III. Áp dụng các trắc nghiệm kiểm tốn vào chu trình kiểm tốn tài chính
2. Áp dụng các trắc nghiệm kiểm tốn đối với giai đoạn thực hiện kiểm
2.2.3. Triển khai trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm cơng việc và trắc
trên khoản mục hay loại nghiệp vụ
Quá trình này cần được quan tâm đến các kết quả mà trắc nghiệp phân tích đã thực hiện ở các giai đoạn trên để kiểm tốn viên cĩ thể quyết định cần phải chú trọng đến các khoản mục, loại tài sản hay mối quan hệ kinh tế nào. Từ đĩ kiểm tốn viên cĩ thể giảm bớt hoặc tăng cường triển khai các loại trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm tin cậy của cơng việc nhằm đảm bảo cĩ thể thu thập được bằng chứng kiểm tốn đầy đủ và tin cậy.
Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm 4 bước cơ bản:
Bước 1 – Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: Bước này bao gồm những cơng việc chủ yếu như:
* Xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật:
- Thu nhận bằng chứng kiểm tốn về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm tốn.
- Ước tính giá trị chênh lệch kiểm tốn đối với những cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính chứa đựng khả năng sai phạm trọng yếu.
* Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể: bao gồm cả xác định số lượng cá khoản mục (số lượng mẫu) và chọn khoản mục để kiểm tốn (mẫu chọn). Việc xác định tổng số khoản mục nghiệp vụ cần hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng. Yếu cầu “đầy đủ” của bằng chứng địi hỏi phải xem xét đủ số lượng các khoản mục, nghiệp vụđã xác định bởi những khoản mục hay nghệp vụđã bị bỏ sĩt sẽ khơng cĩ cơ hội để lựa chọn lại. Yêu cầu “tin cậy” của bằng chứng cĩ thể giải
quyết qua việc tăng hiệu quả của các kỹ thuật kiểm tốn bằng cách chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhĩm và thực hiện cách thức kiểm tra khác nhau cho mỗi nhĩm.
Xác định mẫu chọn cụ thể phải căn cứ vào tình hình thực tế của khách thể kiểm tốn và kinh nghiệm của kiểm tốn viên. Với loại hình nghiêp vụ, xác định mẫu chọn cần chú ý tới thời điểm mẫu chọn để đảm bảo tính đại diện của mẫu chọn.
Bước 2 – Lựa chọn cá khoản mục để kiểm tra chi tiết
Cĩ thể áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với yừng khoản mục trong tổng số hoặc với một nhĩm các khoản mục. Nếu áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết khơng phải với tất cả các khoản mục trong một tài khoản thì phải chấp nhận mức độ khơng chắc chắn của bằng chứng kiểm tốn thu được. Điều này cĩ thể chấp nhận được vì những lý do sau đây:
a, Trong kiểm tốn cần thu nhận những bằng chứng kiểm tốn cĩ tính thuyết phục chứ khơng phải là bằng chứng cĩ tính kết luận.
b, Cĩ thể bằng chứng kiểm tốn từ nhiều nguồn.
c, Thậm chí nếu chúng ta kiểm tốn tất cả các khoản mục thì vẫn cĩ một mức độ khơng chắc chắn nào đĩ.
d, Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục, đặc biệt là kiểm tra các nghiệp vụ thường xuyên nĩi chung là khơng kinh tế.
Khi khơng lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì chúng ta cĩ thể lực chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp.
Bước 3 – Lựa chọn khoản mục chính
Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, kiểm tốn viên thấy chúng là khoản mục phát sinh khơng thơng thường, khơng dự đốn trước được
hay dễ cĩ sai phạm. Để lựa chọn được những khoản mục chính cần đọc trước những chứng từ tài liệu.
Kiểm tốn viên thu thập bằng chứng kiểm tốn bằng cách điều tra kỹ các khoản mục chính. Nếu khơng xác định các khoản mục cụ thể, thì quá trình đọc lướt này cĩ thể cung cấp những bằng chứng kiểm tốn cho thấy rằng khơng thể xảy ra sai sĩt, miễn sao các tiêu chí sử dụng để xác định các khoản mục chính là thích hợp trong bối cảnh kinh doanh của khách hàng. Vì thế điều quan trọng là phải hiểu đầy đủ về tình hình kinh doanh của khách hàng và về những dữ liệu được đọc để thiết kế và đánh giá các hình thức kiểm tra dựa trên quá trình đọc lướt.
Quyết định xem xét các khoản mục chính và lựa chọn thủ tục tương ứng được nêu ví dụ trong Bảng 1.
Bảng số 1. Cơ sở và thủ tục lựa chọn các khoản mục chính Cơ sở lựa chọn khoản mục Ví dụ về thủ tục tương ứng áp dụng
Thiếu số thứ tự trong dãy số liên tục Đọc danh mục hố đơn bán hàng để tìm ra những số thứ tự bị khuyết Trùng lắp số thứ tự trong dãy số liên tục Đọc hồ sơ nhân viên để tìm ra những hồ sơ cĩ hai bản của cùng một nhân viên trong một thời kỳ nào đĩ
Giá trị lớn hoặc bé hơn một giá trị cụ thể
Đọc lướt danh mục hàng tồn kho đẻ phát hiện những dịng cĩ giá trị âm
Biên độ dao động bất thường Đọc danh mục hàng tồn kho dể tìm ra những dịng khơng biến động trong cả năm Biến đổi phẩm chất hay một tính
chất cụ thể
Đoch danh mục hàng tồn kho để phát hiện hàng hố đã lỗi thời
Những khoản mục phát sinh khơng đối ứng
Đã ghi tiền cho mua hàng nhập kho nhưng chưa ghi tăng hàng hố
Bước 4 – Thực hiện cá biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết tên các khoản mục đã chọn.
Trên cơ sở các khoản mục đã chọn, cần thực hiện các biện pháp kỹ thuật để kiểm tra chi tiết. Cĩ thể áp dụng cá kỹ thuật kiểm tốn thích hợp đối với mỗi khoản mục lựa chọn để tiến hành kiểm tra chi tiết nhằm xác định khả năng tồn tại những chênh lệnh đến mức địi hỏi điều tra và theo dõi.
Xác nhận: Xác nhân số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngồi thường cung cấp bằng chứng kiểm tốn cĩ tính thuyết phục. Xác nhận thường là một thủ tục kiểm tốn cĩ hiệu quả vì thủ tục này cĩ thể xác nhận được thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ và những câu trả lời này độc lập với hồ sơ của khách hàng.
Việc đưa ra quyết định theo sự hiểu biết được những câu trả lời này cần phải thận trọng. Những câu trả lời này cung cấp ít hoặc khơng cung cấp được một bằng chứng kiểm tốn giá trị. Chúng chủ yếu chỉ cung cấp bằng chứng kiểm tốn về báo cáo qua cao hay báo cáo quá thấp nhưng khơng phải cho cả hai trường hợp.
Mức độ hồi nghi nghề nghiệp được tăng lên nếu chúng ta thu nhận thơng tin dẫn tới những câu hỏi về năng lực, kiến thức, động cơ, khả năng hay ý muốn trả lời hoặc về mục tiêu và tính khơng thiên vị của người trả lời. Ví dụ, người trả lời là một bên quan trọng trong trường hợp này, chúng ta cũng cân nhắc ảnh hưởng của thơng tin tới việc thiết kế câu hỏi xác nhận và việc đánh giá kết quả.
Cũng cần xác định xem liệu những thủ tục kiểm tốn khác cĩ cần thiết hay khơng. Ví dụ, cần cân nhắc xem liệu cĩ đầy đủ cơ sở kết luận xác nhận này là từ người trả lời vì người trả lời nĩi chung khơng được tiết lộ thơng tin cho một bên thứ ba khi khơng được phép người lãnh đạo họ. Người trả lời thơng thường phải phúc đáp trực tiếp cho kiểm tốn viên và kiểm tốn viên cần duy trì việc kiểm sốt đối với những thư xác nhận. Để cĩ xác nhận cĩ thể phải qua hàng loạt bước cơng việc:
- Kiểm tra các câu hỏi xác nhận và xem xét tính chính xác của những câu hỏi này và bỏ chúng vào phong bì ghi địa chỉ của kiểm tốn viên để người trả lời gửi lại cho bản phúc đáp.
- Thực hiện các biện pháp theo dõi thích hợp đối với những tài khoản khơng được trả lời; cân nhắc tới việc gửi thư xác nhận lần thứ hai và lần thứ ba. Nếu thích hợp, thì tiến hành những thủ tục kiểm tốn khác thay thế.
- Về loại xác nhận, tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, cĩ thể áo dụng các loại xác nhận khác nhau như: xác nhận mở, xác nhận đĩng, xác nhận chủđộng, xác nhận thụđộng..
Những thủ tục kiểm tốn thay thế khác nhau tuỳ thuộc vào mục tiêu đặc thù của cuộc kiểm tốn. Ví dụ, những thủ tục thay thế áp dụng đối với những thư xác nhận khơng được phúc đáp về khoản phải thu cĩ thể là những thủ tục đối chiếu các khoản mục nêu ra trong thư xác nhận với hố đơn thanh tốn tiền sau này (bao gồm điều tra việc lưu trữ của những khoản mục thực cĩ), với chứng từ chuyển hàng, hoặc những chứng từ tài liệu khác để cung cấp bằng chứng cho cơ sở dẫn liệu về tính hiện hữu.
Kiểm tra thực tế: Kiểm tra thực tế được ứng dụng rộng rãi trong kiểm tốn tài sản nĩi chung và đặc biệt trong kiểm tốn hàng tồn kho. Khi hàng tồn kho chiếm một phần đáng kể trong Báo cáo tài chính thì thơng thường bằng chứng kiểm tốn về sự tồn tại và tình trạng của hàng tồn kho được kiểm tốn viên thu nhận qua cuộc kiểm kê kho tại đơn vị được kiểm tốn, trừ khi việc tham, dự vào kỳ kiểm kê này khơng thể thực hiện được. Tham dự kiểm kê kho khơng chỉ tạo điều kiện cho kiểm tốn viên kiểm tra thực tế hàng tồn kho mà cịn giúp kiểm tốn viên quan sát hoạt động của những thủ tục kiểm sốt trong quá trình kiểm kê. Vì thế sẽ thu nhận được bằng chứng kiểm tốn về tính hiệu lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm sốt nội bộ. Thơng thường những thủ tục kiểm tốn bao gồm quá trình quan sát những thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho.
Khi lập kê hoạch kiểm kê kho tại đơn vịđược kiểm tốn, cần xem xét những yếu tố sau:
- Tính chất của hệ thống thơng tin và xác hoạt động kiểm sốt áp dụng đối với hàng tồn kho.
- Địa điểm lưu giữ hàng tồn kho và tầm quan trọng của hàng tồn kho ở mỗi địa điểm
- Rủi ro tiềm tàng liên quan đến hàng tồn kho.
- Các hoạt động kiểm sốt và hướng dẫn kiểm kê kho mà Ban Giám đốc đưa ra để giảm rủi ro đáng kể.
- Thời điểm kiểm kê.
- Khả năng cần tới sự giúp đỡ của các chuyên gia.
Cĩ thể thực hiện những bước kiểm tốn sau đây trong suốt quá trình tham dự kiểm kê kho:
- Kiểm tra tính chính xác và tính đầy đủ của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục chọn ra từ hồ sơ này với hàng tồn kho thực tế và đối chiếu những khoản mục lựa chọn trực tiếp từ kho hàng với hồ sơ.
- Lấy một bản sao hồ sơ kho (sổ kho) để kiểm tra và so sánh sau này.
- Ghi chú những chi tiết biến động hàng tồn kho ngay tại thời điểm trước và sau ngày kiểm kê và trong suốt thời gian kiểm kê để sau này cĩ thể kiểm tra việc hạch tốn đối với những biến động này.
- Xét tới những nguyên nhân dẫn đến chênh lệch đáng kể giữa kết quả kiểm kê thực tế và sổ kho theo phương pháp kiểm kê thường xuyên và những thủ tục khách hàng thực hiện đểđiều chỉnh sổ.
- Xem xét tính chính xác của kết quả kiểm kê thực tế cho danh mục cuối cùng của hàng tồn kho.
Khi hàng tồn kho do một bên thứ ba quản lý thì thơng thường xác nhận được lấy trực tiếp từ bên thứ ba về chất lượng và số lượng của hàng tồn kho. Cũng cĩ thể cân nhắc khi:
- Bên thứ ba khơng cĩ tính độc lập
- Bên thứ ba cử người của họ trực tiếp theo dõi hay thu xếp cho kiểm tốn viên khác đến theo dõi kiểm kê kho. Nếu người theo dõi là kiểm tốn viên khác thì cĩ thể thu nhận báo cáo của kiểm tốn viên về hệ thống kiểm sốt nội bộ của bên thứ ba đối với kiểm kê và trơng giữ kho.
Bước 5 - Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết
Cần đánh giá nữhng bằng chứng kiểm tốn đã thu được từ quá trình kiểm tra chi tiết.Những phát hiện bao gồm các sai sĩt khơng chỉ về tài khoản mà cịn về chức năng hoạt động của hệ thơng kiểm sốt nội bộ, hệ thống thơng tin và cĩ thể về tính khách quan của Ban Giám đốc, và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nếu sau khi kiểm tra xác định cĩ chênh lệch kiểm tốn thì phải điều tra nguyên nhân và tính chất, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm tốn này trong cơ sở dẫn liệu Báo cáo tàI chính về một mục tiêu kiểm tốn. Cũng cần cân nhắnc ảnh hưởng của chênh lệch này đối với tình hình kinh doanh của khách hàng.
Bước 6 – Xử lý chênh lệch kiểm tốn
Xử lý chênh lệch kiểm tốn tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm tốn, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện trong quá trình kiểm tốn cĩ sai sĩt.
Các loại chênh lệch kiểm tốn: cần được phân loại theo kỳ quyết tốn chênh lệch của năm trước và chênh lệch của năm nay.
Chênh lệch năm nay cĩ thể bao gồm những chênh lệch kiểm tốn do khơng thống nhất về giá trị, cách phân loại, trình bày hay thuyết minh của những khoản mục hay tổng số trong Báo cáo tài chính và chênh lệch do những lỗi hay sai sĩt được phát hiện.
Đây là những chênh lệch kiểm tốn mà chúng ta đã lượng hố, thơng thường nhờ vào việc áp dụng những thủ tục kiểm tốn.
Chênh lệch năm trước là chênh lệch kiểm tốn từ kỳ trước mà khách hàng đã khơng điều chỉnh đã ảnh hưởng tới thu nhâp và tài sản thuần đầu kỳ năm nay. Những chênh lệch kiểm tốn này bao gồm:
- Chênh lệch năm trước được điều chỉnh trong năm nay. Ví dụ, sai sĩt hoặc gian lận trong ghi nhận doanh thu do ghi nhầm giữa các niên độ kế tốn. Chênh lệch này ảnh hưởng tới Bảng kết quả kinh doanh giữa các năm với cùng mức song hướng ngược nhau.
- Những chênh lệch nhất quán giữa các năm gây ảnh hưởng lên Bảng cân đối tài sản và khơng cĩ hoặc rất ít ảnh hưởng tới Bảng kết quả kinh doanh. Ví dụ, thường xuyên báo cáo quá cao khoản dự phịng đối với các tài sản.
- Những chênh lệch cĩ thể làm tăng thêm một sai sĩt mới trong Bảng kết quả kinh doanh năm nay. Ví dụ, báo cáo quá cao khoản dự phịng giảm giá hàng tồn kho trong năm trước và báo cao quá thấp dự phịng trong năm nay.
- Những chênh lệch được luỹ kế trong Bảng cân đối tài sản. Ví dụ, hạch tốn khấu hao đối với nhà xưởng máy mĩc, thiết bị mà chúng ta tin rằng thời gian sử dụng của tài sản đĩ đã được ước tính quá dài.
Điều tra tính chất và nguyên nhân của những chênh lệch kiểm tốn cần được thực hiện với mức độ hồi nghi nghề thích hợp. Theo đĩ, chênh lệch kiểm tốn trước hết được phân loại theo tính chất của phạm vi cố ý hoặc sai sĩt vơ tình. Đơng thời cần xem xét khả năng chênh lệch kiểm tốn chỉ cĩ trong một loại hình nhất định nào đĩ. Khi đĩ cần xem xét sự cần thiết phải áp dụng các thủ tục kiểm tốn bổ sung hay những thủ tục kiểm tốn khác cụ thể.
Trong quá trình điều tra, cần xem xét lại mức sai phạm trọng yếu với một thái độ hồi nghi nghề nghiệp thích hợp. Thơng thường, nên yêu cầu khách hàng xác định và sửa chữa tất cả các chênh lệch kiểm tốn trước khi chúng ta mở rộng các thủ tục kiểm tốn hay áp dụng các thủ tục kiểm tốn khác chỉ trừ khi sai phạm được phát hiện là thấp.
Những thủ tục được tiến hành khi phát hiện dấu hiệu vi phạm tuỳ thuộc vào