quốc tế và Việt Nam
- Ket hợp và phân chia hợp đồng xây dựng:
Giữa các chuẩn mực có sự tương đồng về việc kết hợp, phân chia hợp đồng xây dựng. Khi một hợp đồng xây dựng liên quan đến xây dựng một loại tài sản thì việc xây dwungj mỗi tài sản sẽ được coi như một hợp hợp đồng riêng lẻ và các chuẩn mực cũng yêu cầu thỏa mãn đồng thời cả 3 điều kiện sau:
+ Có thiết kế
+ Dự đoán được xác định riêng rẽ cho từng tài sản + Mỗi tài sản có thể hoạt động độc lập
- Doanh thu của hợp đồng xây dựng ở các chuẩn mực cũng bao gồm việc xác định doanh thu của hợp đồng chịu tác động của nhiều yếu tố không chắc chắn vì chúng còn tùy thuộc vào các sự kiện xảy ra trong tương lai. Ví dụ, doanh thu có thể bị giảm do nhà thầu không thực hiện theo đúng tiến độ đã quy định trong hợp đồng hoặc không đảm bảo đạt chất lượng như đã cam kết
1.4 Sự khác nhau về ghi nhận doanh thu xây dựng giữa chuẩn mực kếtoán quốc tế và Việt Nam toán quốc tế và Việt Nam
IAS 18 ghi rõ những doanh thu phát sinh từ các hoạt động sẽ được ghi nhận ngoại trừ:
+ Hợp đồng thuê + Hợp động xây dựng + Hợp đồng bảo hiểm + Cổ tức nhận được từ các khoản đầu tư tính theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
+ Ghi nhận ban đầu của sản phẩm nông nghiệp
Việc khai thác khoáng sản quặng
+ Chi phí ở kỳ trước, các khoản nợ phải trả nay mất chủ được ghi tăng thu nhập, các khoản thuế dược hoãn lại
Xác định giá trị hợp lý của doanh thu
Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của khoản mà Doanh nghiệp có thể nhận được. Giá trị của khoản này phải trừ đi khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng bán. Tuy nhiên, không thể giảm chiết khấu thanh toán
Doanh thu được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản mà Doanh nghiệp đã thu được sau khi trừ đi các khoản chiết khâu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại
Xác định Doanh thu
Đối với tiền hoặc các khoản tương đương tiền chưa thu được thì Doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về gái trị
SVTH: Hoàng Mỹ Hạnh 20
thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo lãi suất ngầm định được tính toán. Cũng có thể là lãi suất của Ngân hàng hoặc là lãi suất khác. Đối với các khoản tiền hay tương đương tiền không nhận được ngay thì Doanh thu xác định bằng cách quy đổi gia trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị hiện hành tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo lãi suất hiện tại. VAS không quy định hay đề cập đến việc khoản chênh lệch sẽ được xử lí như thế nào nhưng trong thực tế thì sẽ được hạch toán vào tài khoản 515 - Doanh thu hoạt động tài chính. Trong thực tế, việc xác định được doanh thu để ghi nhận khá phức tạp, vì vậy, IAS 18 đã đưa ra phương pháp xác định doanh thu cho các trường hợp cụ thể như sau:
+ Bán hàng theo hình thức xuất hóa đơn và giữ hộ
+ Bán hàng mà hàng hóa được giao phụ thuộc vào điều kiện
+ Bán hàng theo phương pháp mà việc giao hàng chỉ được thực hiện khi người mua trả tiền lần cuối cùng trong chuỗi lần trả góp
+ Các đơn đạt hàng mà việc thanh toán được thực hiện trước khi giao
SVTH: Hoàng Mỹ Hạnh 21
hàng + Dịch vụ lắp đặt + Phí dịch nằm trong giá bán sản phẩm + Phí dịch vụ tài chính. Cơ sở ghi nhận doanh thu về tiền lãi
Tiền lại được ghi nhận bằng phương pháp lãi suất thực theo tỉ lệ thời gian có tính đến hiệu quả thực tế của tài sản. Tiền lãi được tính trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ, Lãi suất thực tế là tỉ lệ lãi dùng để quy đổi các khaonr tiền nhận được trong tương lai trong suốt thời gian cho bên khác sử dụng tài sản về giá trị ghi nhận ban đầu tại thời điểm chuyển giao cho bên sử dụng
Doanh thu tiền lãi này được đề cập đến trong IAS 39, còn trong VAS 14 không có đề cập đến nhwungx trường hợp này
Trình bày trên báo cáo tài chính
Theo IAS 18, Báo cáo tài chính của doanh nghiệp yêu cầu doanh nghiệp phải khai báo trong phần Thuyết minh Báo cáo tài chính chi tiết về trình bày các khoản mục doanh thu đặc biệt là các khoản nợ và tài sản tiềm năng
Với VAS 14 cũng tương tự như IAS 18. Tuy nhiên VAS 14 không có quy định về các khoản dự phòng, các loại tài sản và nợ tiềm tàng. VAS 14 quy định báo cáo tài chính của doanh nghiệp cần phải thuyết minh cụ thể về các khoản thu nhập khác, các khoản thu nhập bất thường
SVTH: Hoàng Mỹ Hạnh 22
1.2 Kinh nghiệm quốc tế của một số nước áp dụng IFRS 15
Thái Lan
Năm 1997, Liên đoàn kế toán Thái Lan (FAP - Federation Accouting Profession - Với tiền thân là Hội Kế toán - Kiểm toán Thái Lan) đã ban hành Chuẩn mực kế toán Thái Lan (TAS) dựa trên cơ sở của chuẩn mực IAS (Martin Klose, 2011). Năm 2006, FAP và Ủy ban chứng khoán Thái Lan ký cam kết về việc tuân thủ Chuẩn mực kế toán quốc tế theo IFRS. Ngày 20/7/2007, Thái Lan ban hành các chuẩn mực kế toán đối với các hình thức công ty như Doanh nghiệp tư nhân hay công ty thuộc quyền sở hữu của gia đình. Từ 2008 - 2009, Thái Lan đã điều chỉnh Chuẩn mực kế toán theo IFRS và đặt tên là TFRS, nước này đã có động thái xúc tiến quá trình chuyển đổi, ban hành nhiều văn bản hướng dẫn sử dụng chuẩn mực kế toán mới. Năm 20011, chặng đường đầu tiên áp dụng IFRS ở Thái Lan được bắt đầu bằng việc Sở Giao dịch chứng khoán Thái Lan (SET) thúc đẩy 50 công ty đã niêm yết và giao dịch tại SET áp dụng IFRS và sau đó con số này lên đến 100 công ty. Thái Lan cũng gặp không ít trắc trở cho quá trình áp dụng IFRS. Đầu tiên phải kể đến những đối tượng trực tiếp thực hiện IFRS, và cả những người sử dụng Báo cáo tài chính, vì vậy, các trường đại học đã được khuyến khích đưa IFRS vào giảng dạy cho sinh viên, các công ty, tập đoàn cũng cử nhân viên tham gia vào các chương trình tập huấn.
Malaysia
Năm 2008, Hội đồng Chuẩn mực kế toán Malaysia (MASB) đã chính thức thông qua IFRS và dự kiến kế hoạch này sẽ được hàn thành vào năm 2012 (Hanefah, 2012). Từ lúc công bố thông tin đến khi thực hiện, MASB và Viện kế toán Malaysia (MIA) đã có nhiều bước để chuẩn bị cho sự kiện này như đào tạo nhân lực, tổ chức tập huấn cho các kế toán viên và kiểm toán viên tìm hiểu về IFRS để họ có thể nắm rõ được chuẩn mực này và áp dụng thành công. Ngày 19/11/2011, MASB ban hành khung chuẩn mực kế toán thứ 3 dựa theo IFRS nhung đã có điều chỉnh để phù hợp với đặc điểm riêng cảu Malaysia, chuẩn mực này bắt đầu có hiệu lực từ 1/1/2012 và gọi là chuẩn mực Báo cáo tài chính Malaysia (MFRS). Việc cho ra đời chuẩn mực
SVTH: Hoàng Mỹ Hạnh 23
trên đã cho thấy được cam jeets của Malaysia trong quá trình thông qua và áp dụng IFRS và đưa MFFRS trở thành một hướng dẫn đáng tin cậy cho các công ty sử dụng nó ở đất nước này.
Ở Malaysia tồn tại 3 khuôn khổ chuẩn mực kế toán có thể sử dụng. Đầu tiên là khung chuẩn mực kế toán cũ (FRS) được ban hành dựa theo IAS, Thứ 2 là khung chuẩn mực kế toán dành cho các công ty tư nhân (Private Entity Reporting Stardards Framework - PERS) và thứ 3 là khung chuẩn mực Báo cáo tài chính Malaysia (MFRS). Cả 3 chuẩn mực này đều do MASB ban hành và được các công ty, tổ chức ở Malaysia sử dụng tùy theo bản chất loại hình của các công ty, tổ chức đó.
MFRS được áp dụng cho tất cả các loại hình công ty ngoại trừ công ty tư nhân. PERS là chuẩn mực được các công ty tư nhân sử dụng, tuy nhiên, từ ngày 1/1/2013 trở đi, các công ty đang chuyển đổi sẽ bị buộc chuyển sang MFRS. MASB cũng tổ chức nhiều buổi thảo luận để lấy kinh nghiệm của những nước đi trước đã sử dụng IFRS như Australia, NewZealand, Hàn Quốc. Tuy tiến độ áp dụng tại Malaysia còn chậm nhưng MFRS vẫn đảm bảo được quy trình áp dụng các chuẩn mực kế toán tại Malaysia bám sát với chuẩn mực quốc tế IFRS.
Trong thời gian áp dụng IFRS, Malaysia cũng gặp phải không ít khó khăn và thử thách từ việc trình bày những thông tin được yêu cầu nhiều hơn đến việc phát sinh những chi phí nhiều hơn lợi ích mang lại. Tuy nhiên, Malaysia đang có được những bước đi chậm mà chắc trên còn đường đưa IFRS phiên bản MFRS tiến sâu hơn vào các doanh nghiệp trong nước, đồng thời cũng đẩy mạnh vệc đào tạo nguồn nhân lực tham gia trực tiếp vào quá trình áp dụng IFRS, là chính là một trong những nguyên nhân cho những thành công trong tiến trình thông qua Chuẩn mực IFRS ở Malaysia.
Nhìn lại việc áp dụng IFRS của một số quốc gia trên cho thấy, mỗi đất nước nên tự chọn lựa và xây dựng một lộ trình phù hợp với mình, dựa vào đặc điểm của nền kinh tế của từng quốc gia. Quá trình này cũng đòi hỏi nhiều thời gian và cả sự nỗ lực của nhiều phía, từ các nhà ban hành đến những người thực hiện trực tiếp
SVTH: Hoàng Mỹ Hạnh 24
Khóa luận GVHD: TS. Hoàng Thị Hồng Vân
cũng như người sử dụng IFRS. Có quốc gia áp dụng toàn bộ IFRS, cũng có quốc gia chỉ áp dụng một phần hay sửa đổi một chút, thậm chí có nước còn chỉ mới dừng lại ở việc lên kế hoạch. Trong bối cảnh thế giới đang ngày càng hội nhập và việc hòa nhập là cần thiết, các quốc gia cần có lộ trình cụ thể, hợp lí với tình hình của bản thân đồng thời cũng đào tạo nguồn nhân lực tham gia vào hệ thống này.
CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ VIỆC GHI NHẬN DOANH THU TRONG
CÁC DOANH NGHIỆP XÂY DỰNG Ở VIỆT NAM
2.1 Tác động của việc áp dụng IFRS 15 đến doanh nghiệp xây dựng
Ke toán doanh thu trong ngành xây dựng tồn tại những khó khăn và thách thức riêng biệt, đặc thù từ việc giải quyết các đơn đặt hàng khi nó thường xuyên thay đổi đến việc phải xác định các liệu một loại sản phẩm hay dịch vụ có là một phần trong việc hình thành doanh thu hay không. Mặc dù IAS 11 đã cung cấp một số hướng dẫn một cách chi tiết về cách tính toán các loại hợp đồng này nhưng vẫn còn những vấn đề phức tạp hơn trên thực tế cần phải giải quyết nhưng chưa được đề cập đến và có nhiều doanh nghiệp phải tự tìm các hướng dẫn trong chuẩn mực ASC 605-35 của FASB để được chỉ dẫn thêm. Với việc IFRS 15 ra đời, các doanh nghiệp xây dựng cần phải tập trung và hướng sự chú ý của mình về phân tích các hợp đồng theo chuẩn mực mới này.
Ban đầu, các doanh nghiệp xây dựng lo ngại các bản dự thảo đầu tiên của IFRS 15 sẽ gây khó khăn cho việc ghi nhận doanh thu từ hoạt động xây dựng và khả năng khoản này sẽ giảm dần rồi bị xóa bỏ hoàn toàn. Tuy nhiên, chuẩn mực IFRS 15 mới đã cho thấy việc hỗ trợ các doanh nghiệp ghi nhận doanh thu theo phương thức lũy tiến.
So với các ngành khác, xây dựng là ngành cơ bản nhằm bảo đảm và nâng cao
Khóa luận GVHD: TS. Hoàng Thị Hồng Vân
Tiểu kết chương 1
Trong chương 1, khóa luận đã đề cập đến các nội dung sau:
- Lịch sử và quá trình phát triển của chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam về doanh thu Hợp đồng trong doanh nghiệp xây dựng
- Sự giống và khác nhau về ghi nhận Donh thu hợp đồng trong các doanh nghiệp theo chuẩn mực Việt Nam và Quốc tế
Qua nội dung đã đề cập, Chương 1 đã giới thiệu tổng quan lịch sử quá trình hình thành và phát triển của chuẩn mực doanh thu hợp đồng xây dựng, phân tích nội dung và các đặc điểm của hai chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam, từ đó giúp người đọc có cái nhìn cơ bản tạo cơ sở để đưa ra những mặt chưa được của hai chuẩn mực hiện hành , dẫn đến yêu cầu cấp thiết phải ra đời một chuẩn mực kế toán thống nhất về doanh thu hợp đồng xây dựng và các nghiên cứu đối sánh giữa IAS 11, IFRS 15 và VAS sẽ được trình bày cụ thể trong nội dung ở các chương sau.
SVTH: Hoàng Mỹ Hạnh 27
năng lực sản suất, năng lực phục vụ các ngành nghề khác trong nền kinh tế quốc gia. Xây dựng là nền móng cho các ngành nghề có thể phát triển. Hợp đồng xây dựng là một vấn đề rất quan trọng, và công cụ thiết yếu trong việc quản lí các dự án xây dựng. Vì vậy, quản lí hợp đồng xây dựng tốt sẽ mang lại hiệu quả cao trong đầu tư và lại càng quan trọng trong những dự án sử dụng một nguồn vốn lớn. Các nhà thầu thường nhận thấy rằng việc áp dụng tiêu chuẩn mới vào hợp đồng xây dựng truyền thống dẫn đến kết quả kế toán doanh thu giống như giai đoạn hoàn thiện hiện tại.
Khóa luận GVHD: TS. Hoàng Thị Hồng Vân
Việc một hợp đồng đơn lẻ có thể được chia thành nhiều đơn vị kế toán nhỏ, phần lớn đã được giải quyết.
Trong kế toán doanh thu nói chung và kế toán doanh thu ngành xây dựng nói riêng, chỉ một sai sót nhỏ cũng có thể dẫn đến thất bại. IFRS 15 mới đã giới thiệu nhiều khái niệm về doanh thu xây dựng và chi phí. Trong bài khóa luận này, em tìm hiểu sự tác động chính của chuẩn mực tới doanh nghiệp xây dựng bằng cách tìm hiểu các hợp đồng điển hình trong các doanh nghiệp xây dựng.
Hợp đồng xây dựng được thay đổi đáng chú ý nhất là theo chuẩn mực IAS 11. Việc ghi nhận doanh thu và lợi nhuận liên quan đến hợp đồng xây dựng được công nhận bằng cách dựa vào mức độ hoàn thành hợp đồng vào cuối kỳ báo cáo tài chính. Đối với IFRS 15, việc ghi nhận doanh thu theo phương thức lũy tiến sẽ chỉ được phép khi có thể đáp ứng được các tiêu chí nhất định. Không được phép công nhận doanh thu trên cơ sở cộng dồn doanh thu cho các hợp đồng xây dựng.
Bên cạnh đó, IAS 11 cũng đề cập đến cách thức để hạch toán các khoản thua lỗ hợp đồng. IFRS 15 không có hướng dẫn này vì vậy nên việc hạch toán các dự án thua lỗ sẽ theo chuẩn mực IAS 37 Dự phòng, Các khoản nợ và tài sản tiềm tàng. Sự thay đổi này có thể ảnh hưởng đến việc các khoản lỗ được đo lường và ghi nhận như thế nào.
Để hiểu rõ hơn về thực trạng kế toán doanh thu tại các doanh nghiệp xây dựng Việt Nam diễn ra như thế thế nào, các kế toán sẽ hạch toán doanh thu của công ty mình ra sao, có nét khác biệt gì so với thế giới. Sau đây, em xin được đi sâu vào tìm hiểu về thực trạng kế toán doanh thu tại 3 công ty, tập đoàn xây dựng lớn ở Việt Nam, có những đóng góp quan trọng cho ngành Xây dựng ở nước ta bao gồm: Công ty Cổ phần Xây dựng Lắp máy Điện Nước (Haweicco), Tập đoàn Vingroup và Tổng công ty Xây dựng Sông Đà.
Khóa luận GVHD: TS. Hoàng Thị Hồng Vân
2.1 Khảo sát tác động của IFRS 15 tới việc ghi nhận doanh thu của các doanh nghiệp Xây dựng tại Việt Nam
Theo Tổng cục thống kê, tính đến cuối năm 2017, cả nước đã có hơn 164.189 doanh nghiệp hoạt động trong lĩnh vực xây dựng với 9.4 triệu lao động