Lấy mẫu kiểm toán (gọi là “lấy mẫu”): Là việc áp dụng các thủ tục kiểm toán trên số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một tổng thể kiểm toán sao cho tất cả các đơn vị lấy mẫu đều có cơ hội đƣợc lựa chọn nhằm cung cấp
cho kiểm toán viên cơ sở hợp lý để đƣa ra kết luận về toàn bộ tổng thể.
4.2. Yêu cầu
- Thiết kế mẫu, cỡ mẫu và lựa chọn phần tử kiểm tra
+ Khi thiết kế một mẫu kiểm toán, kiểm toán viên phải xem xét mục đích của thủ tục kiểm toán và các tính chất của tổng thể đƣợc lấy mẫu.
+ Kiểm toán viên phải xác định cỡ mẫu đủ lớn để giảm rủi ro lấy mẫu xuống một mức thấp có thể chấp nhận đƣợc.
+ Kiểm toán viên phải lựa chọn các phần tử của mẫu theo một phƣơng thức
nào đó để mỗi đơn vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội đƣợc chọn.
+ Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với từng phần tử đƣợc lựa chọn phù hợp với mục đích của các thủ tục kiểm toán đó.
+ Nếu không áp dụng đƣợc thủ tục kiểm toán đối với một phần tửđã lựa chọn, kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục kiểm toán đó đối với một phần tử thay thế .
+ Nếu kiểm toán viên không thể áp dụng các thủ tục kiểm toán đã đƣợc thiết kế
hoặc các thủ tục thay thế phù hợp khác đối với một phần tử đƣợc lựa chọn, kiểm toán viên phải coi đây là một sai lệch - trong trƣờng hợp thử nghiệm kiểm soát, hoặc sai sót - trong trƣờng hợp kiểm tra chi tiết
- Bản chất và nguyên nhân của sai lệch và sai sót
+ Kiểm toán viên phải điều tra bản chất và nguyên nhân của bất kỳ sai lệch hay sai sót nào phát hiện đƣợc, và đánh giá tác động có thể xảy ra của các sai lệch hay sai sót này tới mục đích của thủ tục kiểm toán và các phần hành khác của cuộc kiểm toán
+ Trong trƣờng hợp rất hãn hữu, nếu kiểm toán viên xét thấy một sai lệch hay sai sót phát hiện đƣợc trong một mẫu là một sai phạm cá biệt thì kiểm toán viên phải đảm bảo ở mức độ cao rằng sai lệch hay sai sót đó không đại diện cho tổng thể. Kiểm toán viên phải đạt đƣợc sự đảm bảo này bằng việc thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp chứng minh rằng sai lệch hay sai sót đó không ảnh hƣởng đến phần còn lại của tổng thể.
- Dự tính sai sót
+ Đối với kiểm tra chi tiết, kiểm toán viên phải dự tính sai sót trong tổng thể
dựa trên giá trị của sai sót phát hiện trong mẫu
- Đánh giá kết quả lấy mẫu kiểm toán: Kiểm toán viên phải đánh giá:
(a) Kết quả của mẫu
(b) Liệu việc lấy mẫu kiểm toán có cung cấp đủ cơ sở hợp lý cho các kết luận về tổng thể đã đƣợc kiểm tra hay không
Chƣơng 4 : Trình tựcác bước kiểm toán 1. Mục tiêu và trình tự tổ chức công tác kiểm toán 1.1. Mục tiêu tổ chức công tác kiểm toán
Mục tiêu của tổ chức công tác kiểm toán hƣớng tới việc tạo ra mối liên hệ khoa học và nghệ thuật các phƣơng pháp kỹ thuật kiểm toán dùng để xác minh và bày tỏ
ý kiến vềđối tƣợng kiểm toán.
1.2. Trình tự tổ chức công tác kiểm toán
Dù trình tự của bản thân công tác kiểm toán khác nhau (công việc kiểm toán có thể thực hiện trong các doanh nghiệp có quy mô lớn, trung bình hoặc nhỏ, có hoạt
động đơn giản hoặc phức tạp; các đơn vịkinh doanh hay đơn vị hành chính sự
nghiệp…) song trong mọi trƣờng hợp, tổ chức kiểm toán đều phải đƣợc thực hiện theo một quy trình chung với 3 bƣớc cơ bản:
Bƣớc 1: Chuẩn bị kiểm toán.
Chuẩn bịlà bƣớc công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo ra tất cả tiền đề và điều kiện cụ thểtrƣớc khi thực hành kiểm toán. Đây là công
việc có ý nghĩa quyết định chất lƣợng kiểm toán.
Chuẩn bị kiểm toán là giai đoạn đầu tiên, cần thiết cho mọi cuộc kiểm toán. Nếu thực hiện chu đáo, phù hợp sẽ giúp cho thực hiện tốt các giai đoạn sau.
Hiện nay, Nhà nƣớc Việt Nam và rất nhiều quốc gia trên thế giới đã ban hành cơ sở pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán, đặc biệt là kiểm toán tài chính. Đây là cơ sở rất thuận lợi cho Kiểm toán viên có thể thực hiện tốt đƣợc giai đoạn này. Tùy thuộc vào loại hình kiểm toán (kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ…), đối tƣợng kiểm toán (có thể là tài sản cá nhân, tài sản của nhà
nƣớc, các dự án, các nghiệp vụ…) khác nhau mà việc chuẩn bị sẵn sàng về điều kiện tiền đề và điều kiện cơ sở vật chất cụ thể có những điểm khác biệt, nhƣng có
thể quy về một số công việc cần thiết cần thực hiện nhƣ sau: + Xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán
Bƣớc 2: Thực hành kiểm toán bao gồm tất cả các công việc thực hiện chức
năng xác minh của kiểm toán để khẳng định đƣợc thực chất của đối tƣợng và khách thể kiểm toán cụ thể.
Bƣớc 3: Kết thúc kiểm toán bao gồm các công việc đƣa ra kết luận kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và giải quyết các công việc phát sinh sau khi lập báo cáo kiểm toán.
2. Chuẩn mực kế toán
2.1. Xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán 2.1.1. Mục tiêu:
Mục tiêu kiểm toán là đích cần đạt tới đồng thời là thƣớc đo kết quả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Mục tiêu chung của kiểm toán phải gắn chặt với mục tiêu, yêu cầu của quản lý. Vì vậy, trƣớc hết mục tiêu của kiểm toán phải tùy thuộc vào quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, tùy thuộc vào loại hình kiểm toán.
Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đối tƣợng kiểm toán. Phạm vi kiểm toán thƣờng đƣợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là một hƣớng cụ thể hóa mục tiêu này.
Với một khách thể kiểm toán cần xác định rõ đối tƣợng cụ thể của kiểm toán: chẳng hạn cũng là cuộc kiểm toán tài chính, nhƣng ở khách thể này có thể chỉ kiểm toán Bảng Cân đối kế toán và Thuyết minh báo cáo tài chính (do cuộc kiểm toán thực hiện ở những ngày đầu khi doanh nghiệp mới đi vào hoạt động), ở khách thể
khác lại là bộ Báo cáo tài chính bắt buộc, gồm 4 báo cáo: Bảng Cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lƣu chuyển tiền tệ và Thuyết minh báo cáo tài chính, ở khách thể khác nữa thì ngoài 4 báo cáo bắt buộc còn có Báo cáo về tình hình biến động vốn chủ sở hữu hay ở một doanh nghiệp nhà nƣớc thì Bảng khai tài chính còn chứa đựng các bảng kê khai tài sản của Nhà nƣớc, tài sản cá nhân…
ngoài 4 báo cáo tài chính bắt buộc Cùng với việc cụ thể hóa về đối tƣợng, phải cụ
thể hóa về khoảng thời gian thuộc phạm vi kiểm toán (tháng, quý, năm).
2.2. Chỉđịnh người phụ trách công việc kiểm toán
Tùy mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉđịnh trƣớc ngƣời chủ trì cuộc kiểm toán sẽ tiến hành. Bộ máy kiểm toán cần nắm đƣợc thế mạnh của từng Kiểm toán
viên để giao công việc phù hợp.
Thực tế cho thấy, có sự luân chuyển liên tục về mặt nhân sự của các Bộ máy kiểm toán mà đặc biệt là kiểm toán độc lập, nên có thể có những Kiểm toán viên
chƣa có kinh nghiệm làm việc đã tham gia vào cuộc kiểm toán.
Vì vậy, ngƣời trƣởng nhóm cần có khả năng giám sát công việc của các Kiểm
toán viên trong nhóm thích đáng và điều hành nhóm kiểm toán một cách phù hợp
để tạo hiệu quả nhất định cho cuộc kiểm toán.
Cùng với việc chỉđịnh con ngƣời, cần chuẩn bị các thiết bịvà điều kiện vật chất các khác kèm theo: Phƣơng tiện tính toán và kiểm tra thích ứng với đặc điểm tổ chức kế toán, phƣơng tiện kiểm kê thích ứng với từng loại vật tƣ, đá quý; các
phần mềm hỗ trợ Kiểm toán viên trong quá trình phân tích, chọn mẫu; các phƣơng
tiện ghi hình
Để có thể xây dựng đƣợc kế hoạch kiểm toán phù hợp và khả thi với mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã đƣợc xác định thì Kiểm toán viên phải có đầy đủ hiểu biết về khách thể kiểm toán. Những hiểu biết này sẽ giúp Kiểm toán viên hoạch định các thủ tục kiểm toán phù hợp với đặc điểm của đơn vị, nhất là giúp cho Kiểm toán viên khoanh vùng những vấn đề có rủi ro cao để có những phƣơng pháp kiểm toán phù hợp.
Ở giai đoạn này, việc thu thập thông tin trƣớc hết cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu đã có song khi cần thiết vẫn phải có những biện pháp điều tra bổ sung. Các nguồn tài liệu đã có thƣờng bao gồm:
- Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vịđƣợc kiểm toán. - Các văn bản có liên quan đến đối tƣợng và khách thể kiểm toán.
- Các kế hoạch, dự toán, dự báo có liên quan. o
- Các báo cáo kiểm toán lần trƣớc, các biên bản kiểm kê hoặc biên bản xử lý các vụ đã xảy ra trong kỳ kiểm toán.
- Các tài liệu khác có liên quan.
Trong nhiều trƣờng hợp, nguồn thông tin đã có chƣa đủ cần tiến hành khảo sát,
điều tra bổ sung, song cũng ở mức khái quát phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán.
2.4. Lập kế hoạch kiểm toán
Cũng nhƣ các kế hoạch khác, lập kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã có. Kế hoạch kiểm toán phải đƣợc lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh quan trọng của cuộc kiểm toán, phát hiện đƣợc toàn bộ gian lận, rủi ro và những vấn đề tiềm ẩn.
Mục tiêu chính của tổ chức kiểm toán và Kiểm toán viên trong lập kế hoạch kiểm toán là đảm bảo cuộc kiểm toán đƣợc tiến hành một cách chủđộng và có hiệu quả. Trong kiểm toán, kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lƣợc.
Tuy nhiên giới hạn lập kế hoạch đề cập ở đây là kế hoạch tổng quát cho một cuộc kiểm toán. Do đó, việc xác định nhu cầu đƣợc thực hiện chủ yếu qua việc cụ
thể hóa mục tiêu và phạm vi kiểm toán đã dự kiến. Việc cụ thể hóa này trƣớc hết ở xác định những công việc cụ thể phải làm (ổn định) và trên cơ sở đó lƣợng hóa quy
mô từng việc và xác định thời gian kiểm toán tƣơng ứng (định lƣợng). Để thực hiện đƣợc cảhai quá trình đó, cần thiết không chỉ cụ thể hóa và chính xác hóa mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà còn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có.
Trên cơ sở xem xét các quan hệ trên, cần xác định sốngƣời, kiểm tra phƣơng
tiện và xác định thời hạn thực hiện công tác kiểm toán.
- Số ngƣời tham gia kiểm toán cần đƣợc xem xét cả về tổng số và cơ cấu. Tổng sốngƣời phải tƣơng xứng với quy mô kiểm toán nói chung đã xác định ở phần
trên; Cơ cấu của nhóm công tác phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác
hóa mục tiêu, phạm vi ở phần xác định nhu cầu.
- Thời hạn thực hiện công tác kiểm toán cần ấn định cụ thể cả về thời hạn
chung cũng nhƣ thời hạn cần thiết và thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể đã
phân công cho từng ngƣời theo quan hệ lôgic giữa các công việc cụ thể.
Chẳng hạn, trong việc xây dựng kế hoạch kiểm toán tổng quát cho kiểm toán tài chính, các Kiểm toán viên cần phải:
+ Xem xét các yếu tố quan trọng theo xét đoán nghề nghiệp của Kiểm toán viên trong việc xác định công việc trọng tâm của nhóm kiểm toán.
+ Xác định nội dung, lịch trình và nguồn lực cần thiết để thực hiện một cuộc kiểm toán.
+ Tùy thuộc vào kết quảđánh giá rủi ro mà Kiểm toán viên cần xác định: Nguồn lực cho các vùng kiểm toán đặc biệt, nhƣ bố trí các Kiểm toán viên có kinh nghiệm phù hợp tham gia vào các vấn đề phức tạp, chứa đựng rủi ro cao.
Dự kiến nhu cầu chuyên gia (nếu cần thiết).
Quy mô nguồn lực phân bổ cho các vùng kiểm toán đặc biệt, nhƣ số lƣợng Kiểm toán viên tham gia quan sát kiểm kê ở các khu vực quan trọng; phạm vi soát xét công việc của Kiểm toán viên khác trong trƣờng hợp thực hiện kiểm toán cho
đơn vị có quy mô lớn hoặc thời gian dành cho các khoản mục có rủi ro cao.
Kế hoạch từng cuộc kiểm toán cũng phải đƣợc xây dựng phù hợp với từng loại hình kiểm toán. Trong kiểm toán độc lập, kế hoạch kiểm toán cần đƣợc cụ thể hóa
qua hợp đồng kiểm toán, trong đó quy định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cả trong việc chuẩn bị và cả trong thực hiện kế hoạch kiểm toán.
2.5. Xây dựng chương trình kiểm toán
Sau khi hoàn thành kế hoạch kiểm toán tổng quát, chƣơng trình kiểm toán cần
đƣợc xây dựng để đƣa ra hƣớng giải quyết các vấn đềđã đƣợc xác định ở kế hoạch
này trên cơ sở đảm bảo đạt đƣợc mục đích của cuộc kiểm toán thông qua việc sử
dụng có hiệu quả các nguồn lực của Kiểm toán viên.
Do mỗi phần hành kiểm toán có vịtrí, đặc điểm khác nhau nên phạm vi, loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến số lƣợng và thứ tự các bƣớc kiểm toán khác nhau. Xây dựng chƣơng trình kiểm toán chính là việc xác định số lƣợng và thứ tựcác bƣớc kể từ điểm bắt đầu đến điểm kết thúc công việc kiểm toán.
Do các nghiệp vụ về tiền mặt thƣờng biến động lớn, tiền là phƣơng tiện thanh toán gọn nhẹ, dễ di chuyển, dễ bảo quản, dự trữ… nên khả năng gian lận, sai sót nhiều. Hơn nữa, các nghiệp vụ này lại phản ánh đƣợc thực chất quá trình hoạt động của đơn vị kiểm toán. Vì vậy nghiệp vụ tiền mặt thƣờng là đối tƣợng thƣờng
xuyên, trực tiếp và toàn diện của kiểm toán.
Trong khi đó, các loại tài sản khác nhƣ vật tƣ, lại có khối lƣợng lớn với rất nhiều chủng loại, lại đƣợc bảo quản trên nhiều kho, bãi khác nhau nên nội dung và trình tự kiểm toán không giống nhƣ đối với tiền mặt. Cũng tƣơng tự, nghiệp vụ bán hàng và thu tiền có đặc điểm riêng so với các nghiệp vụ về nguồn vốn, càng khác biệt với các nghiệp vụ sản xuất, dịch vụ... Do vậy cần xây dựng quy trình kiểm toán riêng cho từng loại nghiệp vụ. Mặt khác, sự khác nhau giữa các loại hình kiểm toán: kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ hay kiểm toán hoạt động cũng dẫn
đến trình tự kiểm toán khác nhau ngay đối với mỗi loại nghiệp vụ.