II. Thực hiện Kiểmtoán HTK trong Kiểmtoán BCTC
b.Thực hiện kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho
Kiểm tra chi tiết đối với hàng tồn kho là công tác quan trọng nhất trong kiểm toán hàng tồn kho. Kiểm tra chi tiết nhằm khẳng định hàng tồn kho đợc ghi trong báo cáo tài chính là thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp, chính xác và trung thực về số liệu trên khía cạnh trọng yếu. Các công việc thực hiện khi kiểm tra chi tiết hàng tồn kho bao gồm: quan sát vật chất hàng tồn kho và kiểm tra quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho.
b1) Quan sát vật chất hàng tồn kho
Quan sát vật chất hàng tồn kho sẽ giúp cho kiểm toán viên có đợc bằng chứng có độ tin cậy cao khẳng định tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho.
Những hiểu biết về công việc kinh doanh và ngành kinh doanh của khách hàng do kiểm toán viên thu thập và tìm hiểu sẽ giúp cho kiểm toán viên có thể hỏi và tranh luận những vấn đề nh quá trình đánh giá hàng tồn kho, khả năng bị lạc
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp
hậu và tránh cho kiểm toán viên không bị nhầm lẫn giữa hàng tồn kho của đơn vị khác ký gửi và hàng tồn kho của doanh nghiệp. Trớc khi tiến hành quan sát vật chất hàng tồn kho, kiểm toán viên phải đi tham quan các khu vực nhận hàng, sản xuất, kho bãi và theo dõi sổ sách.
Sau khi đã có đợc hiểu biết sơ bộ về hệ thống kho tàng, các khu vực trong đơn vị khách hàng, kiểm toán viên cần phải thảo luận rõ về thời gian quan sát vật chất hàng tồn kho với ban quản lý dựa vào hệ thống kho bãi của đơn vị và dựa trên những đánh giá về rủi ro kiểm soát. kiểm toán viên nên rà soát và đánh giá kế hoạch kiểm kê hàng tồn kho của khách hàng để có thể bố trí, điều chỉnh thích hợp với kế hoạch kiểm toán của mình. Ngày kiểm kê hàng tồn kho nên sát với ngày lập bảng cân đối kế toán và kiểm toán viên nên có mặt vào thời điểm kiểm kê đó. Đối với đơn vị có nhiều kho bãi ở nhiều nơi khác nhau thì kiểm toán viên có thể thay đổi địa điểm quan sát kiểm kê giữa các năm và bảo đảm qui mô quan sát kiểm kê hợp lý trong mỗi năm. Trong trờng hợp đó, đối vớinhững kho bãi mà kiểm toán viên không có khả năng quan sát thì kiểm toán viên có thể sử dụng kết quả của kiểm toán viên nội bộ tuân theo chuẩn mực kiểm toán về “sử dụng t liệu của kiểm toán viên nội bộ”.
Khi quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho, để bảo đảm các thủ tục chi tiết đ- ợc thực hiện một cách hợp lý thì kiểm toán viên cần thực hiện một số thủ tục sau:
Mục tiêu kiểm toán Các thủ tục quan sát hàng tồn kho chủ yếu Tính hợp lý chung
Hàng tồn kho ghi trên thẻ kho là hợp lý
- So sánh các khoản mục lớn hơn so với sổ kiểm kê của năm trớc và sổ sách thờng xuyên
- Tham quan các phơng tiện để đảm bảo là hàng tồn kho ở tất cả các nơi đều đợc kiểm kê và ghi vào thẻ kho đúng đắn.
- Theo dõi tất cả các khoản ngoại lệ để đảm bảo là chúng đã đợc giải quyết.
Hàng tồn kho ghi trên các thẻ kho là hợp lý
- Chọn một mẫu ngẫu nhiên gồm các số của thẻ kho và nhận diện thẻ có số đó đính kèm hàng tồn kho thực tế.
trong quá trình kiểm kê hay không.
Hàng tồn kho hiện có đều đợc kiểm kê và ghi vào thẻ kho
- Kiểm tra hàng tồn kho để đảm bảo là chúng đã đ- ợc ghi vào thẻ kho
- Quan sát xem liệu hàng tồn kho có đợc di chuyển trong quá trình kiểm kê hay không.
- Điều tra về hàng tồn kho ở các địa điểm khác. Hàng tồn kho ghi trên
thẻ kho là thuộc quyền sở hữu
- Điều tra về hàng ký gửi hoặc hàng của khách còn để gửi trong phạm vi kho bãi của công ty khách hàng. Hàng tồn kho đợc kiểm kê chính xác và để ra ngoài các mặt hàng không thể sử dụng đợc
- Kiểm kê lại các số kiểm kê của khách hàng để đảm bảo là các số kiểm kê đợc ghi sổ chính xác vào thẻ kho.
- So sánh các số kiểm kê vật chất với sổ sách thờng xuyên.
- Ghi sổ các số kiểm kê của khách hàng để khảo sát sau này.
- Khảo sát về tính lạc hậu của hàng tồn kho bằng cách thẩm vấn các công nhân phân xởng và quản lý, và báo động về các mặt hàng bị h hỏng, bị đóng bụi, hoặc bị xếp vào vị trí không thích hợp.
Hàng tồn kho đợc phân loại chính xác trên thẻ kho
- Kiểm tra mẫu mã hàng tồn kho trên các thẻ kho và so sánh với hàng tồn kho thực tế của nguyên liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm.
- Đánh giá liệu tỷ lệ phần trăm hoàn thành ghi trên thẻ kho của sản phẩm đang chế tạo có hợp lý không.
Thông tin đợc thu thập để đảm bảo là doanh số và hàng tồn kho đợc ghi sổ đúng kỳ
- Ghi vào t liệu để theo dõi sau đó số của chứng từ của lần gửi hàng sau cùng vào lúc cuối năm. (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
- Đảm bảo hàng tồn kho của khoản mục đó đã đợc để ra ngoài số kiểm kê vật chất.
đợc để riêng để giao, nhng cha đợc kiểm kê.
- Ghi vào t liệu để theo dõi sau đó số của báo cáo nhận hàng lần cuối cùng vào lúc cuối năm.
- Đảm bảo là hàng tồn kho của mặt hàng đó đã đợc đa vào sổ kiểm kê vật chất.
- Xem xét lại lĩnh vực nhận hàng của hàng tồn kho đáng lẽ phải đa vào sổ kiểm kê vật chất.
Các thẻ kho đợc ghi chép để đảm bảo không có thẻ nào bị bỏ sót
- Ghi chép tất cả các thẻ kho đã sử dụng và cha sử dụng để đảm bảo là không có thẻ nào bị mất hoặc bị chủ ý bỏ sót
Hàng tồn kho đợc công khai đầy đủ
- Ghi sổ các số thẻ kho của những thẻ đã sử dụng và cha sử dụng để theo dõi sau đó.
b2) Kiểm tra chi tiết quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho
Thực hiện kiểm tra chi tiết quá trình đánh giá và ghi sổ hàng tồn kho là thủ tục kiểm toán quan trọng nhất để đa ra bằng chứng chứng minh cho tính trung thực và hợp lý của hàng tồn kho của doanh nghiệp. Do vậy, thủ tục kiểm toán này sẽ tiến hành kiểm tra trên các mặt: kiểm tra giá hàng hoá, vật t; kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm; kiểm tra giá trị thuần của hàng tồn kho và kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho.
i) Kiểm tra giá hàng hoá, vật t
Đối với các doanh nghiệp, khi tiến hành mua hàng hoá, vật t thì giá mua hàng hoá, vật t đợc xác định: giá mua = giá ghi trên hoá đơn + chi phí thu mua.
Trong đó: chi phí thu mua sẽ gồm chi phí vận chuyển, bốc dỡ, bảo quản trong quá trình mua hàng, các loại thuế không đợc hoàn lại và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến quá trình mua hàng.
Giá hàng tồn kho khi xuất kho không chỉ phụ thuộc vào giá mua vào ban đầu mà còn phụ thuộc vào phơng pháp tính giá nào đợc áp dụng đối với hàng tồn kho vì hiện tại có rất nhiều phơng pháp hạch toán đợc chấp nhận sử dụng trong kế toán.
Do vậy, Kiểm toán viên khi kiểm tra giá hàng hoá, vật t sẽ tập trung vào các vấn đề:
* Kiểm tra việc áp dụng phơng pháp hạch toán hàng tồn kho trong doanh nghiệp.
Khi tìm hiểu phơng pháp hạch toán hàng tồn kho trong doanh nghiệp, kiểm toán viên sẽ lần lợt đi vào các vấn đề:
- Phơng pháp định giá hàng tồn kho nào đợc doanh nghiệp sử dụng? Hiện tại theo chế độ kế toán Việt Nam thì có rất nhiều phơng pháp định giá hàng tồn kho đ- ợc chấp nhận sử dụng chẳng hạn nh phơng pháp giá thực tế đích danh; phơng pháp bình quân gia quyền; phơng pháp nhập sau xuất trớc; phơng pháp giá hạch toán. kiểm toán viên cần xác định rõ phơng pháp định giá mà doanh nghiệp sử dụng.
- Doanh nghiệp có thay đổi phơng pháp định giá hàng tồn kho năm nay so với năm trớc hay không? Nếu trong trờng hợp doanh nghiệp thay đổi phơng pháp định giá hàng tồn kho thì tất cả những sự thay đổi đó cũng nh sự ảnh hởng của sự thay đổi đó có đợc doanh nghiệp khai báo đầy đủ trong thuyết minh báo cáo tài chính hay không. Kiểm toán viên phải có sự chú ý thích đáng đối với những thay đổi này của doanh nghiệp.
- Kiểm toán viên cũng cần xem xét tính hợp lý và phù hợp của phơng pháp định giá hàng tồn kho mà khách hàng áp dụng thông qua việc thử nghiệm kiểm tra giá của một số hàng tồn kho đại diện quan trọng.
* Kiểm tra giá mua hàng hoá, vật t (việc kiểm tra này đợc tiến hành kỹ trong chu trình mua hàng- thanh toán): Khi tiến hành kiểm tra giá mua hàng hoá, vật t thì kiểm toán viên sẽ đi kiểm tra giá mua hàng ghi trên hoá đơn mua hàng và kiểm tra chi phí thu mua.
- Kiểm toán viên chọn mẫu một số mặt hàng tồn kho quan trọng và tiến hành kiểm tra tính hợp lý và hợp lệ của các chứng từ mua hàng đó nh: ngày tháng, tên và mã số tài khoản giao dịch của đơn vị bán hàng; chữ ký trên hoá đơn... đồng thời đối chiếu đơn giá trên chứng từ với đơn giá trên hợp đồng mua bán hoặc trên bảng báo giá của đơn vị bán.
- Khi kiểm tra chi phí mua hàng hoá, vật t kiểm toán viên thờng tiến hành kiểm tra các chứng từ phát sinh chi phí khi tiến hành mua hàng hoá, vật t. Chi phí thu mua này thờng đợc tập hợp sau đó tiến hành phân bổ cho từng loại hàng hoá,
vật t theo các tiêu thức phân bổ. Kiểm toán viên cần tiến hành kiểm tra xem các tiêu thức phân bổ này có hợp lý đối với từng hàng hoá, vật t mua vào hay không bởi vì chi phí mua hàng khi đợc phân bổ sẽ ảnh hởng đến giá hàng hoá, vật t và sẽ ảnh hởng đến việc tính giá vốn hàng bán trong năm tài chính hiện hành và ảnh h- ởng cả đến năm tài chính tiếp theo. Chẳng hạn nh: chi phí thu mua có thể đợc kết chuyển hết vào giá vốn hàng bán năm tài chính, hoặc đợc phân bổ cho hàng tồn kho và hàng hoá đã đợc tiêu thụ (liên quan đến năm tiếp theo).
ii) Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm
Trong quá trình này, kiểm toán viên sẽ kiểm tra việc tập hợp chi phí nguyên vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và việc phân bổ chi phí sản xuất chung đối với từng sản phẩm sản xuất ra thông qua hệ thống sổ sách chi phí và dựa vào kết quả của các thử nghiệm kiểm soát đã thực hiện trong giai đoạn trớc. Quá trình kiểm tra này cần đợc thực hiện trong giai đoạn chuyển tiếp (giai đoạn giữa kỳ).
* Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
Khi xem xét khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, kiểm toán viên cần thực hiện đối chiếu và xem xét chi tiết nguyên vật liệu xuất dùng cho các đối tợng có đợc hạch toán đúng vào tài khoản chi phí của đối tợng đó không. Để thực hiện đợc việc này, kiểm toán viên sẽ lấy mẫu một số nghiệp vụ xuất kho vật t cho trực tiếp sản xuất để kiểm tra việc ghi sổ vào các tài khoản chi phí có phù hợp và đúng đắn không. Đồng thời kiểm toán viên cũng phải xem xét tính hợp lý của chi phí nguyên vật liệu bằng cách so sánh chi phí nguyên vật liệu thực tế và định mức. Nếu có sự chênh lệch lớn, kiểm toán viên phải tìm hiểu rõ nguyên nhân xem có sự sai sót hoặc gian lận trong việc hạch toán tăng hay giảm chi phí hay không.
* Kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp: (adsbygoogle = window.adsbygoogle || []).push({});
Việc kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện kỹ trong kiểm toán chu trình tiền lơng và nhân viên nên khi thực hiện trong chu trình này sẽ dựa vào kết quả của chu trình tiền lơng và nhân viên là chủ yếu song kiểm toán viên sẽ xem xét thêm: chi phí tiền lơng và các khoản trích trên tiền lơng đợc hạch toán đúng đắn vào các tài khoản chi phí của đối tợng không bằng cách đối chiếu các bảng tính lơng và bảng phân bổ tiền lơng, các bảng tính và phân bổ các khoản trích trên lơng của từng bộ phận tránh trờng hợp phát sinh chi phí nhân công
khống. Kiểm toán viên cũng tiến hành so sánh chi phí nhân công theo giờ lao động thực tế phát sinh hay chi phí nhân công theo đơn vị sản phẩm với định mức để có thể phát hiện những phụ trội bất hợp lý có thể xảy ra.
* Kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chung:
Chi phí sản xuất chung trong doanh nghiệp đợc tập hợp bao gồm rất nhiều loại nh: chi phí nhân viên phân xởng, chi phí khấu hao tài sản cố định, chi phí bằng tiền khác... và việc phân bổ chúng cũng cần tuân theo các tiêu thức phân bổ một cách hợp lý. Do vậy trong quá trình kiểm tra kiểm toán viên cần chú ý xem xét việc xác định các loại chi phí sản xuất chung của đơn vị và tính hợp lý của việc xác định đó tránh việc kế toán đơn vị hạch toán nhầm các khoản chi phí không thuộc chi phí sản xuất chung nh chi phí bằng tiền của dịch vụ vận chuyển hàng hoá, vật t; chi phí bằng tiền phục vụ cho bán hàng... Khi xảy ra việc hạch toán nhầm thì kiểm toán viên cần xem xét số lợng, giá trị của các nghiệp vụ hạch toán nhầm, từ đó xác định ảnh hởng của nó đến các chỉ tiêu khác...
* Kiểm tra chi tiết việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ
Việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ đúng đắn và hợp lý sẽ tạo cơ sở cho việc tính giá thành sản phẩm đúng đắn và hợp lý. Do vậy khi kiểm tra chi tiết việc đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ của doanh nghiệp, kiểm toán viên cần phải xác định tính đúng đắn và tính chính xác của việc tính toán và đánh giá sản phẩm dở dang nhằm phát hiện những sai sót đáng kể làm ảnh hởng đến giá thành sản xuất và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Từ đó kiểm toán viên cần tiến hành một số thủ tục sau trong quá trình xem xét việc đánh giá sản phẩm dở dang của doanh nghiệp;
- Xem xét doanh nghiệp áp dụng phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang nào trong các phơng pháp: phơng pháp sản lợng hoàn thành tơng đơng, phơng pháp tính theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp hay phơng pháp theo chi phí định mức...
- Xem xét quá trình tính toán trong đánh giá sản phẩm dở dang có chính xác không bằng cách kiểm toán viên chọn mẫu đối với một số loại sản phẩm và tiến hành tính toán lại.
iii) Kiểm tra giá trị thuần hàng tồn kho của doanh nghiệp
Hàng tồn kho phải đợc phản ánh theo đúng giá trị thuần của chúng. Giá của hàng tồn kho cần đợc điều chỉnh giảm trong các trờng hợp sau:
- Sụt giá trên thị trờng - Đổ vỡ, hỏng hóc;
- Quá hạn sử dụng, lỗi thời;
- Quyết định bán chịu lỗ để chuyển sang mặt hàng khác; - Lỗi trong khi mua và sản xuất.
Kiểm toán viên cần kiểm tra theo hớng sau đây:
- Rà soát và kiểm tra quy trình ghi giảm giá hàng tồn kho đợc