II. Vai trò của lập kế hoạch kiểm toán
3. Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết
Sau khi thu thập thông tin cơ bản về khách hàng, tìm hiểu hoạt động kinh doanh và đa ra đánh giá ban đầu về rủi ro và mức độ trọng yếu, KTV bắt đầu thực hiện lập kế hoạch kiểm toán chi tiết. Trong giai đoạn này KTV đa ra lời giải đáp ban đầu cho các câu hỏi: Kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán, và khi nào tiến hành kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán chi tiết bao gồm các nội dung:
• Mô tả về tình hình của khách hàng nh đặc điểm kinh doanh, cơ cấu tổ chức, hệ thống KSNB, đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát.
• Mục đích kiểm toán: các mục tiêu cụ thể khi tiến hành kiểm toán • Đa ra đánh giá về mức trọng yếu.
• Nội dung, thời gian và các thủ tục kiểm toán cần thực hiện. • Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hàng. • Tiến độ thực hiện.
• Thời gian hoàn thành.
3.1. Chơng trình kiểm toán.
Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng nh dự kiến về những t liệu, thông tin liên quan và thu thập. Trọng tâm của chơng trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thực hiện đối với
Chơng trình kiểm toán nếu sắp xếp một cách có kế hoạch và các thủ tục kiểm toán đợc thực hiện trong mối quan hệ với nhân lực kiểm toán thì sẽ đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng nh hớng dẫn cho các KTV cha có kinh nghiệm và KTV với đơn vị khách hàng. Hơn nữa chơng trình kiểm toán còn là phơng tiện để chủ nhiệm kiểm toán (hay là ngời phụ trách kiểm toán) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua tiến trình thực hiện cuộc kiểm toán. Và là bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã
thực hiện. Thông thờng sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tắt lên chơng trình kiểm toán với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành.
Vấn đề then chốt trong việc thiết kế một chơng trình kiểm toán phù hợp là việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu cho từng cơ sở tiêu chí trên BCTC và sau đó kết hợp hợp lý các cơ sở tiêu chí và mục tiêu kiểm toán liên quan với các thủ tụckiểm toán cụ thể đã đợc vạch ra trong chơng trình kiểm toán.
Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đợc thiết kế thành 3 phần: các kiểm soát nghiệp vụ, các thủ tục phân tích, và kiểm soát chi tiết các số d . Mỗi phần đợc chia nhỏ thành các chu kỳ nghiệp vụ và các khoản mục trên BCTC.
3.1.1. Các hình thức khảo sát kiểm toán.
Để xác định các thông tin trên BCTC có đợc trình bày trung thực và hợp lý hay không, KTV thờng sử dụng 5 hình thức khảo sát kiểm toán nh sau:
3.1.1.1. Thể thức để có đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB: là hình thức khảo sát kiểm
toán đợc KTV sử dụng để thu thập các các thông tin về cách thiết kế và hoạt động của các yếu tố thuộc hệ thống KSNB, phục vụ cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát. Và hình thức này có 5 loại thủ tục kiểm toán đó là dựa vào kho dữ liệu trớc đây của KTV, phỏng vấn, xem xét các sổ tay về chế độ và thủ tục của công ty khách hàng, kiểm tra các chứng từ và sổ sách, quan sát các mặt hoạt động của công ty khách hàng (Nội dung của các thủ tục kiểm toán này đã đợc trình bày ở phần trớc).
3.1.1.2.Thử nghiệm kiểm soát: là hình thức khảo sát kiểm toán đợc KTV sử dụng để thu
thập bằng chứng kiểm toán về tính hiệu quả trong cách thiết kế và hoạt động của các yếu tố cấu thành hệ thống KSNB. Có 4 thủ tục kiểm toán khảo sát đợc KTV sử dụng là phỏng vấn, quan sát, kiểm tra chứng từ, sổ sách và báo cáo, thực hiện lại các thủ tục kiểm soát.
3.1.1.3. Khảo sát chính thức về nghiệp vụ: là việc kiểm tra một số hoặc toàn bộ các
nghiệp vụ kinh tế phát sinh để đánh giá về tính chính xác của các số d trên BCTC và những sai số tiền tệ này là một dấu hiệu rõ ràng của các sai phạm đối với các tài khoản và các khoản mục trên BCTC.
Mục đích của các hình thức khảo sát này là để xác định xem nghiệp vụ kinh tế phát sinh có đợc phê chuẩn đúng đắn hay không, có đợc ghi sổ tổng hợp và sổ nhật ký chính xác hay không. Có đợc chuyển vào sổ cái chi tiết và sổ tổng hợp chính xác hay không. Nếu KTV cho rằng các nghiệp vụ đợc ghi sổ chính xác vào các sổ nhật ký và đợc
chuyển sổ chính xác thì KTV có thể kết luận số tổng cộng trên sổ cái, sổ tổng hợp là đúng.
Trong cuộc kiểm toán, để đảm bảo tính hiệu quả công việc, các khảo sát kiểm soát và khảo sát chính thức nghiệp vụ thờng đợc thực hiện đồng thời trên cùng một chứng từ hoặc đối với cùng một tài khoản. Việc làm này luôn luôn cung cấp đồng thời bằng chứng cả các qúa trình kiểm soát lẫn tính chính xác về mặt tiền tệ. Và việc thực hiện đồng thời hai loại khảo sát này đợc gọi là khảo sát về mặt nghiệp vụ.
3.1.1.4.Các thủ tục phân tích: Các thủ tục phân tích đợc thiết kế ở đây sẽ đợc sử dụng để so sánh các thông tin, nghiên cứu mối quan hệ bằng các tỷ lệ và chỉ số nhằm đạt đợc 4 mục đích là:
• Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của khách hàng.
• Đánh giá khả năng phát triển của khách hàng trong thời gian tới. • Phát hiện ra các sai sót có thể có trên BCTC của khách hàng • Giảm bớt việc kiểm tra chi tiết các số d và các giao dịch.
Các thủ tục phân tích đợc tiến hành thông qua các phép phân tích ngang và phân tích dọc (các thủ tục phân tích đã đợc đề cập ở trớc).
Ngoài ra KTV còn thực hiện phép phân tích chéo (đối chiếu logic) đây là việc xem xét mức biến động tơng ứng về hệ số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và theo hớng khác nhau. Ví dụ quan hệ giữa HTK với vốn bằng tiền hoặc các khoản phải thu có mối quan hệ theo xu hớng ngợc chiều nhau và không cùng một giá trị vì HTK đối ứng với giá vốn nhng ngợc lại lại có mối quan hệ chặt chẽ với nhau.
3.1.1.5. Kiểm tra chi tiết các số d và các nghiệp vụ: Đây là giai đoạn chiếm nhiều chi phí nhất trong các cuộc kiểm toán, vì vậy nó đợc thực hiện với những tài khoản đợc coi là điển hình nhất của chu trình nghiệp vụ (thờng là những tài khoản có số d tài khoản). Là thủ tục kiểm tra để đánh giá về độ chính xác của số d tài khoản có nhiều nghiệp vụ phát sinh.
Khảo sát chi tiết số d tập trung vào số d tài khoản trên sổ cái tổng hợp của các tài khoản trên báo cáo tài chính lẫn các tài khoản trên báo cáo kết quả kinh doanh, nhng chủ yếu là trên bảng cân đối tài sản.
Thủ tục này đợc thực hiện nh sau: Đầu tiên KTV căn cứ vào kết quả của thử nghiệm kiểm soát và kết quả các thủ tục phân tích để xác định phạm vi thực hiện việc kiểm tra
chiếu giữa các tài liệu sổ sách với nhau, cũng nh đối chiếu với những tài liệu thu thập đợc từ bên thứ 3. Và cuối cùng KTV đánh giá kết quả và xác định số d cuối kỳ của từng tài khoản hay khoản mục đó.
Mối quan hệ giữa 5 hình thức khảo sát kiểm toán trên với việc thu thập bằng chứng kiểm toán đợc khái quát bằng sơ đồ khảo sát kiểm toán.
Sơ đồ 5 - Các khảo sát kiểm toán.
+ + + + =
3.1.2. Thiết kế chơng trình kiểm toán.
Chơng trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán đợc thiết kế thành 3 phần: Khảo sát nghiệp vụ, các thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số d.
Mục tiêu kiểm toán của các hình thức khảo sát này là:
∗ Sự tồn tại và phát sinh: KTV có trách nhiệm thu thập bằng chứng chứng minh về sự tồn tại của các tài sản bằng các kỹ thuật kiểm toán.
∗ Quyền lợi và nghĩa vụ: Đơn vị phải có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phải thanh toán về các khoản công nợ đợc trình bày trên BCTC. Do vậy KTV cần phải kiểm tra chủ quyền với các khoản nợ phải trả, KTV cũng phải xem đó có phải thực sự là nghĩa vụ của công ty hay không.
∗ Sự ghi chép đầy đủ: KTV cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều đợc ghi chép phản ánh đầy đủ trong BCTC.
∗ Sự đánh giá: KTV cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, công nợ có đợc đánh giá đúng theo những chuẩn mực kiểm toán hiện hành hay không.
∗ Sự ghi chép chính xác: KTV phải xác định qúa trình tính toán, tổng cộng, luỹ kế các số liệu trên BCTC có chính xác hay không.
∗ Trình bày và khai báo: Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và trình bày đầy đủ các thủ tục kiểm toán thích hợp để bảo đảm cho việc thực thi các vấn đề trên.
Các thủ tục để đạt được hiểu biết HTKSNB biết Các khảo sát kiểm toán Các khảo sát chính thức nghiệp vụ Bằng chứng thu thập đầy đủ, có giá trị theo CMKT đã được thừa nhận Các thủ tục phân tích Khảo sát chi tiết số dư
Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát, khi thiết kế chơng trình kiểm toán cho từng khoản mục, KTV sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán riêng biệt và đề ra những thủ tục kiểm toán cần thiết cho khoản mục liên quan.
Kết quả thực hiện các khảo sát kiểm toán sẽ giúp mở rộng hay thu hẹp phạm vi áp dụng các hình thức khảo sát cơ bản (Khảo sát nghiệp vụ, thủ tục phân tích và khảo sát chi tiết số d).
Việc thiết kế các hình thức khảo sát kiểm toán đều gồm 4 nội dung: Xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục đợc chọn và thời gian thực hiện.
♠ Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng đây là những hớng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt ở một thời điểm nào đó trong khi tiến hành kiểm toán.
♠ Quy mô chọn mẫu: Do đối tợng kiểm toán bao gồm nhiều loại nghiệp vụ khác nhau với khối lợng nghiệp vụ phát sinh rất lớn, KTV không thể kiểm tra đợc hết 100% các nghiệp vụ phát sinh. Nhng những ngời sử dụng thông tin thì lại đòi hỏi KTV phải có kết luận chính xác về các thông tin đó. Vì vậy KTV phải tiến hành chọn mẫu theo phơng pháp kế hoạch để chọn đợc mẫu có tính đai diện, phản ánh đợc đặc trng cơ bản của tổng thể.
♠ Khoản mục đợc chọn: Khi quyết định đợc số lợng mẫu thì lại phải chọn mẫu có tính đại diện, do vậy phơng pháp chọn mẫu ngẫu nhiên thờng hay đợc sử dụng (Sử dụng bảng số ngẫu nhiên). Ngoài ra, nếu các nghiệp vụ nào bất thờng hoặc có số tiền quá lớn thì cũng đợc xem xét đến mặc dù không có trong mẫu.
♠ Thời gian thực hiện: Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tục kiểm toán đã đề ra.
3.1.2.1. Thiết kế các thủ tục khảo sát nghiệp vụ.
♣ Các thủ tục kiểm soát: Việc thiết kế các thủ tục kiểm toán của khảo sát nghiệp vụ thờng tuân theo phơng pháp luận, gồm 4 bớc nh sau:
∗ Cụ thể hoá các mục tiêu KSNB cho từng khoản mục đang đợc khảo sát.
∗ Nhận diện các qúa trình kiểm toán đặc thù mà có tác dụng làm giản rủi ro kiểm soát của từng mục tiêu KSNB.
∗ Thiết kế các thủ tục khảo sát chính thức nghiệp vụ theo từng mục tiêu KSNB có xét đến nhợc điểm của hệ thống KSNB và kết quả ớc tính của các khảo sát kiểm soát.
♣ Quy mô chọn mẫu: Trong khảo sát nghiệp vụ, để xác định quy mô chọn mẫu ngời ta thờng dùng phơng pháp chọn mẫu thống kê đợc sử dụngđể ớc tính tỷ lệ của các phần tử trong một tổng thể có chứa một đặc điểm hoặc thuộc tính đợc quan tâm.
♣ Khoản mục đợc chọn: Sau khi xác định quy mô mẫu chọn, KTV phải xác định các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể.
♣ Thời gian thực hiện: Các cuộc khảo sát nghiệp vụ thờng đợc tiến hành vào thời điểm giữa năm hoặc thời điểm kết thúc năm. Các khảo sát giữa năm đợc thực hiện để giúp kết thúc kiểm toán ngay sau ngày lập bảng cân đối kế toán vì đó cũng là mong muốn của khách hàng và để giúp hãng kiểm toán dãn đều công việc suốt trong năm. Với các khảo sát thực hiện giữa năm, các khảo sát bổ sung sẽ đợc thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm.
3.1.2.2. Thiết kế các thủ tục phân tích.
Các thủ tục phân tích đợc thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các SDTK đang đợc kiểm toán. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các thủ tục phân tích đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các khảo sát chi tiết số d.
3.1.2.3. Thiết kế các khảo sát chi tiết số d.
Việc thiết kế các khảo sát chi tiết số d cho từng khoản mục trên BCTC đợc tiến hành theo phơng pháp luận nh sau:
Sơ đồ 6 - Phơng pháp luận thiết kế các khảo sát chi tiết số d.
Đánh giá tính trọng yếu,rủi ro cố hữu đối với khoản mục khảo sát. Đánh giá rủi ro kiểm soát dới chu kỳ kiểm toán đang đợc thực hiện.
Thiết kế các cuộc khảo sát, khảo sát chính thức nghiệp vụ và các thủ tục phân tích, dự đoán kết quả.
Thiết kế các khảo sát chi tiết số d của khoản mục đang đợc xét để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù.
- Các thủ tục kiểm toán.
- Quy mô chọn mẫu.
- Khoản mục đợc chọn
từng khoản mục trên BCTC, KTV sẽ xác định mức kế toán chấp nhận đợc cho từng khoản mục. Sai số chấp nhận đợc của mỗi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi số lợng bằng chứng kiểm toán thu thập càng nhiều và do đó các khảo sát chi tiết nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số d sẽ đợc mở rộng và ngợc lại.
Rủi ro cố hữu cho từng khoản mục càng cao thì số lợng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và do đó các khảo sát chi tiết sẽ đợc mở rộng và ngợc lại.
3.1.2.3.2. Đánh giá rủi ro kiểm soát: Quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm giảm rủi ro kiểm soát, do đó số lợng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong các cuộc khảo sát chính thức nghiệp vụ và khảo sát chi tiết số d sẽ giảm xuống, chi phí kiểm toán giảm xuống và ngợc lại.
3.1.2.3.3. Thiết kế và dự đoán kết quả khảo sát kiểm soát , khảo sát nghiệp vụ và thủ tục phân tích: Các hình thức khảo sát kiểm toán này đợc thiết kế với dự kiến là sẽ đạt đợc một số kết quả nhất định. Các kết quả dự kiến này dẽ ảnh hởng đến việc thiết kế các khảo sát chi tiết số d tiếp theo.
3.1.2.3.4. Thiết kế các khảo sát chi tiết số d để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản mục đang xem xét: Các khảo sát chi tiết số d đợc thiết kế dựa trên kết quả ớc tính của các khảo sát kiểm toán trớc đó và chúng đợc thiết kế làm các phần: thủ tục kiểm toán, quy mô chọn mẫu và thời gian thực hiện.
Trên thực tế sau khi đã đợc thiết kế, các thủ tục kiểm toán ở các hình thức khảo