5. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
2.3.2. Khảo sát thực trạng vận dụng thủ tục phân tích qua hồ sơ
doanh thu, chi phí, hàng tồn kho, phải thu khách hàng, tài sản cố định,…
2.3.2. Khảo sát thực trạng vận dụng thủ tục phân tích qua hồ sơ kiểm toán kiểm toán
a. Chọn hồ sơ khảo sát điển hình
Tác giả sẽ chọn hồ sơ đại diện để khảo sát theo các tiêu chí được xác định từ kết quả phỏng vấn sơ bộ. Nếu có những vấn đề chưa rõ ràng khi khảo sát hồ sơ kiểm toán thì tác giả sẽ tiếp tục phỏng vấn các KTV liên quan.
Tại AFA, năm 2017 có khoảng 170 bộ hồ sơ kiểm toán. Dựa vào 3 câu hỏi đầu (câu 1,2,3), tác giả chọn 2 bộ hồ sơ của 2 doanh nghiệp là một trong những khách hàng lớn nhất của AFA để khảo sát hồ sơ điển hình, một doanh nghiệp thuộc lĩnh vực sản xuất và một doanh nghiệp thuộc lĩnh vực thương mại.
Hai câu hỏi sau (Câu 4 và 5) sẽ là cơ sở để tác giả lựa chịn giai đoạn kiểm toán nào và phần hành nào thường được áp dụng thủ tục phân tích để khảo sát cụ thể ở 2 bộ hồ sơ được chọn trên.
Công ty ABC:
Hoạt động chính trong lĩnh vực thương mại.
Ngành nghề kinh doanh chính: Kinh doanh mua bán thức ăn gia súc, gia cầm; Kinh doanh phân bón hóa học và các chế phẩm phục vụ sản xuất nông nghiệp;
Năm thành lập: Năm 2000
Doanh thu năm 2016: Khoảng 198 tỷ Việt Nam đồng.
Công ty XYZ:
Hoạt động chính trong lĩnh vực Sản xuất;
Năm thành lập: 2007;
b. Tiến hành khảo sát hồ sơ
G đoạn lập kế hoạch kiểm toán
Để trình bày về thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán của AFA, tác giả xin trình bày ví dụ minh họa tại khách hàng ABC. Trong giai đoạn lập kế hoạch tại khách hàng ABC, KTV tiến hành lập bảng phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính, tính toán chênh lệch của các chỉ tiêu giữa 2 năm tài chính và giải thích các biến động bất thường.
Đầu tiên, KTV tiến hành tính toán và giải thích chênh lệch các chỉ tiêu trên Bảng Cân đối kế toán:
Bảng 2.1. Bảng phân tích số liệu trên Bảng ân đối kế toán
TÀI SẢN 31/12/2016 Trƣớ KT 31/12/2015 Sau KT B ến động VND % A. TÀI SẢN NGẮN HẠN 34.720.528.972 23.703.635.373 11.016.893.599 46,48 I. T ền và á oản tƣơng đƣơng t ền 3.485.737.493 1.100.075.952 2.385.661.541 216,86 II. Đầu tƣ tà ín ngắn ạn 116.512.000 305.000.000
1. Đầu tư tài chính ngắn han 116.512.000 305.000.000 2. Dự phòng giảm giá đầu tư tài
chính ngắn hạn - -
III. Cá oản p ả t u ngắn
ạn 25.522.434.623 17.597.730.474 7.924.704.149 45,03
1. Phải thu của khách hàng 25.198.675.139 16.655.036.087 8.543.639.052 51,30 2. Trả trước cho người bán 272.022.218 923.637.084 (651.614.866) (70,5) 3. Các khoản phải thu khác 281.134.386 252.102.934
4. Dự phòng phải thu ngắn hạn
khó đòi (229.397.120) (233.045.631)
…
Từ bảng phân tích trên, KTV tại AFA cho rằng tiền và các khoản tương đương tiền năm nay tăng mạnh so với năm trước tại Công ty ABC là 216,86% tương ứng với mức tăng là 2.385.661.541 VND. Kiểm toán viên nhận thấy biến động này cần tìm hiểu và giải thích nguyên nhân. Cụ thể, ở ABC KTV tiến hành phỏng vấn nhân viên kế toán và nguyên nhân sơ bộ ban đầu được xác định là do
để thực hiện kiểm tra tài khoản này đặc biệt là các khoản nhận được từ cổ tức được chia của các khoản đầu tư.
KTV cũng nhận thấy Phải thu của khách hàng năm nay tăng so với năm trước là 51,30% tương ứng với số tiền là 8.543.639.052 VND. Từ đó, KTV cho rằng rủi ro về việc doanh thu và các khoản phải thu có thể bị ghi nhận sớm hơn so với thực tế là rất lớn. KTV lưu ý kiểm tra thủ tục chia cắt niên độ (cut – off tests) tránh trường hợp các khoản phải thu bị ghi nhận quá sớm.
Trả trước cho người bán năm nay giảm so với năm trước là 70,55%. Kiểm toán viên nhận thấy biến động này cần tìm hiểu và giải thích nguyên nhân. Cụ thể, ở ABC KTV tiến hành trao đổi ban đầu với kế toán trưởng của công ty, KTV được biết nguyên nhân của khoản biến động này là do Công ty ABC hạn chế thanh toán trước cho người bán.
KTV tiếp tục tính toán và giải thích các chênh lệch bất thường trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:
Bảng 2.2. Bảng phân tích Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
C ỉ t êu Trƣớ KT Năm 2016 Năm 2015 Sau KT
B ến động
VND % 1. Doanh thu bán hàng và
ung ấp ị vụ 197.760.432.416 196.337.177.625
2. Các khoản giảm trừ doanh
thu -
3. Doanh thu thuần về bán hàng
và cung cấp dịch vụ 197.760.432.416 196.337.177.625 1.423.254.791 0,72 4. Giá vốn hàng bán 189.622.335.334 185.008.147.619 4.614.187.715 2,49
5. Lợ n uận gộp về bán
àng và ung ấp ị vụ 8.138.097.082 11.329.030.006 (3.190.932.924) (28,17)
6. Doanh thu hoạt
động tài chính 4.367.748.333 2.858.408.634 1.509.339.699 52,80
7. Chi phí tài chính
Trong đó: Lãi vay 1.546.443.278 2.891.204.097 (1.344.760.819) (46,51) 8. Chi phí quản lý
kinh doanh 5.872.834.364 6.171.132.977
9. Lợ n uận t uần từ oạt
động n o n 5.086.567.773 5.125.101.566
10. Thu nhập khác 273.864.785 368.055.041
11. Chi phí khác 50.361.481 98.096.298
C ỉ t êu Năm 2016 Trƣớ KT Năm 2015 Sau KT B ến động VND % 13. Tổng lợ n uận ế toán trƣớ t uế 5.310.071.077 5.395.060.309 14. Chi phí thuế TNDN 279.943.547 831.163.968 (551.220.421) (66,32) 15. Lợ n uận s u t uế TNDN 5.030.127.530 4.563.896.341 466.231.189 10,22
Từ bảng phân tích trên, KTV AFA cho rằng doanh thu thuần năm nay tăng không đáng kể so với năm trước với tỷ lệ tương ứng là 0,72%. Theo kinh nghiệm cá nhân, KTV cho rằng điều này ban đầu là do năm nay thị trường tiêu thụ gặp nhiều khó khăn và Công ty ABC đang chịu sức ép từ cạnh tranh. Từ đó, KTV khi kiểm tra doanh thu cần kết hợp kiểm tra tiền và khoản phải thu để đưa ra bằng chứng kiểm toán hợp lý cho việc ghi nhận doanh thu.
KTV cũng nhận thấy rằng lợi nhuận sau thuế năm nay tăng so với năm trước là 10,22% tương ứng tăng 466.231.189 VND. Kiểm toán viên tiến hàng tìm hiểu nguyên nhân biến động này bằng kinh nghiệm cá nhân cũng như các thông tin tài chính khác. Qua phân tích, KTV lý giải biến động này là bởi năm nay chi phí lãi vay, chi phí quản lý doanh nghiệp giảm, bên cạnh đó doanh thu tài chính tăng và khoản tăng này lớn hơn sự gia tăng của giá vốn hàng bán. Tuy nhiên, nhằm củng cố cho kết luận này, KTV cho rằng cần kiểm tra các khoản mục liên quan đến việc tạo ra lợi nhuận một cách đầy đủ trong khâu thực hiện kiểm toán.
Như vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phân tích mà Công ty AFA áp dụng ở đơn vị khách hàng ABC chỉ ở mức độ tương đối. Có thể thấy rằng, các KTV đã áp dụng phương pháp phân tích xu hướng để lập bảng so sánh số liệu từ BCTC giữa năm nay với năm trước nhằm xác định những chênh lệch tuyệt đối và tương đối nhằm tìm ra nguyên nhân lý giải cho những biến động này. Tuy nhiên, KTV chưa xác định mức chênh lệch trọng yếu của từng khoản mục cụ thể. Bên cạnh đó, các thủ tục phân tích tỷ suất trong giai đoạn này như hệ số về khả năng thanh toán, hệ số đo lường hiệu quả hoạt động, hệ số khả năng sinh lời…ít được
những kinh nghiệm của mình để xác định những khoản mục trọng yếu cần kiểm tra sâu hơn chứ chưa vận dụng tối đa vai trò thủ tục phân tích nhằm giới hạn lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác mà điển hình ở đây là thủ tục kiểm tra chi tiết.
Việc thể hiện thủ tục phân tích trên Giấy tờ làm việc ở Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán cũng chưa thực sự đầy đủ. Hầu như KTV chỉ lập 2 bảng phân tích biến động của các chỉ tiên trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả họa động kinh doanh rồi đưa ra kết luận. Cụ thể, KTV chỉ lập bảng phân tích và đưa ra kết luận của mình chứ chưa nêu rõ được mục tiêu, công việc thực hiện thủ tục phân tích như thế nào.
G đoạn thực hiện kiểm toán
Trước tiên người viết xin minh họa việc kiểm toán một số khoản mục ở Công ty ABC.
+ Đối với khoản mục phải thu khách hàng
So sánh số dư phải thu khách hàng bao gồm cả số dự phòng năm nay với năm trước kết hợp với phân tích biến động của doanh thu thuần, dự phòng phải thu khó đòi giữa hai năm
KTV tiến hành lập bảng phân tích biến động khoản phải thu khách hàng, khách hàng trả tiền trước, dự phòng phải thu khó đòi qua hai năm 2015 và 2016.
Bảng 2.3. Bảng phân tích biến động nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ PTKĐ
TK Nộ ung 31/12/2016 Trƣớ KT 31/12/2015 Sau KT B ến động VND % 131N Phải thu KH 25.198.675.139 16.655.036.087 8.543.639.052 51 131C KH trả tiền trước 68.556.901 674.065.045 (605.508.144) (90) 139 Dự phòng nợ PTKĐ 229.397.120 233.045.631 (3.648.511) (2)
Từ số liệu từ bảng phân tích trên, KTV nhận thấy cần phải tìm hiểu nguyên nhân biết động manh của các khoản mục phải thu khách hàng và
khách hàng trả tiền trước. Do đó, KTV trao đổi với kế toán trưởng đơn vị, tiến hành rà soát sơ bộ trên sổ sách, chứng từ và rút ra kết luận rằng phải thu khách hàng năm nay tăng 8.543.639.052 VND tương ứng với tỷ lệ 51% do trong năm đơn vị ABC có thêm một số khách hàng mới, với mục đích đẩy mạnh sản lượng bán nên Công ty nới lỏng chính sách thanh toán cho khách hàng.
Khách hàng ứng trước năm nay giảm so với năm 2015 số tiền 605.508.144 VND tương ứng với tỷ lệ 90%. KTV nhận định nguyên nhân chính của vấn đề này là do công ty ABC đã giao hàng cho khách hàng ứng trước năm 2015.
Dự phòng nợ phải thu khó đòi năm nay giảm so với năm trước là 2% tương ứng với số tiền là 3.648.511VND, trong khi đó dư nợ phải thu khách hàng năm nay lại tăng so với năm trước là 51%. KTV cho rằng biến động này là bất hợp lý. Do đó KTV cần kiểm tra việc trích lập dự phòng của các khoản nợ phải thu khó đòi trong năm 2016 nhằm tìm hiểu nguyên nhân của khoản chênh lệch này.
Phân tích tuổi nợ của một số khoản nợ có giá trị lớn, xem xét thời hạn thanh toán nhằm tìm hiểu việc trích lập dự phòng tại đơn vị.
KTV của Công ty AFA tiến hành lập bảng phân tích tuổi nợ khoản phải thu khách hàng đặc biệt là cho những khoản công nợ có số dư cuối kỳ lớn nhằm xác định xem các khoản công nợ này là trong hạn hay vượt quá thời hạn thanh toán.
Bảng 2.4. Bảng phân tích tuổi nợ khoản phải thu khách hàng
Tên khách hàng Số ƣ nợ Nợ trong ạn Nợ quá ạn (>6 t áng)
X 1.034.085.370 1.081.605.000 0
Y 1.467.364.750 2.784.211.227 0
Z 2.679.733.960 1.034.085.370 0
Tên khách hàng Số ƣ nợ Nợ trong ạn Nợ quá ạn (>6 t áng) L 2.784.211.227 1.394.259.746 0 0 M 20.190.582 20.190.582 N 50.410.625 50.410.625 P 35.920.000 35.920.000 … … Tổng 25.198.675.139 22.521.759.276 1.287.140.370 Tỷ lệ 100% 89% 5%
Qua bảng phân tích trên KTV nhận thấy những khoản công nợ có số dư lớn đều là những khoản công nợ mới phát sinh và vẫn còn nằm trong thời hạn thanh toán. Tuy nhiên, những khoản công nợ có số dư tương đối nhỏ lại là những khoản công nợ vượt quá thời hạn thanh toán (>0,5 năm).
Nợ quá hạn chiếm tỷ lệ 5% tương ứng với 1.287.140.370 VND trong khoản mục nợ phải thu khách hàng. Từ đó, KTV nhận thấy sẽ cần tiến hành kiểm tra việc trích lập dự phòng các khoản nợ quá hạn của đơn vị và xem xét tỷ lệ trích lập dự phòng có hợp lý hay không.
Như vậy, khi phân tích khoản mục nợ phải thu, KTV của Công ty AFA đã khai thác được hiệu quả của phương pháp phân tích xu hướng. Qua đó, KTV tìm hiểu được nguyên nhân sơ bộ cho các biến động tăng đột biến của khoản mục phải thu khách hàng, khoản tiền khách hàng trả trước. Tuy nhiên, thủ tục phân tích tính hợp lý chưa được các KTV vận dụng nhằm xác định phạm vi của các thử nghiệm chi tiết. Cụ thể trong trường hợp này, KTV không thực hiện việc ước tính chi phí dự phòng nợ phải thu khó đòi rồi so sánh với số liệu của đơn vị mà đi trực tiếp vào thử nghiệm chi tiết. Điều này có thể gây mất thời gian nếu kết quả giữa số liệu ước tính của KTV với số liệu kế toán của đơn vị không có chênh lệch bất thường.
+ Đối với khoản mục doanh thu
So sánh doanh thu bán hàng và doanh thu hàng bán bị trả lại kỳ này với kỳ trước, hoặc với số kế hoạch nhằm xem xét có sự biến động bất thường so
với hoạt động của đơn vị hay không.
KTV tiến hành lập bảng phân tích biến động doanh thu bán hàng, giá vốn hàng bán, tỷ lệ lãi gộp qua 2 năm 2015 và 2016 như sau:
Bảng 2.5. Bảng phân tích biến động doanh thu – tỷ lệ lãi gộp
C ỉ t êu Năm 2016 Trƣớ KT Năm 2015 Sau KT B ến động VND %
Doanh thu thuần 197.760.432.416 196.337.177.625 1.423.254.791 1
Giá vốn hàng bán 189.622.335.334 185.008.147.619 4.614.187.715 2
Qua bảng phân tích trên, KTV nhận thấy rằng doanh thu, giá vốn hàng bán năm 2016 không biến động nhiều so với 2015. Do đó, KTV sẽ lưu ý thực hiện thêm các thử nghiệm chi tiết để tìm hiểu về doanh thu của đơn vị.
Như vậy, trong quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu, KTV của Công ty AFA đã tập trung phân tích sự biến động của doanh thu qua từng thời kỳ và tìm ra được nguyên nhân lý giải cho sự chênh lệch của doanh thu. Từ đó, KTV phần nào giới hạn được phạm vi và thời gian thực hiện các thử nghiệm chi tiết. Tuy nhiên, việc so sánh số liệu của đơn vị với các số liệu hoặc chỉ số trung bình ngành… chưa được áp dụng tại Công ty AFA. Lý giải cho vấn đề này, các KTV cho biết do số liệu áp dụng kỹ thuật phân tích đòi hỏi phải có độ chính xác và kịp thời cao nhưng tại Công ty AFA, ngân hàng số liệu chưa cung cấp đầy đủ số liệu trung bình ngành và các số liệu có liên quan nên việc so sánh này chưa được các KTV áp dụng.
+ Thủ tụ p ân tí đối với khoản mục hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
Đối với khoản mục hàng tồn kho
KTV tiến hành phân loại hàng tồn kho thành các nhóm chính như nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ, thành phẩm. KTV lập bảng phân tích chi
tiết số dư HTK, số trích lập dự phòng HTK để xem xét tình hình tăng giảm và kiểm tra sự hợp lý của số dư hàng tồn kho và khoản dự phòng như sau:
Bảng 2.6. Bảng phân tích chi tiết số ƣ HTK
K oản mụ 31/12/2016 Trƣớ KT 31/12/2015 Sau KT B ến động VND % Nguyên vật liệu 2.385.738 1.475.127 910.611 61,73 Công cụ, dụng cụ 0 0 Thành phẩm 5.206.542.013 4.325.198.798 881.343.215 20,37 Cộng 5.208.927.751 4.326.673.925 882.253.826 20,39 Dự phòng giảm giá HTK 0 0 0 0
Qua bảng phân tích trên, KTV nhận thấy rằng vì khách hàng ABC là một doanh nghiệp thương mại nên số nguyên vật liệu tồn kho cuối kỳ năm 2016 là rất nhỏ tương ứng với 2.385.738 VND. Tuy nhiên, lượng thành phẩm tồn kho của đơn vị qua 2 năm có xu hướng tăng với tỷ lệ 20,37% tương ứng với số tiền là 881.343.215 VND. KTV tiến hành trao đổi sơ bộ với kế toán trưởng của đơn vị nhằm xác định nguyên nhân ban đầu và xác định tính hợp lý chung cho những biến động trên. Đơn vị đã giải thích cho sự biến động của HTK như sau:
Khối lượng thành phẩm tồn kho cuối năm 2016 tăng so với năm 2015 là do trong năm đơn vị đẩy mạnh việc bán hàng hơn so với năm trước. Trong năm 2016, đơn vị ABC đã mở rộng quy mô kinh doanh thêm một số mặt hàng