- VAT đầu ra: Thựchiện thủ tục tính toán lại như thủ tục
Từ Sổ Cái đến tờ khai thuế
2.4.2 Thựchiện kế hoạch kiểm toán 1 Thực hiện thủ tục kiểm soát
Trên cơ sở những hiểu biết ban đầu của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng cũng như cách thức tiếp cận đối với từng khoản mục trên báo cáo tài chính ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần phải tiến hành thử nghiệm kiểm soát để khẳng định lại những nhận định về hệ thống
55
Lê Bảo Châu
kiểm soát nội bộ của khách hàng ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Có 1 điều lưu ý rằng nếu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng bị đánh giá là yếu thì bước này sẽ bị bỏ qua, vì khi đó kiểm toán viên sẽ chỉ sử dụng thủ tục kiểm tra chi tiết. Như đã nói ở trên, đối với khoản mục thuế GTGT, phổ biến là cách tiếp cận dựa trên hệ thống kiểm soát nội bộ, vì vậy việc thực hiện thử nghiệm kiểm soát là khâu không thể thiếu. Thử nghiệm kiểm soát sẽ bao gồm việc thực hiện việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trên 3 mặt : có tồn tại hay không?, có hiệu quả hay không? và có được duy trì liên tục hay không? Kết thúc giai đoạn này, kiểm toán viên sẽ đưa ra đánh giá về rủi ro kiểm soát thể hiện thông qua RoSM (risk of significant misstatement – rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu) ở mức thấp, trung bình hay cao (thực chất đây chính là đánh giá rủi ro phát hiện vì RoSM càng thấp thì mức rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được càng cao) thể hiện qua bảng sau:
Rủi ro kiểm soát Rủi ro
tiềm tàng
Biện pháp kiểm soát được thiết kế, thực hiện và hoạt động có
hiệu quả
Biện pháp kiểm soát được thiết kế, thực hiện hiệu quả nhưng chưa được thử nghiệm bởi KTV
Biện pháp kiểm soát không hiệu
quả Thấp L L M Trung bình L M H Cao M H H L : thấp M : Trung bình H : Cao Bảng 2.10 : Bảng xác định RoSM
Việc đánh giá RoSM sẽ có ảnh hưởng rất lớn trong việc chọn mẫu của KTV đặc biệt khi sử dụng phần mềm chọn mẫu MUS.
2.4.2.2 Thực hiện thử nghiệm cơ bản
Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với phần hành thuế bao gồm 2 thủ tục chính là thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
56
Lê Bảo Châu
• Đối với thủ tục phân tích: Thủ tục phân tích bao gồm việc : phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất.
- Phân tích xu hướng thực chất là sự so sánh số dư khoản mục thuế GTGT qua các thời kì (tháng, quý, năm) từ đó tìm ra sự biến động và giải thích nguyên nhân - Phân tích tỷ suất: các tỷ suất thường sử dụng là tỷ suất thuế GTGT phải nộp/doanh thu, tỷ lệ thuế GTGT đầu vào/các khoản chi phí mua vào tương ứng...đồng thời liên hệ với các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí để tìm ra nguyên nhân của sự thay đổi các tỷ suất.
Việc thực hiện thủ tục phân tích xu hướng và tỷ suất thường không được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán đối với khoản mục thuế GTGT mà chỉ thực hiện ở giai đoạn lập kế hoạch khi đánh giá tổng thể về khoản mục để đánh giá rủi ro tiềm tàng. Điều này là do thuế GTGT thường biến động cùng chiều với phần hành doanh thu và phần hành mua hàng, việc thực hiện thủ tục phân tích với phần doanh thu và các phần hành khác cũng đã bao hàm các yếu tố biến động đối với thuế GTGT.
• Đối với thủ tục kiểm tra chi tiết:
Điểm quan trọng nhất trong trắc nghiệm trực tiếp số dư chính là mức độ trọng yếu của khoản mục được chọn, và nó sẽ ảnh hưởng trực tiếp tới mẫu chọn cũng như cách thức chọn mẫu của kiểm toán viên. Nếu số lượng giao dịch trong khoản mục ít, giá trị lớn mà khoản mục được đánh giá là trọng yếu thì kiểm toán viên sẽ thực hiện kiểm tra toàn bộ khoản mục. Nếu khoản mục là trọng yếu mà chứa đựng số lượng lớn giao dịch với quy mô vừa và nhỏ, khi đó kiểm toán viên sẽ chọn mẫu bằng MUS. Và nếu khoản mục được đánh giá là trọng yếu, nhưng bao gồm cả những giao dịch lớn và số lượng lớn giao dịch nhỏ thì kiểm toán viên sẽ kết hợp chọn mẫu bằng MUS (cho số lượng lớn những giao dịch nhỏ) và theo cỡ mẫu nhất định ví dụ trên 5% SMT (cho những giao dịch lớn). Cách thức lựa chọn mẫu có thể tóm tắt qua sơ đồ sau:
57
Lê Bảo Châu
Có thể kiểm tra tất cả các mẫu trong tổng thể hay không?
Số lượng mẫu ít trong tổng thể hoặc
Có sử dụng được thủ tục phân tích không ?Có số liệu chi tiếtThống nhất với đánh giá ban đầu về RoSMHiệu quả không
có
Thực hiện thủ tục phân tích
Bằng chứng kiểm toán thu thập đã đầy đủ hay chưa?Rồi
Dừng lại Kiểm tra chi tiết từng khoản mục, điều tra và đánh giá sự khác biệt phát hiện Kiểm tra chi tiết tất cả khoàn mục
Có cần thêm bằng chứng kiểm toán trên phần còn lại của tổng thể không? Dừng lại
Không
Có thích hợp khi chọn mẫu đơn vị theo tiêu thức nhất định ? (specific items) Không
Kiểm tra chi tiết từng khoản mục, điều tra và đánh giá sự khác biệt phát hiện Có
Dừng lại
Thực hiện chọn mẫuSử dụng MUS hoặc phương pháp chọn mẫu chi tiết khác có
không
chưa
có
Sơ đồ 9: Phương thức lựa chọn phương pháp trắc nghiệm kiểm toán của KPMG
Với mỗi mẫu chọn kiểm toán viên sẽ thực hiện đồng thời nhiều phương pháp kiểm tra thu thập thông tin với mẫu chọn như quan sát, kiểm tra chứng từ, phỏng vấn, gửi thư xác nhận, tính toán lại, kiểm kê. Đây là nguyên tắc chung áp dụng cho mọi khoản mục nói chung và thuế GTGT nói riêng.
Như vậy, trong giai đoạn thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết với khoản mục thuế GTGT, trước tiên kiểm toán viên cần:
• Kiểm tra xem xét số dư đầu kỳ của thuế GTGT bằng cách đối chiếu số dư thuế GTGT đầu kỳ phản ánh trên báo cáo tài chính có thống nhất với số dư của báo cáo tài chính đã được kiểm toán năm trước hay không.
58
Lê Bảo Châu
• Sau đó, xem xét số dư cuối kì và phát sinh tăng giảm trong kì của khoản mục thuế GTGT trên bảng cân đối phát sinh và bảng cân đối kế toán có đồng nhất với sổ cái hay không?.
• Đối với thuế GTGT được khấu trừ và phải nộp kiểm toán viên cần phải thực hiện tính toán lại để kiểm tra tính hợp lý (reasonableness test) dựa trên doanh thu hàng hóa dịch vụ bán ra và chi phí hàng hóa dịch vụ mua vào từ đó so sánh với số thuế kê khai của doanh nghiệp để xác định việc kê khai tính thuế đã được thực hiện đầy đủ chưa? Nếu có chênh lệch cần tìm ra nguyên nhân.
• Đối chiếu lượng thuế phải nộp hàng tháng với số liệu trên tờ khai thuế GTGT hàng tháng và với biên bản quyết toán thuế.
• Kiểm tra chi tiết sổ sách, chứng từ nộp thuế GTGT vào NSNN (phiếu chi tiền mặt, Phiếu thu của Kho bạc Nhà nước, giấy báo nợ của ngân hàng)
• Xem xét lượng thuế còn phải nộp (hoặc sẽ được khấu trừ ) cuối kì có khớp với số phải nộp và đã nộp trong kì hay không.
• Chọn mẫu hóa đơn chứng từ (theo phương pháp đã trình bày ở trên) các nghiệp vụ hạnh toán thuế GTGT để kiểm tra chi tiết
Đối với từng mẫu chọn kiểm toán viên sẽ xem xét hàng hóa mua (bán ra) sẽ chịu mức thuế xuất nào, có chứng từ kế toán đầy đủ cho việc ghi nhận hay không.
Trong đó kiểm toán viên cần đặc biệt lưu ý tới những hàng hóa có mức thuế suất thấp (0% hoặc 5%) đối chiếu với danh mục các hàng hóa này trong luật và quy định hiện hành của nhà nước. Nếu hàng hóa được miễn thuế thì cần có chứng từ phê chuẩn của cơ quan nhà nước có thẩm quyền. Nếu hàng xuất khẩu (hoặc nhập khẩu) thì bên cạnh hóa đơn cần phải có đầy đủ hồ sơ và chứng từ đi kèm như: hợp đồng, phiếu xuất kho (với hàng bán ra), tờ khai hải quan, vận đơn. Khi kiểm tra, kiểm toán viên cũng cần lưu ý tới sự phê chuẩn trên chứng từ, tính hợp pháp hợp lệ của chứng từ.
2.4.2.3 Kết thúc kiểm toán
59
Lê Bảo Châu
Ở giai đoạn kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên sẽ tập hợp những phát hiện trong suốt quá trình kiểm toán trong đó bao gồm các bút toán điều chỉnh và các bằng chứng kiểm toán hỗ trợ kèm theo, thực hiện lại thủ tục phân tích cho toàn bộ báo cáo tài chính của khách hàng, thực hiện các thủ tục sau cùng (đánh giá tính hoạt động liên tục, các sự kiện xảy ra sau ngày báo cáo tài chính, đánh giá về gian lận) và tổng hợp tính trọng yếu từ đó đưa ra ý kiến kiểm toán. Toàn bộ GTLV sẽ được trưởng phòng kiểm toán soát xét lại và sau khi phê duyệt sẽ ra báo cáo kiểm toán cho khách hàng.
60
Lê Bảo Châu