7. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
2.2. CÂU HỎI NGHIÊN CỨU VÀ GIẢ THUYẾT
2.2.1. Câu hỏi nghiên cứu
Một số câu hỏi nghiên cứu ựược ựưa ra ựể làm rõ ảnh hưởng của việc sử dụng các công cụ kế toán quản trị dùng ựể ựánh giá thành quả ựến thành quả hoạt ựộng tại các doanh nghiệp trên ựịa bàn thành phố đà Nẵng ựược ựặt ra:
Câu hỏi 1: Mức ựộ áp dụng của các công cụ kế toán quản trị dùng ựể ựánh giá thành quả trong các doanh nghiệp ở đà Nẵng?
Danh sách tổng hợp ựược ựưa ra gồm 56 công cụ KTQT ựược tổng hợp từ các nghiên cứu trước ựây của Chenhall và Langfield-Smith (1998), Luther và Longden (2001), El-Ebaishi và cộng sự (2003), Wu và cộng sự (2007). Có thể thấy rằng nhiều công cụ KTQT trong danh mục này không quen thuộc với các doanh nghiệp ở Việt Nam, chắnh vì vậy, ựể xác ựịnh các công cụ KTQT ựưa vào nghiên cứu thì tác giả dựa vào kết quả nghiên cứu của những bài nghiên cứu về việc sử dụng công cụ kế toán quản trị ở Việt Nam ựể ựược kết quả là 32 công cụ KTQT. Tuy nhiên, các công cụ này ựược chia thành 5 nhóm chức năng chắnh là: hoạch ựịnh, tắnh giá, hỗ trợ ra quyết ựịnh, ựánh giá
thành quả và phân tắch chiến lược. để giảm bớt khối lượng dữ liệu cần phải thu thập, tăng ựộ tin cậy của nghiên cứu và thu hẹp lại phạm vi nghiên cứu ựể ựạt ựược kết quả chắnh xác hơn thì tác giả chỉ sử dụng các công cụ KTQT thuộc nhóm dùng ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng ựể xem xét tắnh ảnh hưởng của các công cụ KTQT thuộc nhóm này ựến thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp.
Câu hỏi 2: Doanh nghiệp ựánh giá thành quả hoạt ựộng ựạt ựược của mình như thế nào?
để trả lời cho câu hỏi này thì việc phân chia thành quả thành 2 loại là thành quả hoạt ựộng tài chắnh và thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh là ựiều rất cần thiết. Những nghiên cứu của Kaplan và Norton (1992, 1996, 2001) ựã cho thấy họ rất hứng thú với việc ủng hộ các tổ chức thực hiện hệ thống ựo lường thành quả hoạt ựộng hiệu quả nhằm cung cấp những thông tin ựáng tin cậy và kịp thời. Và cuối cùng họ ựã sáng tạo ra thẻ cân bằng ựiểm ựể cung cấp khuôn khổ toàn diện nhất cho việc chuyển từ mục tiêu chiến lược sang hệ thống ựo lường thành quả hoạt ựộng chặt chẽ nhất tắnh trên cả phương diện tài chắnh và phi tài chắnh. Bên cạnh ựó, thẻ cân bằng ựiểm này sẽ ựo lường ở góc ựộ toàn thể doanh nghiệp và thể hiện sự liên kết, ựánh giá vai trò của nhà quản trị từ cấp cao nhất ựến cấp thấp nhất. Theo như lý thuyết này báo cáo ựánh giá thành quả hoạt ựộng ựược sử dụng trong doanh nghiệp ựược chia thành 4 thước ựo ựánh giá cụ thể:
- Thước ựo trong tài chắnh
- Thước ựo trong phương diện khách hàng - Thước ựo trong quy trình hoạt ựộng nội bộ - Thước ựo trong quy trình học hỏi và phát triển
Trong ựó 3 thước ựo về phương diện khách hàng, quy trình hoạt ựộng nội bộ và quy trình học hỏi và phát triển ựược phân loại vào thước ựo phi tài
chắnh. Trong mỗi thước ựo lại bao gồm nhiều chỉ tiêu khác nhau nhằm thể hiện rõ ựặc ựiểm của thước ựo ựó và doanh nghiệp sẽ ựánh giá thành quả hoạt ựộng của mình trong thời gian vừa qua dựa trên các chỉ tiêu có sẵn.
Câu hỏi 3: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng tác ựộng như thế nào ựến thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp?
để trả lời cho câu hỏi này tác giả ựã sử dụng mô hình cấu trúc tuyến tắnh (SEM). Mô hình này sẽ chỉ rõ mối quan hệ giữa các công cụ KTQT dùng ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng và thành quả của doanh nghiệp, nhưng trước khi thực hiện ựược mô hình này phải tiến hành phân tắch nhân tố khằng ựịnh (CFA), CFA cho chúng ta kiểm ựịnh các biến quan sát ựại diện cho nhân tố Công cụ KTQT, nhân tố Thành quả tài chắnh, nhân tố Phương diện khách hàng, nhân tố Quy trình học hỏi và phát triển cũng như nhân tố Quy trình hoạt ựộng nội bộ tốt ựến mức nào. Phân tắch nhân tố khẳng ựịnh là một trong các kỹ thuật thống kê của mô hình cấu trúc tuyến tắnh. đối với câu hỏi này cũng có thể sử dụng mô hình hồi quy ựơn ựể giải thắch, tuy nhiên sử dụng mô hình SEM ựồng thời sẽ giúp cho chúng ta tìm hiểu ựược mối quan hệ nhân quả giữa các nhân tố theo như sơ ựồ sau (Kaplan & Atkinson, 1998):
Hình 2.1. Sơựồ mối quan hệ nhân quả trong BSC
TÀI CHÍNH
KHÁCH HÀNG
QUY TRÌNH NỘI BỘ
2.2.2. Xây dựng giả thuyết
Nghiên cứu gồm nhiều bộ giả thuyết, chúng tập trung vào mối quan hệ giữa các công cụ kế toán quản trị dùng ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng ảnh hưởng ựến kết quả của thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp.
Mối quan hệ giữa việc sử dụng các công cụ KTQT và thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp ựã ựược ựánh giá trong nhiều nghiên cứu trước ựây. điển hình như nghiên cứu của Abernethy và Guthrie (1994), Chong và Chong (1997), Mia và Clarke (1999), Duh và cộng sự (2009) ựã cho thấy việc sử dụng các công cụ KTQT có quan hệ cùng chiều với thành quả hoạt ựộng. Cụ thể hơn khi các nghiên cứu chuyên sâu của Hoque và James (2000), Cagwin và Bowman (2002), Davila và Foster (2005) ựã cho thấy việc sử dụng các công cụ KTQT cá biệt cũng có quan hệ làm tăng thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp.Tuy nhiên lại có một số nghiên cứu không tìm thấy quan hệ hoặc thậm chắ là việc sử dụng công cụ KTQT làm giảm kết quả ựánh giá thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp. Mặc dù mối quan hệ giữa việc sử dụng công cụ KTQT và thành quả hoạt ựộng nói chung là không thống nhất nhưng có thể nói rằng công cụ KTQT ựã góp phần không nhỏ vào việc hỗ trợ các nhà quản lý trong doanh nghiệp ựưa ra ựược các quyết ựịnh và kiểm soát của họ dựa trên các thành quả trong quá khứ mà họ ựã ựạt ựược (Anthony và Govindarajan, 2001; Chenhall, 2003; Abernethy và Bouwens, 2005; Cadez và Guiding, 2008). Từ các thông tin có ựược tốt hơn, các nhà quản lý có thể dựa vào ựó ựể ựưa ra ựược những quyết ựịnh ựúng ựắn và kết quả là thành quả hoạt ựộng tiếp theo của doanh nghiệp sẽ ựược nâng lên (Chenhall, 2003; Baines và Langfield-Smith, 2003; Cadez và Guiding, 2008). Giả thuyết mà tác giả ựưa ra trong nghiên cứu dựa trên những suy luận và các kết quả nghiên cứu trước là:
H1: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng thành quả tài chắnh của doanh nghiệp
đối với thành quả phi tài chắnh thực sự có ắt kết quả ựược ựánh giá, trong số ựó có nghiên cứu của Perara và cộng sự (1997) cho thấy không có mối liên hệ giữa sử dụng các công cụ KTQT với ựo lường thành quả phi tài chắnh. Tuy nhiên, cũng có một vài báo cáo về tắnh liên hệ tắch cực giữa các thước ựo và thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh. Vắ dụ như nghiên cứu của Anderson và cộng sự (1994) ủng hộ cho giả thuyết cho rằng sự hài lòng của khách hàng có liên hệ tắch cực ựến tỷ lệ hoàn vốn ựầu tư mà nhân tố sự hài lòng của khách hàng là nhân tố quan trọng của thành quả phi tài chắnh và nó sẽ tác ựộng ựến thành quả của doanh nghiệp trong tương lai. Nhiều tác giả sau khi ựã sử dụng các chỉ tiêu trong ựịnh lượng thị trường (RET) cũng ựã ựưa ra ựược kết luận cho việc sử dụng ựo lường phi tài chắnh trong ựánh giá thành quả ảnh hưởng tắch cực ựến thành quả thị trường. Giả thuyết mà tác giả ựưa ra trong nghiên cứu dựa trên những suy luận và các kết quả nghiên cứu trước là:
H2: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng thành quả phi tài chắnh về phương diện khách hàng ựối với doanh nghiệp
H3: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng hoạt ựộng nội bộ mà ảnh hưởng tắch cực thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp
H4: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng cường yếu tố học hỏi và phát triển trong doanh nghiệp
Nghiên cứu sử dụng mô hình thẻ cân bằng ựiểm ựể ựánh giá ựược mối quan hệ giữa công cụ KTQT dùng ựể ựánh giá thành quả với thành quả hoạt ựộng trong khi ựó bắt nguồn của BSC từ chiến lược của tổ chức và sự hỗ trợ lẫn nhau của các nhân tố trong tổ chức hay nói cách khác chắnh là những nhân tố tạo nên thành quả của doanh nghiệp. Mối quan hệ nhân quả cho thấy một
kết quả tài chắnh tốt và bền vững phụ thuộc vào sự hài lòng của khách hàng. Sự hài lòng của khách hàng phụ thuộc vào khả năng tạo ra những sản phẩm, dịch vụ ựáp ứng tốt nhu cầu khách hàng, ựiều này phụ thuộc vào chất lượng và việc thực thi các quy trình nội bộ. Hiệu quả thực thi các quy trình nội bộ lại phụ thuộc vào khả năng phát triển kiến thức, kỹ năng nguồn nhân lực, năng lực tổ chức, năng lực thông tin (Kaplan, Atkinson, 1998). Từ mối quan hệ trên nghiên cứu ựưa ra các giả thuyết sau:
H5: Yếu tố học hỏi và phát triển doanh nghiệp sẽ thúc ựẩy việc thực thi các quy trình nội bộ
H6: Việc thực thi các quy trình nội bộ sẽ thúc ựẩy sự hài lòng của khách hàng ựối với doanh nghiệp
H7: Sự hài lòng của khách hàng sẽ thúc ựẩy cho việc ựạt ựược thành quả tài chắnh tốt.
2.3. đO LƯỜNG CÁC BIẾN NGHIÊN CỨU
Việc ựo lường các công cụ kế toán quản trị và thước ựo thành quả hoạt ựộng ựược chia thành 2 phần:
2.3.1. đo lường mức ựộ vận dụng các công cụ kế toán quản trị
Có 7 công cụ kế toán quản trị dùng ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng ựược sử dụng ựể khảo sát và việc nghiên cứu ựược dựa trên việc khảo sát mức ựộ sử dụng các công cụ này của các nhà quản lý doanh nghiệp:
- Phân tắch chênh lệch so với dự toán
- Chi phắ ựịnh mức và phân tắch chênh lệch so với ựịnh mức - Kế toán trách nhiệm
- Lợi nhuận bộ phận - Lợi nhuận kiểm soát
- đo lường bằng công cụ phi tài chắnh
Trước ựây ựã có nhiều nghiên cứu ựiều tra về mức ựộ sử dụng các công cụ kế toán quản trị trong doanh nghiệp và mức ựộ ựiều tra mở rộng ựến việc sử dụng bộ các công cụ KTQT ựược sử dụng trên toàn thế giới ở các quốc gia phát triển, và phân theo thành 5 nhóm chức năng chắnh là dự toán, tắnh giá, hỗ trợ ra quyết ựịnh, ựánh giá thành quả và phân tắch chiến lược. Các công cụ này thậm chắ còn ựược phân nhóm thành theo từng nhân tố là KTQT tương tự và không tương tự, cũng như nhóm truyền thống và hiện ựại. Tuy nhiên, ựể thu hẹp lại phạm vi nghiên cứu vào một nhóm công cụ nhất ựịnh, ựể tăng chắnh xác và ựộ tin cậy của nghiên cứu nên ựề tài chỉ tập trung vào nghiên cứu các công cụ kế toán riêng lẻ chỉ dùng cho chức năng ựánh giá thành quả hoạt ựộng. Một số nghiên cứu của Murphy và Braund (1990), Drury và cộng sự (1993), Dean và Snell (1996), Chenhall và Langfield-Smith (1998b, 1998c), Otley (1999) cũng ựã sử dụng thang ựo Likert ựể thực hiện các ựánh giá về mức ựộ sử dụng ựối với một số công cụ KTQT ựơn lẻ như kỹ thuật dựa trên cơ sở hoạt ựộng (chi phắ dựa trên hoạt ựộng (ABC), kỹ thuật quản trị dựa trên mức ựộ hoạt ựộng (ABM), lập dự toán dựa trên mức ựộ hoạt ựộng (ABB)), thẻ cân bằng ựiểm (BSC), giá trị kinh tế tăng thêm, kế toán quản trị chiến lược, và phân tắch lợi nhuận khách hàng. Chắnh vì thế, nghiên cứu này cũng sử dụng thang ựo Likert từ 1 ựến 5 ựể thể hiện mức ựộ sử dụng của các công cụ KTQT dùng cho ựánh giá thành quả hoạt ựộng, trong ựó 1 thể hiện cho mức ựộ các công cụ KTQT này không ựược áp dụng ở doanh nghiệp, 2 thể hiện việc hiếm khi áp dụng các công cụ này, 3 thể hiện việc thỉnh thoảng áp dụng các công cụ KTQT này, 4 là áp dụng thường xuyên ựến 5 là luôn luôn áp dụng ở doanh nghiệp.
2.3.2. đo lường các thước ựo ựánh giá thành quả hoạt ựộng
Thành quả hoạt ựộng như ựã ựề cập ở Chương 1 lại chia thành thành quả tài chắnh và phi tài chắnh, chúng ựược ựánh giá dựa trên mức ựộ quan
trọng mà các nhà quản lý thấy rằng các thước ựo này là cần thiết ựể thể hiện ựược việc ựánh giá thành quả hoạt ựộng ở doanh nghiệp:
Thành quả hoạt ựộng tài chắnh
Các thước ựo ựể ựo lường thành quả hoạt ựộng tài chắnh ựã ựược sử dụng trong nhiều nghiên cứu, các nhà quản lý sẽ sử dụng các chỉ tiêu ựại diện cho các thước ựo trong ựánh giá thành quả doanh nghiệp ựể xem xét liệu thành quả của doanh nghiệp trong năm vừa qua so với các ựối thủ cạnh tranh của mình hay chỉ tiêu trung bình ngành có ựược tốt hay không. Nghiên cứu xem xét thành quả hoạt ựộng doanh nghiệp so với doanh nghiệp khác bởi vì ựể ựảm bảo tắnh khách quan loại trừ các yếu tố ngẫu nhiên xảy ra (thay ựổi hệ thống pháp luật, khủng hoảng kinh tếẦ) trong một thời kỳ sẽ làm cho doanh nghiệp không ựạt ựược những mục tiêu chiến lược ựã ựề ra nên nếu so sánh với các doanh nghiệp khác sẽ góp phần ựánh giá chắnh xác thành quả mà doanh nghiệp ựã ựạt ựược. Người ựược khảo sát sẽ ựánh giá thành quả hoạt ựộng của mình thông qua những thước ựo bằng cách sử dụng thang ựo Likert (1 = rất kém ựến 5 = rất tốt) như ựã thực hiện trong các nghiên cứu trước ựây của Hoque và James (2000), Hoque và cộng sự (2001). Các thước ựo ựược sử dụng theo như nghiên cứu trước ựây của Kaplan và Norton (1992, 1996, 2001), Jusoh (2008) và do tác giả kế thừa và xây dựng dựa trên ựặc ựiểm của các doanh nghiệp ở đà Nẵng bao gồm 6 loại:
- Thước ựo về doanh thu và lợi nhuận: nghiên cứu sử dụng chỉ tiêu Ộtốc ựộ tăng trưởng lợi nhuậnỢ bởi vì sử dụng chỉ tiêu này sẽ cho thấy ựược hiệu quả thực tế mà doanh nghiệp ựạt ựược trong thời gian qua trong khi ựó nếu sử dụng chỉ tiêu tốc ựộ tăng trưởng doanh thu sẽ không thấy ựược tắnh hiệu quả thực sự do doanh thu còn bị ảnh hưởng bởi nhiều loại chi phắ khác nhau.
- Thước ựo về chi phắ: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộtỷ lệ giá vốn hàng bán trên tổng doanh thuỢ nếu như một doanh nghiệp làm ăn thực sự hiệu quả thì
họ sẽ có những cách làm tăng năng suất hạn chế những phần chi phắ phát sinh của mình.
- Thước ựo hiệu suất sử dụng tài sản: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộhiệu suất sử dụng tài sảnỢ sẽ cho biết ựược 1 ựồng tài sản trong thời gian qua ựã tạo ựược bao nhiêu ựồng lợi nhuận.
- Thước ựo về khả năng thanh toán: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộkhả năng thanh toán hiện hànhỢ cho thấy ựược khả năng thanh toán trong ngắn hạn của doanh nghiệp và hệ số này cũng ựánh giá ựược phần nào khả năng hoạt ựộng của doanh nghiệp ựể tránh rủi ro phá sản.
- Thước ựo về khả năng sinh lời hoạt ựộng kinh doanh: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộtỷ suất lợi nhuận trên doanh thuỢ cho thấy ựược khả năng sinh lời của một ựồng doanh thu.
- Thước ựo về khả năng sinh lời vốn:
+ Tỷ suất sinh lời vốn chủ sở hữu (ROE) cho biết ựược rằng trong năm qua với mỗi một ựồng vốn chủ sở hữu doanh nghiệp sẽ tạo ra ựược bao nhiêu ựồng lợi nhuận sau thuế.
+ Tỷ lệ hoàn vốn ựầu tư (ROI) cũng cho biết ựược bình quân một ựồng vốn ựưa vào ựầu tư sẽ thu ựược bao nhiêu ựồng lợi nhuận, chỉ tiêu này là số