Mục tiêu kiểm toán chung.
Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 thì: “Mục đích của kiểm toán báo cáo tài chính là làm tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với báo cáo tài chính, thông qua việc kiểm toán viên đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không. Đối với hầu hết các khuôn khổ lập và trình bày báo cáo tài chính cho mục đích chung, kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến về việc liệu báo cáo tài chính có được lập và trình bày trung thực và hợp lý, trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng hay không. Một cuộc kiểm toán được thực hiện theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, chuẩn mực và các quy định về đạo đức nghề nghiệp có liên quan sẽ giúp kiểm toán viên hình thành ý kiến kiểm toán đó”.
Mục tiêu kiểm toán BCTC còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của đơn vị.
Mục tiêu kiểm toán đặc thù
Mục tiêu kiểm toán đặc thù của của khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là thu thập đầy đủ các bằng chứng thích hợp, từ đó đưa ra lời xác nhận về mức độ tin cậy của chỉ tiêu DTBH và CCDV trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Đồng thời cũng cung cấp những thông tin, tài liệu có liên quan làm cơ sở tham chiếu khi kiểm toán các khoản mục khác trên BCTC.
Cụ thể, theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam VSA 315 về “Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi
22
trường của đơn vị” thì các cơ sở dẫn liệu cần đảm bảo đối với nhóm giao dịch và sự kiện trong kỳ được kiểm toán bao gồm:
• ...T ính hiện hữu: các giao dịch và các sự kiện được ghi nhận đã xảy ra và liên quan đến đơn vị
• ...T ính đầy đủ: tất cả các giao dịch và sự kiện cần ghi nhận đã được ghi nhận
• ...T ính chính xác: số liệu và dữ liệu liên quan đến các giao dịch và sự
kiện đã ghi nhận được phản ánh một cách phù hợp
• ...Đ úng kỳ: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận đúng kỳ kế toán
• ...P hân loại: các giao dịch và sự kiện được ghi nhận vào đúng tài khoản
Ngoài ra, kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ còn phải đảm bảo các cơ sở dẫn liệu đối với các trình bày và thuyết minh, bao gồm:
• ...T ính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ: các sự kiện, giao dịch và các vấn đề khác được thuyết minh thực sự đã xảy ra và có liên quan đến đơn vị
• ...T ính đầy đủ: tất cả các thuyết minh cần trình bày trên báo cáo tài chính đã được trình bày
• ...P hân loại và tính dễ hiểu: các thông tin tài chính được trình bày, diễn
giải và thuyết minh hợp lý, rõ ràng, dễ hiểu
• ...T ính chính xác và đánh giá: thông tin tài chính và thông tin khác được trình bày hợp lý và theo giá trị phù hơp
23
1.2.3. Cơ sở dẫn liệu và tài liệu sử dụng.
Các nguồn tài liệu cụ thể để kiểm toán khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ rất đa dạng về hình thức, nguồn gốc và nội dung. Chúng ta có thể khái quát một số nguồn tài liệu chủ yếu gồm:
• Các sổ sách kế toán liên quan đến việc ghi nhận và theo dõi doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, bao gồm sổ hạch toán nghiệp vụ và sổ hạch toán kế toán. Các sổ hạch toán nghiệp vụ chủ yếu và phổ biến như: Sổ kho, Nhật ký bảo vệ kho, Nhật ký vận chuyển hàng hóa. Các sổ kế toán chủ yếu gồm sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết của các tài khoản chủ yếu có liên quan như tài khoản 511, 521, 111, 112, 131. Tên gọi cụ thể của từng loại sổ này tùy thuộc vào hình thức kế toán mà đơn vị đang áp dụng.
• Các báo cáo tài chính chủ yếu có liên quan: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (bao gồm các thông tin: Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, các khoản giảm trừ doanh thu); Bản thuyết minh BCTC (bao gồm thuyết minh chi tiết về doanh thu bán hàng và các khoản giảm trừ doanh thu).
• Các chứng từ kế toán ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã phát sinh và là căn cứ để ghi nhận vào sổ sách kế toán. Các chứng từ kế toán chủ yếu và phổ biến như: Hóa đơn bán hàng (hóa đơn GTGT hay hóa đơn thông thường), Bảng kê bán lẻ, Chứng từ thu tiền, Chứng từ về giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại.
• Các hồ sơ và tài liệu khác có liên quan tới Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ như: Kế hoạch bán hàng, Đơn đặt hàng, Hợp đồng thương mại.
• Các chính sách, các quy chế hay quy định về kiểm soát nội bộ với hoạt động bán hàng - thu tiền mà đơn vị đã áp dụng trong công tác quản lý và kiểm soát nội bộ. Các chính sách và quy chế kiểm soát nội bộ này bao gồm các quy chế do cấp có thẩm quyền của Nhà nước ban hành và của chính bản thân đơn vị ban hành. Nguồn tài liệu này vừa là đối tượng của kiểm tra để thu thập các bằng chứng về hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán, vừa là căn cứ để kiểm toán viên đánh giá lại hiệu lực của kiểm soát nội bộ trên thực tế.
24
1.2.4. Phương pháp kiểm toán chủ yếu về DTBH và CCDV.
Tùy từng loại hình doanh nghiệp, đặc điểm hoạt động và ngành nghề kinh doanh mà kiểm toán viên có thể áp dụng phương pháp kiểm toán thích hợp để đạt được kết quả tốt nhất. Đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, phương pháp kiểm toán chủ yếu được áp dụng là Test of control (TOC) - thử nghiệm kiểm soát, Substantive Analytical Procedures (SAP) - thủ tục phân tích hoặc ước tính, Test of Detail (TOD) - thử nghiệm cơ bản. Cụ thể:
Test of control (TOC) - thử nghiêm kiểm soát: Đối với phương pháp thử
nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát để thu thập đầy đủ bằng chứng về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ trên các phương diện:
Thiết kế: Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ của đơn vị được thiết kế sao
cho có đủ khả năng ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai sót trọng yếu;
Thực hiên: Hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ tồn tại và hoạt động một
cách hữu hiệu trong suốt thời kỳ xem xét. Các thử nghiệm kiểm soát bao gồm:
• Kiểm tra chứng từ của các nghiệp vụ kinh tế và các sự kiện để thu được bằng chứng kiểm toán về hoạt động hữu hiệu của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra các chứng từ liên quan đến phiếu chi tiền có được phê duyệt đầy đủ hay không;
• Phỏng vấn, quan sát thực tế việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm soát của những người thực thi công việc kiểm soát nội bộ xem có để lại bằng chứng kiểm soát hay không;
• Kiểm tra lại việc thực hiện thủ tục kiểm soát nội bộ, ví dụ kiểm tra lại bảng đối chiếu tiền gửi của đơn vị với ngân hàng, xem xét lại biên bản kiểm kê quỹ, kiểm kê hàng tồn kho, đối chiếu lại công nợ để đảm bảo rằng chúng có được đơn vị thực hiện hay không.
• Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức độ không cao. Việc đánh giá
25
mức độ rủi ro kiểm soát càng thấp thì kiểm toán viên càng phải chứng minh rõ là hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ đã được thiết kế phù hợp và hoạt động hiệu quả.
Để chứng minh là kiểm soát nội bộ hoạt động có hiệu quả, kiểm toán viên phải xem xét cụ thể các thủ tục kiểm soát nội bộ đang áp dụng, tính nhất quán trong việc áp dụng các thủ tục và người thực hiện kiểm soát trong suốt niên độ. Kiểm soát nội bộ có thể vẫn được đánh giá là có hiệu quả ngay cả khi thực hiện chưa đầy đủ các quy định do có sự thay đổi nhân sự chủ chốt; do hoạt động mang tính thời vụ hoặc do sai sót của con người. Trường hợp có những biến động như nêu trên, kiểm toán viên phải xem xét riêng từng trường hợp, đặc biệt là khi có thay đổi nhân sự phụ trách kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên phải thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong thời gian có sự thay đổi đó.
Substantive Analytical Procedures (SAP) - thủ tục phân tích: Kiểm toán viên
phải áp dụng quy trình phân tích trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể có rủi ro. Quy trình phân tích giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác, được áp dụng trong quá tình lập kế hoạch kiểm toán được dựa trên các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính (Ví dụ: Mối quan hệ giữa doanh thu với số lượng hàng bán hoặc số lượng sản phẩm sản xuất với công suất máy móc, thiết bị...).
Khi áp dụng quy trình phân tích, kiểm toán viên phải xem xét các yếu tố sau: • Mục tiêu của phân tích và độ tin cậy của kết quả thu được;
• Đặc điểm của đơn vị và mức độ chi tiết hóa thông tin (Ví dụ: Quy trình phân tích áp dụng đối với thông tin tài chính của từng đơn vị thành viên sẽ hiệu quả hơn là chỉ áp dụng đối với thông tin tổng hợp của các đơn vị...);
• Khả năng sẵn có của các thông tin tài chính và phi tài chính;
• Độ tin cậy của các thông tin (Ví dụ: Sự đúng đắn của các kế hoạch hoặc dự toán...);
• Tính thích đáng của các thông tin (Ví dụ: Kế hoạch được thiết lập có tính khả thi hơn là kế hoạch chỉ là các mục đích phải đạt được);
26
• Nguồn gốc thông tin (Ví dụ: Thông tin từ bên ngoài thường có độ tin cậy cao hơn thông tin do đơn vị cung cấp...);
• Khả năng so sánh của thông tin (Ví dụ: Thông tin do đơn vị cung cấp có thể so sánh với thông tin của đơn vị khác trong cùng ngành...);
• Những hiểu biết có được từ cuộc kiểm toán các kỳ trước cùng với hiểu biết về tính hiệu quả của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ và các vấn đề nảy sinh đã dẫn đến các bút toán điều chỉnh trong những kỳ trước.
Test of detail (TOD) - thử nghiệm cơ bản: thử nghiệm cơ bản bao gồm hai
loại là thủ tục ước tính và kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ và số dư. Thử nghiệm cơ bản chỉ liên quan đến giá trị các khoản mục. Mục đích của thử nghiệm cơ bản là thu thập bằng chứng để phát hiện các sai sót trọng yếu làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính. Khi kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên có thể lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục khác để kiểm tra một hay nhiều cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính. Ví dụ: sự hiện hữu của khoản phải thu; hoặc ước tính độc lập về một khoản tiền. Ví dụ: giá trị hàng lỗi thời tồn kho.
Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định các phương pháp thích hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra. Các phương pháp có thể được lựa chọn là:
a. Chọn toàn bộ (kiểm tra 100%); b. Lựa chọn các phần tử đặc biệt; c. Lấy mẫu kiểm toán.
Trong từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên có thể lựa chọn một trong ba phương pháp hoặc kết hợp cả ba phương pháp trên. Việc quyết định sử dụng phương pháp nào là dựa trên cơ sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc kiểm toán. Kiểm toán viên cần tin tưởng vào sự hữu hiệu của phương pháp được sử dụng trong việc thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm thỏa mãn mục tiêu của thử nghiệm.