1.1 .3Kế toán TSCĐ
1.2. VAI TRÒ, MỤC TIÊU KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TSCĐ TRONG
1.2.3 Quy trình kiểm toán khoản mụcTSCĐ trong Kiểm toán BCTC
1.2.3.1 Lập kế hoạch kiểm toán
Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cần thực hiện nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán.
Lập kế hoạch kiểm toán gồm sáu bước công việc như sau: - Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán
- Thu thập thông tin cơ sở
- Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng - Thực hiện thủ tục phân tích
- Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
- Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát
- Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
a) Chuẩn bị kiểm toán:
Bắt đầu quá trình này, KTV liên lạc với Công ty khách hàng tiềm năng. Khi khách hàng đã có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá khả năng có nên chấp nhận yêu cầu đó không. Từ đó, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để triển khai kế hoạch và các chương trình kiểm toán đã xây dựng.
b) Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán:
Thực chất của công việc này là việc xem xét đánh giá có chấp nhận một khách hàng mới hoặc tiếp tục kiểm toán một khách hàng cũ hay không dựa trên cơ sở xem xét ảnh hưởng của công việc kiểm toán đến uy tín hình ảnh của Công ty kiểm toán hay không.
c) Thu thập thông tin cơ sở
Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, KTV bắt đầu lập kế hoạch kiểm toán tổng quát. Trong giai đoạn này, KTV thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục khác.
KTV có thể đồng thời thu thập các thông tin về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB, các chính sách về TSCĐ của khách hàng. Sổ cái, sổ chi tiết, sổ theo dõi
Bước 1 Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn BCTC
▼
TSCĐ, biên bản kiểm kê, các biên bản mua mới, thanh lý nhượng bán cũng như chứng từ ngân hàng có liên quan được thu thập. KTV phải cập nhập các thông tin về tình hình kinh doanh, thu nhập của khách hàng để đánh giá xem liệu có những ảnh hưởng nào hợp lý, bất hợp lý đến số dư khoản mục TSCĐ. Môi trường kinh doanh và chiến lược của DN có thể là dấu hiệu để xem xét khả năng mua mới hay thanh lý nhượng bán tài sản của doanh nghiệp.
d) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
Việc thu thập các thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh. Những thông tin này được thu thập trong quá trình tiếp xúc với Ban Giám đốc của công ty khách hàng bao gồm:
- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty
- Các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước
- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc - Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Bước công việc này đem lại cho KTV rất nhiều thông tin quan trọng. Chẳng hạn: thu thập các hợp đồng và cam kết quan trọng có thể giúp KTV nhận biết cách DN đang áp dụng để xác định giá trị công trình xây dựng cơ bản dở dang.
e) Thực hiện thủ tục phân tích tổng quát
KTV thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn này nhằm vào các mục tiêu sau: - Thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế
toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước.
- Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của công
ty khách hàng.
Thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm:
- Phân tích ngang (phân tích xu hướng): là việc đối chiếu, so sánh trị số của một chỉ tiêu trong BCTC, gồm: so sánh số liệu doanh thu kỳ này với kỳ trước; so sánh số thực tế với kế hoạch, với số dự toán hoặc số ước tính của KTV; so sánh21 - Phân tích dọc (phân tích tỷ xuất): là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh trị số của các chỉ tiêu có mối liên hệ với nhau.
f) Phân tích hệ thống KSNB và đánh giá rủi ro kiểm soát
Việc đánh giá khái quát về rủi ro kiểm soát sẽ giúp cho KTV phát hiện được những trọng tâm có ảnh hưởng trọng yếu tới cuộc kiểm toán. Đánh giá hệ thống KSNB là công việc không thể thiếu trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán. KTV phải có sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định thời gian và phạm vi cũng như quy mô của các thử nghiệm cơ bản. Từ đó, KTV tiến hành đánh giá rủi ro kiểm soát đối với khoản mục TSCĐ theo 3 mức độ: Cao; Trung bình; Thấp.
g) Đánh giá trọng yếu, rủi ro kiểm toán
Đánh giá trọng yếu:
Thiết lập mức trọng yếu là một công đoạn quan trọng của bất cứ cuộc kiểm toán BCTC nào. Thông thường, KTV thực hiện thiết lập mức trọng yếu bằng cách ước tính dựa trên các chỉ tiêu lợi nhuận, doanh thu, tổng tài sản... cho toàn bộ BCTC. Sau đó phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục trên BCTC, cụ thể là khoản mục TSCĐ.
Sơ đồ 1.2: Đánh giá mức độ trọng yếu đối với khoản mục TSCĐ
(Nguồn: TS Nguyễn Quang Quynh, 2014, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Kinh tế quốc dân)
Đánh giá rủi ro:
Trên cơ sở mức trọng yếu được xác định cho toàn bộ BCTC và phân bổ cho từng khoản mục, KTV đánh giá khả năng xảy ra sai sót trọng yếu ở mức độ toàn bộ BCTC cũng như đối với từng khoản mục để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản mục.
- Đánh giá rủi ro cố hữu (IR) khoản mục TSCĐ:
• Các tài khoản có số dư lớn thường được đánh giá là rủi ro cố hữu cao hơn 22
so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ. Giá trị khoản mục TSCĐ trong tổng tài sản của đơn vị thay đổi phù hợp tùy theo từng ngành nghề, tùy theo loại hoạt động. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp, khoản mục TSCĐ phản ánh tình hình trang thiết bị cơ sở vật chất kĩ thuật nói chung và máy móc thiết bị nói riêng và thường có giá trị lớn.
• Trong kế toán khoản mục TSCĐ cũng tồn tại nhiều ước tính kế toán như: ước tính thời gian trích khấu hao, ước tính giá trị hợp lý của công trình xây dựng dở
dang. Rủi ro cố hữu của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán thường được
đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự
hiểu biết về bản chất các khoản mục, lý thuyết liên quan mà còn cả kinh nghiệm và
sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm.
• Trong năm tài chính khách hàng có thể có các nghiệp vụ mua mới, thanh lý nhượng bán TSCĐ. Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên này có khả năng bị
vào số sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh
nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó. Do đó, rủi ro cố hữu đối với các tài khoản
chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá cao.
- Đánh giá rủi ro kiểm soát (CR) khoản mục TSCĐ:
Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá thông qua việc tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống KSNB nào. KTV thường lưu ý các vấn đề như:
• Khách hàng có lập kế hoạch chi tiêu cho việc mua mới TSCĐ hay không, • Định kỳ có tiến hành so sánh giữa sổ cái với sổ chi tiết TSCĐ hay không, • TSCĐ có được đánh số, dán thẻ không và tần suất kiểm kê TSCĐ,
• Khách hàng có thành lập ban thanh lý TSCĐ với đầy đủ các bên liên quan 23
sau:
DAR
DR = ■
IR x CR
h) Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện và soạn thảo chương trình kiểm toán
Chương trình kiểm toán cho KTV chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công công việc giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập.
Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế gồm ba phần: thử nghiệm kiểm soát, thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số dư.
1.2.3.2 Thực hiện kiểm toán
Ở giai đoạn này, KTV sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán nhằm đưa những ý kiến xác thực về mức độ trung thực hợp lý của BCTC. Tùy thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống KSNB ở các cấp độ khác nhau, KTV có thể quyết định các kiểm tra chi tiết cụ thể. Nếu độ tin cậy của hệ thống KSNB được đánh giá ở mức độ thấp, công việc kiểm toán sẽ được triển khai theo hướng sử dụng ngay các thử nghiệm cơ bản với số lượng lớn. Trường hợp ngược lại, nếu độ tin cậy của hệ thống này được đánh giá ở mức độ cao thì có thể sử dụng kết hợp thử nghiệm cơ bản trên một số lượng ít hơn các nghiệp vụ.
a) Thủ tục chung
- Kiểm tra chính sách kế toán áp dụng để đảm bảo nhất quán với năm trước và phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng.
- Lập bảng số liệu tổng hợp có so sánh với số dư cuối năm trước. Đối chiếu các số dư trên bảng số liệu tổng hợp với BCĐSPS, sổ cái, sổ chi tiết... và giấy tờ làm
việc của kiểm toán năm trước (nếu có). (Bộ Tài Chính, Chương trình kiểm
toán mẫu
ban hành kèm Quyết định 366-2016/QĐ-VACPA ngày 28/12/2016)
b) Thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Khi hệ thống kiểm soát của khách hàng được đánh giá là hiệu quả, tức là KTV đã có được sự đảm bảo một cách hợp lý từ phía khách hàng rằng các gian lận và sai
MTKS Quá trình KSNB chủ yếu Các thử nghiệm kiểm soátphổ biến
1. Tính hiện hữu
- TSCĐ ghi trong sô sách hiện do DN quản lý sử dụng, tính độc lập bộ phận quản lý TSCĐ và việc tách biệt bộ phận này với bộ phận ghi sô.
- Sự có thật của công văn xin đề nghị mua
TSCĐ, công văn duyệt mua, hợp đồng - Quan sát TSCĐ ở đơn vị và xem xét sự tách biệt giữa các chức năng quản lý và ghi sô
với bộ phận bảo quản TSCĐ.
- Kiểm tra chứng từ, sự luân
chuyên chứng từ và dấu
để tăng tính hiệu quả. Thực hiện thử nghiệm kiểm soát nhằm đánh giá lại về những hiểu biết của KTV về hệ thống KSNB, nếu KSNB được đánh giá có hiệu quả như đánh giá ban đầu kiểm toán viên có thể giảm số lượng các thủ tục kiểm tra chi tiết.
KTV thực hiện khảo sát kiểm soát thông qua thông qua các phương thức kiểm soát chủ yếu như: quan sát việc quản lý và sử dụng TSCĐ ở đơn vị, phỏng vấn những người có liên quan về các thủ tục và quy định của đơn vị đối với TSCĐ, kiểm tra các chứng từ, sổ sách, làm lại thủ tục kiểm soát TSCĐ của đơn vị.
- Đối với TSCĐ mua trong kỳ: KTV tiến hành xem xét việc thực hiện đầy đủ các thủ tục xin duyệt mua, phỏng vấn các nhà lãnh đạo về việc phê chuẩn giá trị TSCĐ mua, xem xét các hồ sơ chứng từ liên quan đến TSCĐ ở phòng kế toán và phòng quản lý tài sản của công ty, xem xét sự tách biệt giữa bộ phận quản lý và bộ phận ghi sổ TSCĐ.
- Đối với TSCĐ tăng qua xây dựng cơ bản: cần soát xem lại quá trình KSNB của đơn vị đã thực hiện đối với quá trình tập hợp chứng từ, tính giá thành công trình.
- Đối với các nghiệp vụ giảm TSCĐ: quá trình KSNB diễn ra thông qua báo cáo với người lãnh đạo cao nhất về việc nhượng bán, thanh lý, góp vốn liên doanh bằng TSCĐ. Các điều khoản về nhượng bán, thanh lý, góp vốn liên doanh phải được phê chuẩn và phải phù hợp với chế độ tài chính hiện hành.
Các nghiệp vụ TSCĐ phải được ghi sổ một cách đúng đắn. KTV kiểm tra toàn bộ quá trình nêu trên để xem xét hệ thống KSNB của đơn vị được kiểm toán. Thử nghiệm kiểm soát được thực hiện theo các mục tiêu kiểm soát như ở bảng 1.1:
25
2. Tính đầy đủ
Mỗi TSCĐ có một bộ hồ sơ, được ghi chép từ khi mua nhận TSCĐ về đơn vị cho tới khi nhượng bán, thanh lý TSCĐ. Việc ghi chép, tính nguyên giá TSCĐ đều dựa trên cơ sở chứng từ hợp lệ nêu trên.
Kiểm tra tính đầy đủ của chứng từ có liên quan đến TSCĐ.
3. Quyền và nghĩa
vụ
TSCĐ thuộc sở hữu của đơn vị được ghi chép vào khoản mục TSCĐ, được DN quản lý và sử dụng. Những TSCĐ không thuộc quyền sở hữu của DN thì được ghi chép ngoài Bảng theo dõi chi tiết tài sản.
Kết hợp giữa việc kiểm tra vật chất với việc kiểm tra chứng từ, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản.
4. Sự phê chuẩn
Phê chuẩn các nghiệp vụ tăng, giảm trích khấu hao TSCĐ được phân cấp đối với các nhà quản lý của DN.
- Phỏng vấn những người liên
quan.
- Kiểm tra dấu hiệu của
sự phê
5. Tính chính
xác
Tất cả các chứng từ có liên quan tới việc mua, thanh lý TSCĐ ở đơn vị đều đựơc phòng kế toán tập hợp và tính toán đúng đắn. Việc cộng sô chi tiết và sô tông hợp TSCĐ là chính xác và được kiểm tra đầy đủ.
- Xem xét dấu hiệu kiểm tra của hệ thống KSNB. - Cộng lại một số chứng từ phát sinh của TSCĐ. 6. Tính kịp thời
Việc ghi sô và cộng sô TSCĐ được thực hiện kịp thời ngay khi có nghiệp vụ phát
Kiểm tra tính đầy đủ và kịp thời của việc ghi chép.
sinh và đáp ứng yêu cầu lập Báo cáo kế toán của DN.
7. Phân loại và trình bày
- DN có quy định về việc phân loại
chi tiết
TSCĐ phù hợp với yêu cầu quản lý. - Các quy định về trình tự ghi sổ các nghiệp vụ liên quan đến TSCĐ từ
sổ chi tiết đến sổ tổng hợp. - Phỏng vấn những người có trách nhiệm để tìm hiểu quy định phân loại TSCĐ trong DN.
- Kiểm tra hệ thống tài
Mục tiêu
kiểm toán Các khảo sát nghiệp vụ thông thường
Những vấn đề cần lưu ý
(TS Nguyễn Quang Quynh, 2014, Giáo trình Kiểm toán tài chính, NXB Kinh tế quốc dân)
c) Thực hiện các thủ tục phân tích
KTV cần đảm bảo số liệu trên các sổ theo dõi chi tiết khớp với số liệu ghi nhận trên sổ cái trước khi kiểm tra chi tiết về số tăng hay giảm trong năm. Do đó, cần có một bước đối chiếu giữa số liệu của sổ chi tiết và sổ cái. KTV lập bảng phân tích trong đó số dư cuối kỳ được tính ra từ số dư đầu kỳ và các chi tiết về số phát sinh tăng, giảm trong năm. Số dư đầu kỳ sẽ được kiểm tra thông qua sự đối chiếu với các tài liệu kiểm toán của năm trước. Còn các tài sản tăng và giảm trong năm thì KTV sẽ thu thập thêm bằng chứng chi tiết trong quá trình kiểm toán.
Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản sau: