7. Tổng quan tài liệu nghiên cứu
2.2.2. Xây dựng giả thuyết
Nghiên cứu gồm nhiều bộ giả thuyết, chúng tập trung vào mối quan hệ giữa các công cụ kế toán quản trị dùng ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng ảnh hưởng ựến kết quả của thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp.
Mối quan hệ giữa việc sử dụng các công cụ KTQT và thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp ựã ựược ựánh giá trong nhiều nghiên cứu trước ựây. điển hình như nghiên cứu của Abernethy và Guthrie (1994), Chong và Chong (1997), Mia và Clarke (1999), Duh và cộng sự (2009) ựã cho thấy việc sử dụng các công cụ KTQT có quan hệ cùng chiều với thành quả hoạt ựộng. Cụ thể hơn khi các nghiên cứu chuyên sâu của Hoque và James (2000), Cagwin và Bowman (2002), Davila và Foster (2005) ựã cho thấy việc sử dụng các công cụ KTQT cá biệt cũng có quan hệ làm tăng thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp.Tuy nhiên lại có một số nghiên cứu không tìm thấy quan hệ hoặc thậm chắ là việc sử dụng công cụ KTQT làm giảm kết quả ựánh giá thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp. Mặc dù mối quan hệ giữa việc sử dụng công cụ KTQT và thành quả hoạt ựộng nói chung là không thống nhất nhưng có thể nói rằng công cụ KTQT ựã góp phần không nhỏ vào việc hỗ trợ các nhà quản lý trong doanh nghiệp ựưa ra ựược các quyết ựịnh và kiểm soát của họ dựa trên các thành quả trong quá khứ mà họ ựã ựạt ựược (Anthony và Govindarajan, 2001; Chenhall, 2003; Abernethy và Bouwens, 2005; Cadez và Guiding, 2008). Từ các thông tin có ựược tốt hơn, các nhà quản lý có thể dựa vào ựó ựể ựưa ra ựược những quyết ựịnh ựúng ựắn và kết quả là thành quả hoạt ựộng tiếp theo của doanh nghiệp sẽ ựược nâng lên (Chenhall, 2003; Baines và Langfield-Smith, 2003; Cadez và Guiding, 2008). Giả thuyết mà tác giả ựưa ra trong nghiên cứu dựa trên những suy luận và các kết quả nghiên cứu trước là:
H1: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng thành quả tài chắnh của doanh nghiệp
đối với thành quả phi tài chắnh thực sự có ắt kết quả ựược ựánh giá, trong số ựó có nghiên cứu của Perara và cộng sự (1997) cho thấy không có mối liên hệ giữa sử dụng các công cụ KTQT với ựo lường thành quả phi tài chắnh. Tuy nhiên, cũng có một vài báo cáo về tắnh liên hệ tắch cực giữa các thước ựo và thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh. Vắ dụ như nghiên cứu của Anderson và cộng sự (1994) ủng hộ cho giả thuyết cho rằng sự hài lòng của khách hàng có liên hệ tắch cực ựến tỷ lệ hoàn vốn ựầu tư mà nhân tố sự hài lòng của khách hàng là nhân tố quan trọng của thành quả phi tài chắnh và nó sẽ tác ựộng ựến thành quả của doanh nghiệp trong tương lai. Nhiều tác giả sau khi ựã sử dụng các chỉ tiêu trong ựịnh lượng thị trường (RET) cũng ựã ựưa ra ựược kết luận cho việc sử dụng ựo lường phi tài chắnh trong ựánh giá thành quả ảnh hưởng tắch cực ựến thành quả thị trường. Giả thuyết mà tác giả ựưa ra trong nghiên cứu dựa trên những suy luận và các kết quả nghiên cứu trước là:
H2: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng thành quả phi tài chắnh về phương diện khách hàng ựối với doanh nghiệp
H3: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng hoạt ựộng nội bộ mà ảnh hưởng tắch cực thành quả hoạt ựộng của doanh nghiệp
H4: Việc vận dụng các công cụ KTQT ựể ựánh giá thành quả sẽ làm tăng cường yếu tố học hỏi và phát triển trong doanh nghiệp
Nghiên cứu sử dụng mô hình thẻ cân bằng ựiểm ựể ựánh giá ựược mối quan hệ giữa công cụ KTQT dùng ựể ựánh giá thành quả với thành quả hoạt ựộng trong khi ựó bắt nguồn của BSC từ chiến lược của tổ chức và sự hỗ trợ lẫn nhau của các nhân tố trong tổ chức hay nói cách khác chắnh là những nhân tố tạo nên thành quả của doanh nghiệp. Mối quan hệ nhân quả cho thấy một
kết quả tài chắnh tốt và bền vững phụ thuộc vào sự hài lòng của khách hàng. Sự hài lòng của khách hàng phụ thuộc vào khả năng tạo ra những sản phẩm, dịch vụ ựáp ứng tốt nhu cầu khách hàng, ựiều này phụ thuộc vào chất lượng và việc thực thi các quy trình nội bộ. Hiệu quả thực thi các quy trình nội bộ lại phụ thuộc vào khả năng phát triển kiến thức, kỹ năng nguồn nhân lực, năng lực tổ chức, năng lực thông tin (Kaplan, Atkinson, 1998). Từ mối quan hệ trên nghiên cứu ựưa ra các giả thuyết sau:
H5: Yếu tố học hỏi và phát triển doanh nghiệp sẽ thúc ựẩy việc thực thi các quy trình nội bộ
H6: Việc thực thi các quy trình nội bộ sẽ thúc ựẩy sự hài lòng của khách hàng ựối với doanh nghiệp
H7: Sự hài lòng của khách hàng sẽ thúc ựẩy cho việc ựạt ựược thành quả tài chắnh tốt.
2.3. đO LƯỜNG CÁC BIẾN NGHIÊN CỨU
Việc ựo lường các công cụ kế toán quản trị và thước ựo thành quả hoạt ựộng ựược chia thành 2 phần:
2.3.1. đo lường mức ựộ vận dụng các công cụ kế toán quản trị
Có 7 công cụ kế toán quản trị dùng ựể ựánh giá thành quả hoạt ựộng ựược sử dụng ựể khảo sát và việc nghiên cứu ựược dựa trên việc khảo sát mức ựộ sử dụng các công cụ này của các nhà quản lý doanh nghiệp:
- Phân tắch chênh lệch so với dự toán
- Chi phắ ựịnh mức và phân tắch chênh lệch so với ựịnh mức - Kế toán trách nhiệm
- Lợi nhuận bộ phận - Lợi nhuận kiểm soát
- đo lường bằng công cụ phi tài chắnh
Trước ựây ựã có nhiều nghiên cứu ựiều tra về mức ựộ sử dụng các công cụ kế toán quản trị trong doanh nghiệp và mức ựộ ựiều tra mở rộng ựến việc sử dụng bộ các công cụ KTQT ựược sử dụng trên toàn thế giới ở các quốc gia phát triển, và phân theo thành 5 nhóm chức năng chắnh là dự toán, tắnh giá, hỗ trợ ra quyết ựịnh, ựánh giá thành quả và phân tắch chiến lược. Các công cụ này thậm chắ còn ựược phân nhóm thành theo từng nhân tố là KTQT tương tự và không tương tự, cũng như nhóm truyền thống và hiện ựại. Tuy nhiên, ựể thu hẹp lại phạm vi nghiên cứu vào một nhóm công cụ nhất ựịnh, ựể tăng chắnh xác và ựộ tin cậy của nghiên cứu nên ựề tài chỉ tập trung vào nghiên cứu các công cụ kế toán riêng lẻ chỉ dùng cho chức năng ựánh giá thành quả hoạt ựộng. Một số nghiên cứu của Murphy và Braund (1990), Drury và cộng sự (1993), Dean và Snell (1996), Chenhall và Langfield-Smith (1998b, 1998c), Otley (1999) cũng ựã sử dụng thang ựo Likert ựể thực hiện các ựánh giá về mức ựộ sử dụng ựối với một số công cụ KTQT ựơn lẻ như kỹ thuật dựa trên cơ sở hoạt ựộng (chi phắ dựa trên hoạt ựộng (ABC), kỹ thuật quản trị dựa trên mức ựộ hoạt ựộng (ABM), lập dự toán dựa trên mức ựộ hoạt ựộng (ABB)), thẻ cân bằng ựiểm (BSC), giá trị kinh tế tăng thêm, kế toán quản trị chiến lược, và phân tắch lợi nhuận khách hàng. Chắnh vì thế, nghiên cứu này cũng sử dụng thang ựo Likert từ 1 ựến 5 ựể thể hiện mức ựộ sử dụng của các công cụ KTQT dùng cho ựánh giá thành quả hoạt ựộng, trong ựó 1 thể hiện cho mức ựộ các công cụ KTQT này không ựược áp dụng ở doanh nghiệp, 2 thể hiện việc hiếm khi áp dụng các công cụ này, 3 thể hiện việc thỉnh thoảng áp dụng các công cụ KTQT này, 4 là áp dụng thường xuyên ựến 5 là luôn luôn áp dụng ở doanh nghiệp.
2.3.2. đo lường các thước ựo ựánh giá thành quả hoạt ựộng
Thành quả hoạt ựộng như ựã ựề cập ở Chương 1 lại chia thành thành quả tài chắnh và phi tài chắnh, chúng ựược ựánh giá dựa trên mức ựộ quan
trọng mà các nhà quản lý thấy rằng các thước ựo này là cần thiết ựể thể hiện ựược việc ựánh giá thành quả hoạt ựộng ở doanh nghiệp:
Thành quả hoạt ựộng tài chắnh
Các thước ựo ựể ựo lường thành quả hoạt ựộng tài chắnh ựã ựược sử dụng trong nhiều nghiên cứu, các nhà quản lý sẽ sử dụng các chỉ tiêu ựại diện cho các thước ựo trong ựánh giá thành quả doanh nghiệp ựể xem xét liệu thành quả của doanh nghiệp trong năm vừa qua so với các ựối thủ cạnh tranh của mình hay chỉ tiêu trung bình ngành có ựược tốt hay không. Nghiên cứu xem xét thành quả hoạt ựộng doanh nghiệp so với doanh nghiệp khác bởi vì ựể ựảm bảo tắnh khách quan loại trừ các yếu tố ngẫu nhiên xảy ra (thay ựổi hệ thống pháp luật, khủng hoảng kinh tếẦ) trong một thời kỳ sẽ làm cho doanh nghiệp không ựạt ựược những mục tiêu chiến lược ựã ựề ra nên nếu so sánh với các doanh nghiệp khác sẽ góp phần ựánh giá chắnh xác thành quả mà doanh nghiệp ựã ựạt ựược. Người ựược khảo sát sẽ ựánh giá thành quả hoạt ựộng của mình thông qua những thước ựo bằng cách sử dụng thang ựo Likert (1 = rất kém ựến 5 = rất tốt) như ựã thực hiện trong các nghiên cứu trước ựây của Hoque và James (2000), Hoque và cộng sự (2001). Các thước ựo ựược sử dụng theo như nghiên cứu trước ựây của Kaplan và Norton (1992, 1996, 2001), Jusoh (2008) và do tác giả kế thừa và xây dựng dựa trên ựặc ựiểm của các doanh nghiệp ở đà Nẵng bao gồm 6 loại:
- Thước ựo về doanh thu và lợi nhuận: nghiên cứu sử dụng chỉ tiêu Ộtốc ựộ tăng trưởng lợi nhuậnỢ bởi vì sử dụng chỉ tiêu này sẽ cho thấy ựược hiệu quả thực tế mà doanh nghiệp ựạt ựược trong thời gian qua trong khi ựó nếu sử dụng chỉ tiêu tốc ựộ tăng trưởng doanh thu sẽ không thấy ựược tắnh hiệu quả thực sự do doanh thu còn bị ảnh hưởng bởi nhiều loại chi phắ khác nhau.
- Thước ựo về chi phắ: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộtỷ lệ giá vốn hàng bán trên tổng doanh thuỢ nếu như một doanh nghiệp làm ăn thực sự hiệu quả thì
họ sẽ có những cách làm tăng năng suất hạn chế những phần chi phắ phát sinh của mình.
- Thước ựo hiệu suất sử dụng tài sản: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộhiệu suất sử dụng tài sảnỢ sẽ cho biết ựược 1 ựồng tài sản trong thời gian qua ựã tạo ựược bao nhiêu ựồng lợi nhuận.
- Thước ựo về khả năng thanh toán: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộkhả năng thanh toán hiện hànhỢ cho thấy ựược khả năng thanh toán trong ngắn hạn của doanh nghiệp và hệ số này cũng ựánh giá ựược phần nào khả năng hoạt ựộng của doanh nghiệp ựể tránh rủi ro phá sản.
- Thước ựo về khả năng sinh lời hoạt ựộng kinh doanh: chỉ tiêu ựược sử dụng là Ộtỷ suất lợi nhuận trên doanh thuỢ cho thấy ựược khả năng sinh lời của một ựồng doanh thu.
- Thước ựo về khả năng sinh lời vốn:
+ Tỷ suất sinh lời vốn chủ sở hữu (ROE) cho biết ựược rằng trong năm qua với mỗi một ựồng vốn chủ sở hữu doanh nghiệp sẽ tạo ra ựược bao nhiêu ựồng lợi nhuận sau thuế.
+ Tỷ lệ hoàn vốn ựầu tư (ROI) cũng cho biết ựược bình quân một ựồng vốn ựưa vào ựầu tư sẽ thu ựược bao nhiêu ựồng lợi nhuận, chỉ tiêu này là số ựo tương ựối nên có thể sử dụng ựể ựánh giá thành quả ựầu tư của các trung tâm ựầu tư và các doanh nghiệp có quy mô vốn khác nhau ựể xem nơi nào ựạt hiệu quả cao nhất, làm cơ sở ựánh giá thành quả hoạt ựộng.
Thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh
Việc thiếu ựi phần lý thuyết trong các bài viết trước ựây ựã từng gây khó khăn cho việc ựánh giá thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh. để liệt kê những câu hỏi hợp lý liên quan ựến ựánh giá thành quả, nghiên cứu phải chọn từ những ựo lường thành quả phi tài chắnh có khả năng nhất từ trong lý thuyết và các nghiên cứu trước ựây bao gồm cả những thước ựo liên quan ựến chiến
lược và mục tiêu từ cấp quản trị cao nhất ựến cấp quản trị thấp nhất và thậm chắ là cả toàn doanh nghiệp. Các nghiên cứu của Kaplan và Norton (1992), Hoque và James (2000), R. Simons (2000) ựã sử dụng các yếu tố phi tài chắnh là chủ ựạo ựể ựánh giá thành quả phi tài chắnh. Người trả lời sẽ ựược hỏi dựa vào những chỉ tiêu ựại diện cho từng thước ựo ựể ựánh giá thành quả của doanh nghiệp trong năm nay có ựược tốt hay không so với năm trước dựa trên thang ựo Likert (1 = rất kém ựến 5 = rất tốt) giống như các thước ựo ựược sử dụng ựể ựánh giá thành quả tài chắnh. Những chỉ tiêu của thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh ựược so sánh ựể ựánh giá có ựược tốt hay không trong giai ựoạn 3 năm mà không sử dụng cách so sánh với ựối thủ cạnh tranh như ựối với thành quả tài chắnh sẽ làm kết quả ựiều tra chưa ựược chắnh xác do dựa trên cảm nhận của người trả lời, tuy nhiên vì các chỉ tiêu dùng ựể ựánh giá thành quả phi tài chắnh này phần lớn liên quan ựến nội bộ trong doanh nghiệp nên rất ắt khi ựược công bố ra bên ngoài, nếu như việc ựem so sánh các chỉ tiêu này với ựối thủ cạnh tranh thì người trả lời càng không thể trả lời chắnh xác vì bản thân họ không có thông tin cụ thể từ các nguồn thông tin chắnh thống (Jusoh và cộng sự, 2008). Người trả lời tự nhận xét thành quả của doanh nghiệp trong thời gian 3 năm thì ựây cũng là một khoảng thời gian trung hạn nên người trả lời có thể ựánh giá ựược những thành tựu mà doanh nghiệp họ ựạt ựược một cách khách quan hơn, ựối với những kế hoạch cần thời gian ựể thấy kết quả thì người trả lời cũng có thể thấy ựược tác ựộng của những kế hoạch này ựến thành quả của doanh nghiệp. Thành quả hoạt ựộng phi tài chắnh của doanh nghiệp ựược ựánh giá tốt hay kém dựa trên 3 thước ựo trong phương diện khách hàng, phương diện hoạt ựộng nội bộ, học hỏi và phát triển.
- Thước ựo trong phương diện khách hàng:
+ Sự hài lòng của khách hàng (theo Otley, 1999; CIMA, 1993; Drury et al, 1993; Drury, 1996; Chenhall & Langfield-Smith, 1998a).
+ Lòng trung thành của khách hàng (theo Drury et al., 1993, p.52) + Thị phần (theo Kaplan and Norton, 1996)
+ Tỷ lệ khách hàng khiếu nại (Chenhall & Langfield-Smith, 1998a, pp. 368, 372-373)
+ Doanh thu hàng năm trên mỗi khách hàng (theo Kaplan and Norton, 1996)
+ Chi phắ dịch vụ khách hàng trên từng khách hàng (theo Kaplan and Norton, 1996)
- Thước ựo quy trình hoạt ựộng nội bộ
+ Tỷ trọng doanh thu từ sản phẩm/dịch vụ mới trong tổng doanh thu (theo Chenhall, 1997)
+ Thời gian hoàn vốn (theo Drury, 1996)
+ Tỷ lệ sản phẩm hỏng (theo CIMA, 1993; Chenhall, 1997; Otley, 1999)
+ Số lượng sản phẩm bị trả lại (theo Drury, 1996, pp. 501-532)
+ Số lượng yêu cầu bảo hành từ khách hàng (theo Drury, 1996, pp. 501-532)
+ Hiệu quả chu kỳ sản xuất (theo Drury, 1996, pp. 501-532)
+ Thời gian giải quyết khiếu nại của khách hàng (theo CIMA, 1993; Chenhall & Langfield-Smith, 1998a, pp. 368, 372-373)
+ Chi phắ sửa chữa, bảo hành, ựổi trả sản phẩm/dịch vụ cho khách hàng (theo Drury, 1996; Chenhall, 1997)
- Thước ựo yếu tố học hỏi và phát triển
+ Sự hài lòng của nhân viên thông qua kết quả khảo sát (theo Kaplan và Norton (1992, 1996, 2001)
+ Thời gian bình quân một nhân viên làm việc trong tổ chức (theo Bhimani, 1993; Drury, 1996)
+ Tỷ lệ thay thế nhân viên chủ chốt (theo Bhimani, 1993; Drury, 1996) + Doanh thu trên một nhân viên (theo Kaplan và Norton 1992, 1996, 2001)
+ Số lượng các chương trình ựào tạo nhân viên (theo Bhimani, 1993; Drury, 1996)
+ Xếp loại giao tiếp nội bộ (theo Bhimani, 1993; Drury, 1996)
+ Tỷ lệ nhân viên có bằng cấp cao (theo Bhimani, 1993; Drury, 1996) + Số lần tổ chức khám sức khỏe cho nhân viên trong 1 năm (theo Bhimani, 1993; Drury, 1996)
+ Tốc ựộ xử lý thông tin - Thời gian xử lý thông tin từ khi nhận ựược thông tin từ khách hàng hay cấp trên ựến khi giải quyết ựược vấn ựề (theo Kaplan và Norton 1992, 1996, 2001)
+ Chi phắ xây dựng hệ thống thông tin trong tổ chức (theo Kaplan và