trên sổ sách kế toán.
• Doanh nghiệp tiến hành ghi nhận một khoản doanh thu đối với giao dịch không phát sinh trên thực tế.
• Doanh nghiệp tiến hành ghi nhận một khoản doanh thu trên sổ sách lớn hơn số thực tế phát sinh trên chứng từ kế toán.
Understatement: Doanh nghiệp cố tình ghi nhận doanh thu bán hàng và cung
16
thường xảy ra với các doanh nghiệp muốn gian lận để trốn thuế hoặc chậm nộp thuế thu nhập doanh nghiệp.
• Doanh nghiệp cố tình ghi nhận sai thời điểm phát sinh doanh thu: ghi nhận doanh thu của kỳ này sang kỳ sau, ghi nhận doanh thu trả chậm khi đã thu được tiền...
• Doanh nghiệp cố tình ghi sai số tiền trên các liên khác nhau của hóa đơn GTGT.
• Doanh nghiệp tiến hành ghi nhận doanh thu trên sổ sách nhỏ hơn số thực tế phát sinh trên chứng từ kế toán.
• Doanh nghiệp không ghi nhận hoặc bỏ sót doanh thu phát sinh trên thực tế.
• Doanh nghiệp tiến hành bù trừ công nợ với khách hàng thay cho việc ghi nhận vào tài khoản doanh thu.
>... S ai sót
Overstatement: Doanh thu phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn
doanh thu thực tế: Trường hợp này được biểu hiện cụ thể hơn là doanh nghiệp đã hạch toán vào doanh thu những khoản chưa thu đủ các yếu tố xác định là doanh thu theo quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán.
Understatement: Doanh thu phản ánh trên sổ sách kế toán, báo cáo kế toán
thấp hơn so với doanh thu thực tế: Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp chưa hạch toán vào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu theo quy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn so với doanh thu trên các chứng từ kế toán.
1.1.5. Kiểm soát nội bộ đối với Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là kết quả của quá trình bán hàng hóa, sản phẩm và cung cấp dịch vụ. Việc ghi nhận doanh thu là một khâu trong Chu trình bán hàng - thu tiền nên việc kiểm soát nội bộ đối với khoản mục
Mục tiêu kiểm soát nội bộ Nội dung và thể thức thủ tục kiểm soát
17
Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cũng chính là quy trình kiếm soát chung đối với toàn bộ Chu trình bán hàng - thu tiền.
Chu trình bán hàng - thu tiền sẽ bao gồm các bước công việc như sau:
• Xử lý đơn đặt hàng của khách hàng (người mua): Xử lý đơn đặt hàng là một quá trình xuyên suốt từ lúc tiếp nhận đơn đặt hàng, chuyển đơn đặt hàng tới bộ phận xét duyệt cho tới việc xem xét lời đề nghị của người mua và căn cứ với khả năng đáp ứng của doanh nghiệp để ra quyết định chấp nhận hay từ chối đơn đặt hàng đó, cụ thể là chấp nhận về chủng loại, phẩm cấp, số lượng hàng bán...
• Kiểm soát tín dụng và phê chuẩn bán chịu: Đồng thời với việc xem xét nhu cầu mua hàng, bộ phận phê duyệt tín dùng còn cân nhắc khả năng thanh toán hay sự tín nhiệm đối với người mua để phê chuẩn việc bán chịu một phần hay toàn bộ lô hàng. Khi phê chuẩn việc bán chịu cần cân nhắc đến lợi ích của cả hai bên và thường khuyến khích việc thanh toán nhanh bằng các hình thức chiết khấu thích hợp. Nội dung của phê chuẩn bán chịu thường bao gồm: phương thức trả chậm, thời hạn và mức tín dụng trả chậm. Doanh nghiệp cần có quy định cụ thể phân định rõ người có thẩm quyền phê duyệt cũng như các tiêu chí xét duyệt, đồng thời cũng cần thường xuyên theo dõi tình trạng tài chính của người mua.
• Chuyển giao hàng hóa, cung cấp dịch vụ: Bước công việc này là thực hiện việc gửi hàng đi hoặc chuyển giao cho người mua. Khi chuyển giao hàng hóa cho người mua thì phải thực hiện các thủ tục giao nhận. Đối với việc cung cấp dịch vụ thì công việc này chính là cung cấp dịch vụ cho người mua. Các chứng từ sổ sách ghi nhận và theo dõi việc chuyển giao hàng hóa, cung cấp dịch vụ thường là chứng từ xuất kho, chứng từ vận chuyển (nếu có), sổ theo dõi xuất kho, theo dõi vận chuyển.
• Chuyển hóa đơn cho người mua và theo dõi, ghi sổ thương vụ: Khi thực hiện giao nhận hàng hóa hay cung cấp dịch vụ được hoàn thành bên bán lập và chuyển hóa đơn tính tiền cho người mua. Nội dung của hóa đơn phải thể hiện đầy đủ các yếu tố theo quy định. Cùng với việc chuyển hóa đơn, bên bán thực hiện theo dõi trên sổ đối với từng thương vụ.
18
• Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền bán hàng: Xử lý, phê chuẩn các trường hợp thanh toán phức tạp như khấu trừ hay chuyển tiền để trả cho một bên bán khác. Mọi trường hợp thu tiền thông thường khác hoặc thu tiền không thông thường đều phải đảm bảo việc ghi sổ đầy đủ, kịp thời. Cần đặc biệt chú ý khả năng giấu giếm hoặc bỏ sót các khoản thu tiền.
• Xử lý các khoản giảm doanh thu bán hàng phát sinh: Các trường hợp phát sinh các khoản giảm trừ doanh thu đều phải được xử lý và ghi sổ đầy đủ, đúng đắn và kịp thời. Khi xử lý và theo dõi, ghi nhận các thông tin liên quan như doanh thu bán hàng, thuế GTGT, giá vốn hàng hàng bán... Cần có quy định rõ về người có đủ quyền hạn và trách nhiệm ký duyệt các khoản giảm trừ cho người mua.
Mục tiêu kiểm soát chủ yếu, nội dung và các thể thức tự kiểm soát của đơn vi có thể khái quát qua bảng dưới đây
Đảm bảo cho các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền ghi sổ là có căn cứ hợp lý
Quy định và kiểm tra việc thực hiện các quy định về:
- Đánh số chứng từ, hợp đồng thương mại, tính liên tục của hóa đơn bán hàng.
- Nội dung và trách nhiệm phê chuẩn bán hàng - Có các chứng từ chứng minh cho nghiệp vụ bán hàng - thu tiền (xuất kho, vận chuyển.)
Đảm bảo cho các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được phê chuẩn đúng đắn
Doanh thu bán chịu phải được phê chuẩn phù hợp với chính sách bán hàng của công ty. Thủ tục kiểm soát: xem xét hồ sơ gốc của khách hàng để xác định
Đảm bảo sự đánh giá đúng đắn, hợp lý của nghiệp vụ bán hàng ghi sổ kế toán
Cơ sở dùng để tính toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ phải đảm bảo đúng đắn, hợp lý. Thủ tục kiểm soát:
- Kiểm tra, so sánh số liệu trên Hóa đơn với số liệu trên sổ xuất hàng, giao hàng.
- Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ (với doanh thu ngoại tệ) và đơn giá xuất kho hàng bán
Đảm bảo cho việc phân loại và hạch toán đúng đăn các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền
Việc phân loại và ghi sổ có đảm bảo theo nhóm hàng, theo phương thức bán hàng (thể hiện qua hạch toán ban đầu và ghi sổ kế toán). Thủ tục kiểm soát:
- Kiểm tra nội dung ghi chép trên hóa đơn bán hàng.
- Kiểm tra sơ đồ hạch toán có đảm bảo đúng tài khoản, quan hệ đối ứng và số tiền (trên sổ tổng hợp và sổ chi tiết)
Đảm bảo cho việc hạch toán đầy đủ, đúng kỳ các nghiệp vụ bán hàng thu tiền
Nghiệp vụ phát sinh phải được ghi sổ đầy đủ, không thừa, thiếu, trùng. Thủ tục kiểm soát: So sánh số lượng hóa đơn với số lượng bút toán ghi nhận doanh thu bán hàng, kiểm tra tính liên tục của hóa đơn bán hàng.
Ghi sổ phải kịp thời, đúng kỳ. Thủ tục kiểm soát: kiểm tra tính phù hợp ngày phát sinh nghiệp vụ với ngày ghi sổ nghiệp vụ.
Đảm bảo sự cộng dồn (tính toán tổng hợp) đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng thu tiền
Nghiệp vụ phát sinh phải được tính toán tổng hợp (cộng dồn) đầy đủ, chính xác. Thủ tục kiểm soát: kiểm tra kết quả tính toán, so sánh số liệu tổng hợp từ các sổ chi tiết với sổ tổng hợp
Bảng 1.1 Các thủ tục KSNB chủ yếu trong Chu trình bán hàng - thu tiền
1.2. Quy trình kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kiểm toán BCTC
1.2.1. Vai trò của kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng trong kiểm toán BCTC
20
cáo tài chính của khách hàng. Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA số 200 đã định nghĩa: “Báo cáo tài chính: Là sự trình bày một cách hệ thống về các thông tin tài chính quá khứ, bao gồm các thuyết minh có liên quan, với mục đích công bố thông tin về tình hình tài chính và các nghĩa vụ của đơn vị tại một thời điểm hoặc những thay đổi trong một kỳ, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính”. Như vậy mỗi một thông tin trên Báo cáo tài chính đều mang trong mình mối quan hệ theo các hướng khác nhau, giữa số tiền ghi trên khoản mục này với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng khoản mục với các quy tắc xác lập chúng.. .Suy rộng ra, mỗi khoản mục, mỗi phần hành được phân chia trên BCTC đều có mối quan hệ qua lại với những khoản mục và phần hành còn lại. Kiểm toán doanh thu để phát hiện những gian lận, sai sót về doanh thu vì thế cũng dẫn đến phát hiện các sai sót liên quan của các phần hành khác trên báo cáo. Cụ thể, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là chỉ tiêu phản ánh kết quả kinh doanh mà trước hết là giá trị thu về từ tiêu thụ sản phẩm và cung cấp dịch vụ. Như vậy khoản mục doanh thu có quan hệ mật thiết và là một bộ phận cấu thành nên Chu trình bán hàng - thu tiền. Nó liên quan đến các khoản mục về tiền, phải thu, chi phí, hàng tồn kho. Hơn nữa nó còn là cơ sỏ để xác định những chỉ tiêu quan trọng như lợi nhuận, thuế thu nhập doanh nghiệp cũng như các nghĩa vụ khác mà doanh nghiệp phải thực hiện đối với Nhà nước. Kiểm toán doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ vì thế là một lần rà soát và tổng hợp kết quả kiểm toán của tất cả các khoản mục có liên quan trên BCTC. Bởi “Doanh thu nói cụ thể và bán hàng thu tiền nói rộng ra là giai đoạn sau cùng của chu kì kinh doanh, cho biết kết quả và hiệu quả của toàn bộ quá trình hoạt động diễn ra trong kỳ”. Hơn nữa, khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là một khoản mục khá nhạy cảm. Đôi khi nó chịu sự chi phối bởi những tác nhân bên ngoài khả năng của doanh nghiệp như chính sách kinh tế nước sở tại, thị hiếu người tiêu dùng, đặc điểm thị trường cạnh tranh. Với những tác nhân này, doanh nghiệp chỉ có thể tìm hiểu, nắm vững để định hình chiến lược kinh doanh của mình mà không thể thay đổi chúng. Kiểm toán khoản mục DTBH và CCDV vì thế đòi hỏi kiểm toán viên phải trang bị đầy đủ kiến
21
thức về khách hàng cũng nhưng am hiểu về các tác nhân ảnh hưởng trên. Và cũng chính vì những lý do trên mà doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ được đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều khả năng xảy ra các gian lận và sai sót. Do đó trong quá trình kiểm toán BCTC, doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ luôn được đánh giá là một khoản mục trọng yếu và được các kiểm toán viên chú trọng.