d. Thực hiện thử nghiệm cơ bản đối với tiền mặt và tiền gửi
3.2.2.2 Về phía Công ty
Về sự thiết hụt các kiểm toán viên.
Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho cuộc kiểm toán không chỉ hớng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểm toán chung đợc thừa nhận (GAAS). Chuẩn mực kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ “quá trình kiểm toán phải đợc thực hiện bởi một hoặc nhiều ngời đã đợc đào tạo đầy đủ thành thạo nh một KTV”. Việc lựa chọn này đợc tiến hành trên yêu cầu về số ngời, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thờng do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo.
Quan điểm của các nhà quản lý của Công ty ACPA là tuyển các trợ lý kiểm toán để đào tạo lại từ đầu cho thật bài bản nên hiện nay tại Công ty số lợng kiểm toán viên không nhiều. Sự thiếu hụt này đã tăng thêm áp lực và khối lợng công việc với các KTV khi mà các hợp đồng kiểm toán ngày càng gia tăng mà số lợng các KTV không đổi. Hơn nữa sự thiếu hụt này đôi khi cũng gây khó khăn cho nhà quản lý trong việc phân công công việc cho các kiểm toán viên. Những áp lực bởi khối lợng công việc này cũng đã làm tăng rủi ro tồn tại sai sót trong công việc kiểm toán.
Với định hớng tăng quy mô Công ty lên gấp đôi và trở thành một hãng cung cấp các dịch vụ chuyên nghiệp trong thời gian tới, theo tôi công ty nên tuyển thêm các kiểm toán viên từ bên ngoài để bù đắp sự thiếu hụt này và đảm bảo cho chất lợng công việc kiểm toán. Sự tăng lên số lợng KTV không chỉ giảm bớt áp lực công việc cho các KTV hiện tại mà còn có khả năng tăng uy tín và vị thế của Công ty trên thị trờng nếu Công ty thu hút đợc những KTV giàu kinh nghiệm.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 530, Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục
lựa chọn khác,:”Khi thiết kế các thủ tục kiểm toán, KTV phải xác định đợc các phơng
pháp phù hợp để lựa chọn phần tử thử nghiệm nhằm thu thập bằng chứng KT thoả mãn mục tiêu KT”. Phơng pháp chọn mẫu thích hợp sẽ giúp KTV thu thập bằng chứng đầy
đủ có hiệu lực với chi phí thấp nhất. Phơng pháp chọn mẫu phải đảm bảo tất cả các đơn
vị lấy mẫu trong tổng thể đều có cơ hội đợc chọn nh nhau. Và KTV có thể chọn mẫu theo đơn vị hiện vật hoặc tiền tệ để chọn ra những mẫu mang tính đại diện và mang những đặc trng cơ bản của tổng thể.
Quy mô mẫu đợc lựa chọn cũng là vấn đề rất quan trọng. Do hạn chế về mặt thời gian và chi phí nên KTV không thể kiểm tra đợc toàn bộ tổng thể. Mặt khác dù KTV có tiến hành kiểm tra toàn bộ tổng thể thì rủi ro kiểm toán vẫn không đợc loại trừ. Để tiết kiệm một khoản chi phí đáng kể mà vẫn đảm bảo thu thập đợc căn cứ vững chắc làm cơ sở ra kết luận kiểm toán chính xác, quy mô mẫu chọn thờng đợc chọn ra từ ph- ơng pháp chọn mẫu xác suất và phi xác suất.
Tại Công ty ACPA, các mẫu đợc lựa chọn chủ yếu theo phán đoán，kinh nghiệm làm việc của kiểm toán viên và theo đơn vị tiền tệ. Phơng pháp này đơn giản, dễ thực hiện và hớng vào các nghiệp vụ tiềm ẩn rủi ro cao và ảnh hởng trọng yếu đến BCTC. Nhợc điểm lớn nhất của phơng pháp này là chỉ các KTV có đợc óc xét đoán nghề nghiệp chính xác mới áp dụng đợc còn đối với các trợ lý kiểm toán thiếu kinh nghiệm việc sử dụng phơng pháp này sẽ tiềm ẩn rủi ro sai phạm cao. Hơn nữa, mẫu đợc chọn là những khoản mục có giá trị lớn và chiếm trên 70% giá trị tổng thể và bỏ qua những khoản mục khác. Điều này có khả năng sẽ dẫn đến việc bỏ sót những sai phạm tiềm ẩn trong những khoản mục bị bỏ qua vì những khoản mục bị bỏ qua mặc dù có giá trị nhỏ những lặp đi lặp lại có hệ thống và có tác động dây truyền hoặc tác động tổng hợp ra các gây ra các sai phạm trọng yếu.
Vì vậy để có thể chọn đợc những mẫu có tính đại diện làm căn cứ cho công việc kiểm toán, Công ty nên sử dụng nhiều phơng pháp chọn khác nhau. Công ty có thể sử dụng phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên vì trờng hợp quy mô tổng thể lớn, không thể kiểm tra chi tiết hết đợc thì phơng pháp này sẽ cho kết quả là quy mô mẫu mang tính đặc trng không bị ảnh hởng bởi phán đoán nghề nghiệp chủ quan của các KTV. Hoặc Công ty có thể kết hợp cả chọn mẫu ngẫu nhiên và chọn mẫu theo phán đoán của kiểm toán viên để không bỏ qua những mẫu mà KTV nghi ngờ có những dấu hiệu bất thờng
và tiềm ẩn những rủi ro sai phạm cao. Ngợc lại khi tổng thể lựa chọn gồm một số lợng lớn các giá trị bằng nhau hoặc cha có dấu hiệu nghi ngờ về khả năng sai phạm, KTV có thể áp dụng phơng pháp chọn mẫu đại diện hoặc theo các phần mềm chọn mẫu nhằm
đảm bảo tính khách quan. Ngoài ra Công ty cũng có thể lựa chọn các tiêu chuẩn khác
để chọn mẫu mà không nên quá chú trọng vào giá trị của các phần tử trong tổng thể hoặc chọn mẫu dựa vào phần mềm chuyên dụng để chọn mẫu có tính đại diện, tiết kiệm thời gian và chi phí và giảm thiểu các sai sót trong chọn mẫu.
Về xác định trọng yếu trong kiểm toán
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 320:”Mục tiêu của kiểm toán BCTC là để KTV và Công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận xem BCTC có đợc lập trên cơ sở Chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc đợc chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không. Việc xác định tính trọng yếu mang tính xét đoán nghề nghiệp của KTV. Để đánh giá sai sót là trọng yếu, KTV cần phải quan tâm đến cả hai mặt định lợng và định tính của sai sót. KTV cũng cần xem xét những khả năng có nhiều sai sót là tơng đối nhỏ nhng tổng hợp lại có ảnh hởng trọng yếu đến BCTC.
Mức độ trọng yếu phải đợc kiểm toán viên đánh giá cho toàn bộ báo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên báo cáo tài chính. Công ty ACPA thực hiện tính toán mức độ trọng yếu trên cơ sở các chuẩn để tính thờng bao gồm lợi nhuận trớc thuế trong điều kiện hoạt động kinh doanh bình thờng hoặc tổng vốn chủ sở hữu tuỳ thuộc vào nhận định của kiểm toán viên về sự phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu làm cơ sở để kiểm toán viên xác định số d cần phải quan tâm kiểm tra và số lợng các bút toán điều chỉnh cần thiết. Tuy nhiên công ty ACPA lại không phân bổ mức độ trọng yếu cho từng tài khoản trên báo cáo tài chính mà chỉ tính toán một mức trọng yếu chung cho tất cả các khoản mục và tùy thuộc vào tầm quan trọng của khoản mục có thể điều chỉnh mức độ trọng yếu cho phù hợp. Việc không xác định tổng gộp mức trọng yếu đã giảm độ chính xác tơng đối của giá trị trọng yếu cho các khoản mục đó và từ đó ảnh hởng đến kết quả kiểm toán của Công ty.
Công ty nên xác định mức độ trọng yếu chi tiết kỹ lỡng hơn cho từng khoản mục đặc biệt là những khoản mục quan trọng trong chu trình bán hàng và thu tiền. Trong quá trình tìm hiểu về chu trình, KTV có thể thực hiện đánh giá mức độ trọng yếu cho
tránh bỏ xót những tác động tổng hợp có thể gây ảnh hởng trọng yếu đến kết quả trên báo cáo tài chính.
Về xây dựng chơng trình kiểm toán thông tin do kế toán máy cung cấp và áp dụng phần mềm trong kiểm toán (kiểm toán trong môi trờng tin học)
Ngày nay cùng với sự phát triển nh vũ bão của khoa học công nghệ, việc ứng dụng công nghệ thông tin vào quản lý đã trở nên rất phổ biến. Máy tính đã trở thành công cụ hữu hiệu trong việc ghi nhận và xử lý thông tin. Đặc biệt trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán rất nhiều doanh nghiệp đã áp dụng các phần mềm kế toán và kiểm toán để ghi nhận các nghiệp vụ kinh tế phát sinh và lên báo cáo. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 401:”KTV và công ty kiểm toán phải có hiểu biết đầy đủ về môi tr- ờng tin học để chỉ đạo, giám sát và kiểm tra công việc kiểm toán đã thực hiện. Trong mỗi cuộc kiểm toán cụ thể, KTV và công ty KT phải đánh giá sự cần thiết phải có những kỹ năng chuyên sâu về hệ thống máy tính để phục vụ cho cuộc kiểm toán”.
Phần lớn các khách hàng của Công ty ACPA áp dụng kế toán máy trong kế toán. Tuy nhiện trong thực hành kiểm toán, Công ty ACPA cha xây dựng đợc chơng trình
đánh giá các phần mềm quản trị và xử lý dữ liệu - hệ thống xử lý dữ liệu điện tử
(Electronic Data Processing - EDP) của khách hàng. Trong quá trình kiểm soát của
khách hàng thì EDP đóng vai trò quan trọng trong việc ghi nhận, xử lý, lu trữ và truyền đạt thông tin. Vì vậy khi thực hiện kiểm toán, EDP phải đợc đánh giá ngay từ đầu cuộc kiểm toán.
Hiện nay trong thực tiễn hoạt động của Công ty, máy tính đóng vai trò là phơng tiện lu trữ, trao đổi thông tin nhng Công ty cha áp dụng phần mềm kiểm toán nào. Việc chọn mẫu trong kiểm toán vẫn đợc thực hiện một cách thủ công nên tốn rất nhiều thời gian và công sức. Khi tiến hành kiểm toán với những khách hàng áp dụng kế toán máy trong kế toán, quản lý và sản xuất, KTV mới chỉ kiểm tra đợc yếu tố đầu vào, đầu ra của quá trình đó và gặp khó khăn khi kiểm tra với các phần mềm kỹ thuật. Điều này ảnh hởng rất lớn đến chất lợng kiểm toán và đôi khi KTV phải tăng cờng các thủ tục kiểm toán bổ trợ để giảm thiểu rủi ro.
Mặc dù việc xây dựng hoặc lựa chọn phần mềm để áp dụng không phải là công việc dễ dàng. Với mục tiêu trở thành Công ty cung cấp dịch vụ chuyên nghiệp không chỉ ở nội địa mà cả trong khu vực, trong thời gian tới Công ty nên xây dựng chơng trình kiểm toán đánh giá hiệu quả của hệ thống xử lý dữ liệu điện tử của khách hàng và
thiết kế phần mềm kiểm toán phù hợp để có thể giảm thiểu rủi ro, chi phí và nâng cao hơn nữa mức độ đảm bảo với kết quả kiểm toán thu đợc.
Về việc sử dụng bảng hỏi trong tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chu trình bán hàng và thu tiền:
Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ là công việc hết sức quan trọng mà bất
kỳ KTV và công ty kiểm toán nào cũng phải thực hiện trong cuộc kiểm toán. Theo
Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, hiểu biết
đầy đủ về hệ thống KSNB sẽ trợ giúp cho KTV trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán
tổng thể và chơng trình kiểm toán một cách thích hợp và có hiệu quả. Nếu hệ thống
KSNB của khách hàng hoạt động có hiệu quả và đáng tin cậy, KTV có thể giảm thiểu
các trắc nghiệm cơ bản và ngợc lại.
Cũng theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400, để mô tả về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, KTV và Công ty kiểm toán có thể sử dụng một trong ba cách là bản tờng thuật, lu đồ và bảng hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ. Ba hình thức này đợc sử dung kết hợp để ghi nhận lại đầy đủ và chi tiết những hiểu biết của KTV về hệ thống KSNB của khách hàng.
Trong quá trình tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của chu trình bán hàng và thu tiền của khách hàng, Công ty ACPA mới chỉ áp dụng hình thức bản tờng thuật, hình thức lu đồ cha đợc áp dụng nhất quán giữa các cuộc kiểm toán. Với hình thức bảng hỏi, Công ty có thực hiện đánh giá thủ tục kiểm soát cấp II bằng cách phỏng vấn các nhân viên có liên quan nhng câu hỏi phỏng vấn không đợc công ty lu trữ lại dới dạng văn bản. Việc sử dụng bản tờng thuật giúp cho việc mô tả hệ thống KSNB dễ dàng và giúp ngời xem dễ hiểu. Tuy nhiên bản tờng thuật không cho ngời đọc thấy đợc tổng quan vấn đề cần xem xét và không thấy đợc mối liên hệ giữa các phần.
Để khắc phục nhợc điểm này, Công ty nên ban hành những quy định cụ thể về việc bắt buộc các KTV và trợ lý kiểm toán phải sử dụng lu đồ, bản mô tả kết hợp với bảng hỏi khi tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng. Công ty nên xây dựng bảng hỏi bao gồm các câu hỏi đóng với phơng án trả lời “Có/không” vừa tiết kiệm thời gian mà vẫn thu thập đợc các thông tin cần thiết. Ưu điểm của phơng pháp này là không bỏ sót các vấn đề quan trọng của doanh nghiệp do đã đợc chuẩn bị trớc nhng nó có nhợc điểm là không phù hợp với mọi loại hình doanh nghiệp.
Dới đây em xin mạnh dạn đa ra bảng hỏi kiến nghị đối với chu trình bán hàng và thu tiền để Công ty có thể xem xét và sử dụng:
Bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ Chu trình bán hàng và thu tiền
Có Không
Không áp dụng
Đối với nghiệp vụ ghi tiền
1. Kế toán có kiêm thủ quỹ hay không?
2. Hàng tháng kế toán tiền mặt có đối chiếu với thủ quỹ hay không?
3. Việc kiểm kê quỹ vào cuối quý có đợc thực hiện thờng xuyên hay không
4. Tiền hàng thu về có đợc ghi sổ ngay hay gửi vào ngân hàng hay không?
5. Các khoản ngoại tệ có đợc theo dõi riêng hay không
6. Các nghiệp vụ phát sinh có đợc ghi trên cơ sở hiện hữu, đầy đủ và đúng kỳ hay không?
Đối với doanh thu
1. Việc ghi sổ doanh thu có căn cứ vào hoá đơn bán hàng hoặc các chứng từ hợp lệ khác không?
2. Hoá đơn bán hàng có đủ các yếu tố bắt buộc hay không (chữ ký của ngời mua, ngày hoá đơn, số thứ tự hoá đơn đợc đánh trớc)
3. Các chức năng giao hàng và viết hoá đơn có đợc tách biệt không? 4. Các khoản giảm trừ doanh thu có đợc sự phê chuẩn của các cấp có thẩm quyền hay không?
5. Có theo dõi hàng gửi bán hay không?
6. Có theo dõi riêng từng khoản doanh thu không?
Đối với khoản phải thu
1. Hạch toán các nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đúng kỳ hay không? 2. Khách hàng có lập dự phòng phải thu khó đòi hay không?
3. Có đối chiếu công nợ thờng xuyên với khách hàng hay không? 4. Ngời chịu trách nhiệm khoản phải thu có thực hiện giao hàng hay không?
Bảng câu hỏi hệ thống kiểm soát nội bộ Chu trình bán hàng và thu tiền
Có Không Không áp dụng
Đối với khoản phải thu
5. Có thực hiện theo dõi riêng biệt từng khoản phải thu, phải trả không?
6. Các khoản phải thu có đợc ghi nhận trên cơ sở chừng từ có liên quan không?
7. Công nợ phải thu có gốc ngoại tệ cuối kỳ có đợc đánh giá lại hay không?
Bảng 2.33: Bảng hệ thống câu hỏi với hệ thống KSNB của chu trình bán hàng và thu tiền.
Về việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán
Quy trình phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỉ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hớng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520:” Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán. Quy trình phân tích cũng đợc thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán.
