27
Quy trình kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ cũng bao gồm ba giai đoạn giống như với quy trình kiểm toán báo cáo tài chính nói chung. Ba giai đoạn cơ bản đó là: lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán và kết thúc kiểm toán.
1.2.5.1. Giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán
Đối với khoản mục doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán được thực hiện theo các bước sau:
> Đánh giá khả năng chấp nhận khách hàng
Công việc đầu tiên trong giai đoạn lập kế hoạch mà kiểm toán viên phải thực hiện là đánh giá việc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín và hình ảnh của công ty kiểm toán hay không? Theo đó, kiểm toán viên phải xem xét tính độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của Ban quản trị doanh nghiệp khách hàng. Đánh giá tính liêm chính của Ban quản trị doanh nghiệp khách hàng là công việc rất quan trọng vì đây là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của kiểm soát nội bộ của khách hàng. Ban quản trị có thể phản ánh sai các nghiệp vụ về Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ hoặc giấu diếm các sai sót trọng yếu trong khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban quản trị doanh nghiệp có thể nghiêm trọng đến mức kiểm toán viên đi tới kết luận rằng cuộc kiểm toán có thể không thực hiện được.
Những thông tin liên quan tới việc ra quyết định chấp nhận hay từ chối một khách hàng có thể được thu thập từ các nguồn sau:
• Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm: Nếu khách hàng trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toán viên kế tục) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng. Những vấn đề cần tìm hiểu qua kiểm toán viên tiền nhiệm gồm: những thông tin về tính liêm chính của Ban quản trị, những bất đồng giữa Ban quản trị với kiểm toán viên tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục
28
kiểm toán hay các vấn đề nghiêm trọng khác.. .và lí do tại sao khách hàng thay đổi kiểm toán viên.
• Xem xét hồ sơ kiểm toán: Hồ sơ kiểm toán chứa đựng đầy đủ những thông tin tổng quát về khách hàng. Vì vậy, kiểm toán viên có thể xem lại hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên tiền nhiệm để thu thập những thông tin liên quan đến việc đưa ra quyết định chấp nhận hợp đồng kiểm toán.
• Các nguồn thông tin khác: ngoài những nguồn thông tin kể trên, để có thêm thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên thông tin về khách hàng như ngân hàng, cố vấn pháp lý.
> Thu thập thông tin về đơn vị được kiểm toán
Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 315 - Xác định và đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu thông qua hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị: “Những hiểu biết cần có về đơn vị được kiểm toán và môi trường của đơn vị, trong đó có kiểm soát nội bộ”. Kiểm toán viên phải tìm hiểu các thông tin sau:
- Ngành nghề kinh doanh, các quy định pháp lý và các yếu tố bên ngoài khác, bao gồm cả khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính được áp dụng.
- Đặc điểm của đơn vị, bao gồm:
o Lĩnh vực hoạt động;
o Loại hình sở hữu và bộ máy quản trị;
o Các hình thức đầu tư mà đơn vị đang và sẽ tham gia, kể cả đầu tư vào các đơn vị có mục tiêu đặc biệt;
o Cơ cấu tổ chức, sản xuất kinh doanh và quản lý và cơ cấu nguồn vốn của đơn vị;
- Các chính sách kế toán mà đơn vị lựa chọn áp dụng và lý do thay đổi (nếu có). Kiểm toán viên phải đánh giá các chính sách kế toán mà đơn vị đang áp dụng có phù hợp với lĩnh vực hoạt động kinh doanh của đơn vị, có nhất quán với khuôn khổ về lập và trình bày báo cáo tài chính và các chính sách kế toán mà các đơn vị trong cùng lĩnh vực hoạt động đang áp dụng hay không;
29
- Mục tiêu, chiến lược của đơn vị và những rủi ro kinh doanh có liên quan mà có thể dẫn đến rủi ro có sai sót trọng yếu;
- Việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị.
Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải tìm hiểu về kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán, đặc biệt là kiểm soát nội bộ đối với Chu trình bán hàng - thu tiền,
> Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ.
Sau khi đã thu thập được thông tin cơ sở về khách hàng, kiểm toán viên tiến hành bước phân tích tổng quát những số liệu trên BCTC có liên quan đến khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ nhằm hỗ trợ cho việc lập kế hoạch. Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản: phân tích ngang và phân tích dọc.
Phân tích ngang là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu như so sánh doanh thu về bán hàng và cung cấp dịch vụ của kỳ này với kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau, so sánh số liệu thực tế phát sinh với số liệu kế hoạch, so sánh doanh số bán hàng và cung cấp dịch vụ của khách hàng với những công ty cùng quy mô và lĩnh vực hoạt động...
Phân tích dọc là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của chỉ tiêu doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ của các mặt hàng khác nhau, tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC
Các tỷ suất tài chính thường được dùng trong phân tích doanh thu bao gồm: tỷ lệ lợi nhuận trên doanh thu, tỷ lệ chiết khấu hàng bán trên doanh thu, tỷ lệ chi phí bán hàng trên doanh thu, tỷ suất về khả năng sinh lời, tỷ lệ nợ phải thu khách hàng trên doanh thu...
> Đánh giá tính trọng yếu, tìm hiểu kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro
kiểm toán.
• Đánh giá tính trọng yếu:
Trong bước công việc này, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu cho toàn bộ BCTC từ đó phân bổ mức đánh giá này cho khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Đây chính là sai số có thể chấp nhận được đối với nghiệp vụ
30
liên quan tới Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Mục đích của việc phân bổ này là giúp kiểm toán viên xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu thập trong quá trình kiểm toán khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước tính sai sót ban đầu về trọng yếu.
Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Do đó, ước lượng ban đầu về tính trọng yếu không cố định mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mức ước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xác định mức ước lượng ban đầu về trọng yếu bị thay đổi.
• Đánh giá rủi ro
Sau khi xác định mức trọng yếu ban đầu, kiểm toán viên tiến hành đánh giá rủi ro kiểm toán (AR) đối với khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ bao gồm ba loại rủi ro sau: Rủi ro tiềm tàng (IR), Rủi ro kiểm soát (CR) và Rủi ro phát hiện (DR) và được thể hiện qua công thức sau:
Rủi ro tiềm tàng là sự nghi ngờ một số dư tài khoản nào đó trong một khoản nghiệp vụ nào đó liên quan tới Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ mà sai sót có thể xảy ra giả sử rằng không có một bước kiểm soát nội bộ liên quan nào. Kiểm toán viên đánh giá rủi ro tiềm tàng đối với khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ dựa vào các yếu tố ảnh hưởng như bản chất kinh doanh của khách hàng, quy mô tổng thể của doanh nghiệp, tính trung thực của Ban giám đốc, kết quả các lần kiểm toán trước, các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên, các ước tính kế toán, số lượng tiền của các số dư tài khoản... liên quan tới khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu liên quan tới khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ do kiểm soát nội bộ của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát
31
hiện và ngăn chặn các sai phạm này. Rủi ro này được các kiểm toán viên đánh giá thông qua việc tìm hiểu kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với Chu trình bán hàng - thu tiền.
Rủi ro phát hiện là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận đối với khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi kiểm soát nội bộ và cũng không được kiểm toán viên phát hiện thông qua các phương pháp kiểm toán. Trong quá trình kiểm toán Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có thể tồn tại rủi ro phát hiện do ảnh hưởng của các nhân tố sau: các bước kiểm toán không phù hợp, phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được sai sót dẫn đến việc đưa ra kết luận sai về Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do nhất trí làm sai các chính sách và chế độ quản lý, hạch toán Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vu do Ban quản trị đưa ra...
> Nghiên cứu kiểm soát nội bộ của khách hàng
Nghiên cứu kiểm soát nội bộ của khách hàng là một phần việc hết sức quan trọng trong cuộc kiểm toán mà kiểm toán viên phải tiến hành. Khi tìm hiểu kiểm soát nội bộ của khách hàng về khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kiểm toán viên thường quan tâm tới các vấn đề sau:
• Chế độ kế toán được doanh nghiệp áp dụng trong việc ghi nhận Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
• Doanh nghiệp có đề ra kế hoạch về doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong kỳ hay không?
• Việc phê chuẩn các nghiệp vụ phát sinh liên quan tới doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ có được phân cấp rõ ràng, đúng quy định hay không? ...
> Thiết kế chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành cũng như dự kiến về nhưng tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập. Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện trong quá trình kiểm toán khoản mục Doanh thu
32
bán hàng và cung cấp dịch vụ. Tùy thuộc vào từng cuộc kiểm toán cụ thể mà chương trình kiểm toán sẽ được thiết kế khác nhau. Nhưng thông thường, trong hầu hết các cuộc kiểm toán, chương trình kiểm toán gồm ba phần: Trắc nghiệm công việc, Trắc nghiệm phân tích, và Trắc nghiệm trực tiếp số dư.
Chương trình kiểm toán sẽ là căn cứ để kiểm toán viên tiến hành cuộc kiểm toán.
1.2.5.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
> Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
Nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán chứng minh cho các chế độ và thể thức đặc thù góp phần vào đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện các thử nghiệm kiểm soát thông qua các phương thức kiểm soát chủ yếu là quan sát việc ghi chép và theo dõi Chu trình bán hàng - thu tiền của đơn vị.
Trong bước này, căn cứ vào những tài liệu quy định và hướng dẫn đã thu thập được về KSNB, kiểm toán viên sẽ tiến hành xem xét, đánh giá KSNB của khách hàng đã được thiết kế hiệu quả hay chưa, liệu còn tồn những rủi ro và hạn chế trong KSNB này hay không. Sau đó dựa trên những ý kiến đánh giá đó, kiểm toán viên bắt đầu chọn mẫu một số nghiệp vụ phát sinh tiến hành kiểm tra để đánh giá xem KSNB trong thực tế có vận hành đúng theo thiết kế ban đầu hay không. Từ đó có một cái nhìn tổng thể về KSNB của khách hàng. Dựa vào đó kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến về tính hữu hiệu của KSNB.
> Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
a) Thực hiện các thủ tục phân tích:
Mục đích của việc thực hiện các thủ tục phân tích doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ là nhằm kiểm tra tính hợp lý của kết quả thực hiện chỉ tiêu Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ theo thời gian, theo từng bộ phận và theo từng kỳ hạch toán.
Trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ, kiểm toán viên có thể áp dụng một số thủ tục như:
• So sánh doanh thu kỳ này với kỳ trước, với kế hoạch, nếu có biến động lớn, bất thường cần tìm hiểu rõ nguyên nhân.
33
• So sánh tỷ trọng lợi nhuận thuần từ hoạt động sản xuất kinh doanh và doanh thu thuần giữa kỳ này với kỳ trước để đánh giá khả năng sinh lời từ hoạt động sản xuất kinh doanh qua các kỳ.
• Lập bảng phân tích tổng quát quan hệ đối ứng các tài khoản và nhận dạng các quan hệ bất thường.
• Lập bảng phân tích doanh thu theo thuế suất, theo từng tháng và từng loại doanh thu, lập bảng phân tích doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT, nhận dạng sự tăng giảm doanh thu bất thường trong kỳ kế toán.
• Tính tỷ lệ lãi gộp theo từng tháng, từng quý, xác định rõ nguyên nhân của những biến động bất thường.
b) Thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết
Trước khi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết doanh thu, kiểm toán viên sẽ tiến hành chọn mẫu theo phương pháp ngẫu nhiên hoặc phương pháp phi ngẫu nhiên để kiểm tra.
Kiểm tra sự có thực của các khoản Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã được ghi chép:
• Kiểm tra bộ chứng từ hạch toán Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vu, chú ý ngày trên phiếu giao hàng, kết hợp với kiểm tra hàng tồn kho.
• Kiểm tra việc liệu khách hàng có tạo ra người mua ảo để ghi tăng doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
• Kiểm tra sự phê chuẩn đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ.
• Kiểm tra sự chính xác trong việc ghi nhận số tiền Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ.
• Kiểm tra việc khóa sổ bán hàng.
• Kiểm tra chi tiết các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại.
Về cơ bản, phương pháp kiểm toán Các khoản giảm trừ doanh thu cũng như đối với kiểm tra Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. Trong nhiều trường hợp,
34
doanh thu hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán nhỏ kiểm toán viên có thể bỏ qua khi tiến hành kiểm toán.
• Tìm tài liệu liên quan tới chính sách giá, chiết khấu từng thời kỳ.
1.2.5.3. Giai đoạn kết thúc kiểm toán