1.1 .3Kế toán TSCĐ
1.2. VAI TRÒ, MỤC TIÊU KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TSCĐ TRONG
1.2.1 Vai trò, mục tiêu của kiểm toán BCTC nói chung
Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng của kiểm toán, với mục tiêu cụ thể là “đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không” (theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 200/11). Diễn giải cụ thể những mục tiêu được nêu trong Chuẩn mực như sau:
- Mục tiêu tổng quát: được hiểu là tìm kiếm bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến về tính trung thực, hợp lý của thông tin trình bày trên Bảng khai tài chính.
xem xét cả tới các mục tiêu chung khác bao gồm mục tiêu có thực, đầy đủ trọn vẹn, mục tiêu về tính chính xác cơ học, mục tiêu về định giá hay phân loại trình bày, mục tiêu về quyền và nghĩa vụ).
1.2.2 Mục tiêu căn cứ kiểm toán khoản mục TSCĐ
1.2.2.1 Mục tiêu của kiểm toán khoản mục TSCĐ
Việc thực hiện kiểm toán khoản mục TSCĐ cần đạt được mục tiêu kiểm toán đối với khoản mục và mục tiêu kiểm toán đối với các nghiệp phát sinh vụ liên quan đến TSCĐ, các mục tiêu này cụ thể như sau:
a) Mục tiêu đối với các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến tài sản cố định hữu
hình:
Sự phát sinh: Các nghiệp vụ mua TSCĐ đã ghi sổ thể hiện số TSCĐđược
mua trong kỳ. Các nghiệp vụ kết chuyển TSCĐ đã ghi sổ đại diện cho số TSCĐ được chuyển từ nơi này sang nơi khác hoặc từ loại này sang loại khác. Các nghiệp vụ bán TSCĐ đã ghi sổ đại diện cho số TSCĐ đã thanh lý, nhượng bán trong kỳ.
Đầy đủ: Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và thanh lý nhượng bán TSCĐ
xảy ra trong kỳ đều đã được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán.
Chính xác: Các nghiệp vụ tăng, giảm, kết chuyển TSCĐ trong kỳ đều được ghi chép theo đúng giá trị, đúng về toán học, các phép cộng dồn và chuyển sổ là đúng.
Đúng kỳ: tất cả các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ đều được ghi nhận đúng
kỳ, theo cơ sở dồn tích.
b) Mục tiêu đối với số dư khoản mục tài sản cố định hữu hình:
Sự hiện hữu: TSCĐ được phản ánh trên bảng cân đối kế toán là thực sự
tồn tại.
Đầy đủ: Tất cả TSCĐ hiện có tại ngày lập BCTC đã được trình bày đầy đủ
trên BCTC.
Chính xác: Số dư TSCĐ được tính toán chính xác.
Quyền và nghĩa vụ: Các TSCĐ thể hiện trên bảng cân đối kế toán đều thuộc
quyền sở hữu hoặc thuộc quyền kiểm soát, sử dụng lâu dài của DN.
Tính giá và đo lường: TSCĐ được ghi chép theo giá trị thích hợp trên cơ sở
Trình bày và công bố: Số dư TSCĐ phải được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên bảng cân đối kế toán. Những khai báo có liên quan tới sự phân loại, căn cứ để tính giá và phân bổ TSCĐ phải thích đáng. (TS. Đậu Ngọc Châu & TS. Nguyễn Viết Lợi, 2013, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Tài Chính)
- Nguồn tài liệu sử dụng làm căn cứ kiểm toán khoản mục TSCĐ như sau:
- Bảng tổng hợp TSCĐ phản ánh số dư đầu kỳ; số phát sinh tăng, giảm trong kỳ; số cuối kỳ của nguyên giá; khấu hao lũy kế và giá trị còn lại của TSCĐ theo từng nhóm tài sản.
- Danh sách chi tiết của từng loại tài sản tăng, tài sản thanh lý, chuyển nhượng trong kỳ.
- Bảng tính chi phí khấu hao trong kỳ.
- Danh mục các công trình xây dựng đã hoàn thành, các công trình còn dở dang. - Chính sách của công ty về chi phí sửa chữa lớn TSCĐ.
- Sổ cái, sổ chi tiết tài khoản TSCĐ, chi phí khấu hao. - Các chứng từ, hợp đồng liên quan.
Ngoài ra, tùy theo đặc điểm từng DN, KTV có thể yêu cầu khách hàng cung cấp những tài liệu khác để bổ sung thêm các bằng chứng cho số liệu được kiểm toán.
1.2.2.2 Căn cứ kiểm toán khoản mục TSCĐ
- Các nội quy, quy chế nội bộ của đơn vị liên quan đến việc mua sắm quản lý, sử dụng, thanh lý nhượng bán TSCĐ
- Các tài liệu là căn cứ pháp lý cho các nghiệp vụ tăng, giảm, mua, bán, sửa chữa TSCĐ : như các hợp đồng mua bán, các bản thanh lý hợp đồng, các quyết định
đầu tư...
- Các chứng từ phát sinh liên quan đến TSCĐ như: Hóa đơn mua, các chứng từ liên quan đến vận chuyển, lắp đặt, sửa chữa các chứng từ có liên quan như phiếu
chi, giấy báo nợ, các biên bản thanh lý nhượng bán TSCĐ.
- Các sổ kế toán tổng hợp và chi tiết của các tài khoản có liên quan: sổ chi tiết TSCĐ, sổ cái và sổ tổng hợp các tài khoản liên quan.
- Các báo cáo tổng hợp và chi tiết của các tài khoản có liên quan: như báo cáo tăng, giảm TSCĐ; báo cáo sửa chữa, báo cáo thanh toán.. và các báo cáo tài
1.2.3 Quy trình kiểm toán khoản mục TSCĐ trong Kiểm toán BCTC
1.2.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán gồm sáu bước công việc như sau: - Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
- Thu thập thông tin cơ sở
- Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng - Thực hiện thủ tục phân tích
- Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
- Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
- Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
a) Chuẩn bị kiểm toán:
Bắt đầu quá trình này, KTV liên lạc với Công ty khách hàng tiềm năng. Khi khách hàng đã có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá khả năng có nên chấp nhận yêu cầu đó không. Từ đó, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để triển khai kế hoạch và các chương trình kiểm toán đã xây dựng.
b) Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán:
Thực chất của công việc này là việc xem xét đánh giá có chấp nhận một khách hàng mới hoặc tiếp tục kiểm toán một khách hàng cũ hay không dựa trên cơ sở xem xét ảnh hưởng của công việc kiểm toán đến uy tín hình ảnh của Công ty kiểm toán hay không.
c) Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục khác.
KTV có thể đồng thời thu thập các thông tin về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB, các chính sách về TSCĐ của khách hàng. Sổ cái, sổ chi tiết, sổ theo dõi
Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn BCTC
▼
TSCĐ, biên bản kiểm kê, các biên bản mua mới, thanh lý nhượng bán cũng như chứng từ ngân hàng có liên quan được thu thập. KTV phải cập nhập các thông tin về tình hình kinh doanh, thu nhập của khách hàng để đánh giá xem liệu có những ảnh hưởng nào hợp lý, bất hợp lý đến số dư khoản mục TSCĐ. Môi trường kinh doanh và chiến lược của DN có thể là dấu hiệu để xem xét khả năng mua mới hay thanh lý nhượng bán tài sản của doanh nghiệp.
d) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Việc thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc của công ty khách hàng bao gồm:
- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty
- Các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước
- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc - Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Bước công việc này đem lại cho KTV rất nhiều thông tin quan trọng. Chẳng hạn: thu thập các hợp đồng và cam kết quan trọng có thể giúp KTV nhận biết cách DN đang áp dụng để xác định giá trị công trình xây dựng cơ bản dở dang.
e) Thực hiện thủ tục phân tích tổng quát
KTV thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn này nhằm vào các mục tiêu sau: - Thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế
toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước.
- Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công
ty khách hàng.
Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc đối chiếu, so sánh trị số của một chỉ tiêu trong BCTC, gồm: so sánh số liệu doanh thu kỳ này với kỳ trước; so sánh số thực tế với kế hoạch, với số dự toán hoặc số ước tính của KTV; so sánh21 - Phân tích dọc (phân tích tỷ xuất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh trị số của các chỉ tiêu có mối liên hệ với nhau.
f) Phân tích hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Việc đánh giá khái quát về rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho KTV phát hiện được những trọng tâm có ảnh hưởng trọng yếu tới cuộc kiểm toán. Đánh giá hệ thống KSNB là công việc không thể thiếu trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán. KTV phải có sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định thời gian và phạm vi cũng như quy mô của các thử nghiệm cơ bản. Từ đó, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục TSCĐ theo 3 mức độ: Cao; Trung bình; Thấp.
g) Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
Đánh giá trọng yếu:
Thiết lập mức trọng yếu là một công đoạn quan trọng của bất cứ cuộc kiểm toán BCTC nào. Thông thường, KTV thực hiện thiết lập mức trọng yếu bằng cách ước tính dựa trên các chỉ tiêu lợi nhuận, doanh thu, tổng tài sản... cho toàn bộ BCTC. Sau đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC, cụ thể là khoản mục TSCĐ.
Sơ đồ 1.2: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ
(Nguồn: TS Nguyễn Quang Quynh, 2014, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Kinh tế quốc dân)
Đánh giá rủi ro:
Trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn bộ BCTC và phân bổ cho từng khoản mục, KTV đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu ở mức độ toàn bộ BCTC cũng như đối với từng khoản mục để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản mục.
- Đánh giá rủi ro cố hữu (IR) khoản mục TSCĐ:
• Các tài khoản có số dư lớn thường được đánh giá là rủi ro cố hữu cao hơn 22
so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. Giá trị khoản mục TSCĐ trong tổng tài sản của đơn vị thay đổi phù hợp tùy theo từng ngành nghề, tùy theo loại hoạt động. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp, khoản mục TSCĐ phản ánh tình hình trang thiết bị cơ sở vật chất kĩ thuật nói chung và máy móc thiết bị nói riêng và thường có giá trị lớn.
• Trong kế toán khoản mục TSCĐ cũng tồn tại nhiều ước tính kế toán như: ước tính thời gian trích khấu hao, ước tính giá trị hợp lý của công trình xây dựng dở
dang. Rủi ro cố hữu của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán thường được
đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự
hiểu biết về bản chất các khoản mục, lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và
sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm.
• Trong năm tài chính khách hàng có thể có các nghiệp vụ mua mới, thanh lý nhượng bán TSCĐ. Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên này có khả năng bị
vào số sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh
nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó. Do đó, rủi ro cố hữu đối với các tài khoản
chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá cao.
- Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) khoản mục TSCĐ:
Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá thông qua việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống KSNB nào. KTV thường lưu ý các vấn đề như:
• Khách hàng có lập kế hoạch chi tiêu cho việc mua mới TSCĐ hay không, • Định kỳ có tiến hành so sánh giữa sổ cái với sổ chi tiết TSCĐ hay không, • TSCĐ có được đánh số, dán thẻ không và tần suất kiểm kê TSCĐ,
• Khách hàng có thành lập ban thanh lý TSCĐ với đầy đủ các bên liên quan 23
sau:
DAR
DR = ■
IR x CR
h) Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán cho KTV chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công công việc giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế gồm ba phần: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số dư.
1.2.3.2 Thực hiện kiểm toán
Ở giai đoạn này, KTV sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm đưa những ý kiến xác thực về mức độ trung thực hợp lý của BCTC. Tùy thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống KSNB ở các cấp độ khác nhau, KTV có thể quyết định các kiểm tra chi tiết cụ thể. Nếu độ tin cậy của hệ thống KSNB được đánh giá ở mức độ thấp, công việc kiểm toán sẽ được triển khai theo hướng sử dụng ngay các thử nghiệm cơ bản với số lượng lớn. Trường hợp ngược lại, nếu độ tin cậy của hệ thống này được đánh giá ở mức độ cao thì có thể sử dụng kết hợp thử nghiệm cơ bản trên một số lượng ít hơn các nghiệp vụ.
a) Thủ tục chung
- Kiểm tra chính sách kế toán áp dụng để đảm bảo nhất quán với năm trước và phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.
- Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với BCĐSPS, sổ cái, sổ chi tiết... và giấy tờ làm
việc của kiểm toán năm trước (nếu có). (Bộ Tài Chính, Chương trình kiểm
toán mẫu
ban hành kèm Quyết định 366-2016/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016)
b) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Khi hệ thống kiểm soát của khách hàng được đánh giá là hiệu quả, tức là KTV đã có được sự đảm bảo một cách hợp lý từ phía khách hàng rằng các gian lận và sai
MTKS Quá trình KSNB chủ yếu Các thử nghiệm kiểm soátphổ biến
1. Tính hiện hữu
- TSCĐ ghi trong sô sách hiện do DN quản lý sử dụng, tính độc lập bộ phận quản lý TSCĐ và việc tách biệt bộ phận này với