Kinh nghiệm kế toỏn HTK và tổ chức quản trị HTK trờn thế giớ

6. Nội dung nghiờn cứu

1.5 Kinh nghiệm kế toỏn HTK và tổ chức quản trị HTK trờn thế giớ

I.5.1 Mụ hỡnh kế toỏn dạng Anglo-Saxon

Anglo-Saxon là một bộ tộc người Đức, di chuyển sang Anh vào thế kỷ V và trở thành bộ phận cư dõn chủ yếu của Anh quốc ngày nay.

Kế toỏn dạng Anglo-Saxon khỏc biệt với kế toỏn của cỏc nước lục địa Tõy Âu, chõu Á, Mỹ La Tinh và nhiều khu vực khỏc trờn thế giới. Kế toỏn dạng Anglo-Saxon khụng những được ỏp dụng ở Anh và Mỹ mà cũn được ỏp dụng ở những nứoc khỏc và cỏc khu vực chịu sự ảnh hưởng của Anh như Úc, Canada, Hongkong, Ấn Độ, Ai- Len, Kenya, Malaysia, New Zealand, Nigeria, Singapo và Nam Phi.

Nhỡn chung, kế toỏn dạng Anglo-Saxon cú xu hướng kộm thận trọng và cụng khai nhiều hơn so với hệ thống kế toỏn Đức, cỏc nước Latinh và Nhật Bản.

Kế toỏn Mỹ:

Là một nước thuộc khối cỏc nước theo hợ̀ thụ́ng kờ́ toán Bắc Mỹ , kế toỏn Mỹ là mụ hỡnh kế toỏn động , linh hoạt nghĩa là kế toỏn Mỹ chỉ cụng bố cỏc nguyờn tắc cỏc chuẩn mực mà khụng quy định cụ thể chi tiết , khụng bắt buộc cỏc DN hạch toỏn giống nhau. Cỏc DN cú thể chủ động trong thực hiện cụng tỏc kế toỏn trong đú cú kế toỏn HTK .

Hệ thống kế toỏn bao gồm kế toỏn quản trị và kế toỏn tài chớnh được kết hợp trong cựng một bộ mỏy kế toỏn nhằm mục đớch thu thập thụng tin, Kế toỏn quản trị và kế toỏn tài chớnh cựng sử dụng một hệ thống tài khoản trong đú kế toỏn tài chớnh sử dụng cỏc tài khoản tổng hợp cũn kế toỏn quản trị sử dụng cỏc tài khoản chi tiết.

Kế toỏn quản trị thu nhận, xử lý thụng tin kế toỏn kết hợp với cỏc thụng tin khỏc lập nờn bỏo cỏo bộ phận để cung cấp thụng tin một cỏch thường xuyờn liờn tục giỳp cỏc nhà quản trị nhận thức đỳng về tỡnh trạng thực tế của từng bộ phận để đưa ra quyết định quản lý và điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh phự hợp.

Theo kờ́ toán Mỹ HTK là toàn bụ̣ sụ́ hàng mà doanh nghiợ̀p đang nắm giữ với mục đích đờ̉ bán hoặc dự trữ trong kho cho mục đích sản xṹt ra sản phõ̉m, hàng hoá hoặc dịch vụ mà có thờ̉ bán ra bờn ngoài.

Với doanh nghiợ̀p kinh doanh hàng hoá thì HTK bao gụ̀m sụ́ hàng hoá mà doanh nghiợ̀p đã mua đang dự trữ trong kho hoặc đang đi đường(In transit), hoặc đang gửi bán (goods on consignment).Với những doanh nghiợ̀p này đờ̉ theo dõi HTK kờ́ toán sử dụng tài khoản "Hàng hoá tòn kho"(Merchandise Inventory).

Với doanh nghiợ̀p sản xṹt chờ́ tạo sản phõ̉m thì HTK bao gụ̀m nguyờn vọ̃t liợ̀u, sản phõ̉m đang chờ́ tạo và thành phõ̉m hoàn thành. Đờ̉ theo dõi và phản ánh chúng kờ́ toán sử dụng ba loại tài khoản HTK đó là TK"Nguyờn vọ̃t liợ̀u"(Raw materials), TK "Sản phõ̉m đang chờ́ tạo" (Work In Process) và TK "Thành phõ̉m"(Finished Goods). Ngoài 3 TK trờn còn sử dụng 1 TK khác đờ̉ phản ánh các loại HTK Khác dùng cho sản xṹt TSCĐ sản phõ̉m như dõ̀u máy, chṍt tõ̉y rửa, đinh và các thứ vọ̃t liợ̀u khác (Manufacturing of factory supplies inventory). Tài khoản này tương tự tài khoản 15 của kế toỏn Việt nam. Kế toỏn còn sử dụng tài khoản "Mua vào" để tập hợp giỏ trị của tất cả hàng mua vào bỏn trong kỳ (tài khoản này khụng phản ỏnh hàng cú cũn trong tay hay đĩ chuyển đi vỡ đĩ bỏn hoặc vỡ lý do khỏc).

Đối với HTK kế toỏn Mỹ xỏc định rất đầy đủ phạm vi của chỉ tiờu này,Kế toỏn Mỹ tớnh đến tất cả trường hợp cú thể xẩy ra liờn quan đến HTK . Hệ thống kế toỏn Mỹ cũng sử dụng 2 phương phỏp kế toỏn HTK là kờ khai thường xuyờn và kiểm kờ định kỳ.

Một đặc điểm nhận thấy là khụng kể DN ỏp dụng phương phỏp nào việc kiểm kờ cuối kỳ được tiến hành vào cuối năm và mỗi năm một lần.Cỏc DN ở Mỹ thường sử dụng phương phỏp kờ khai thường xuyờn sửa đổi là phương phỏp ghi chộp số lượng HTK tăng giảm trong kỳ theo số lượng trờn sổ chi tiết cho từng loại HTK . Phương phỏp này cho phộp DN cú thể xỏc định được mức tồn kho vào bất kỳ thời điểm nào của quỏ trỡnh kinh doanh.

Theo phương pháp kờ khai thường xuyờn(KKTX) viợ̀c mua hàng hoá đờ̉ bán hay mua Nguyờn vọ̃t liợ̀u cho viợ̀c sản xṹt sản phõ̉m được ghi nợ TK " Hàng tụ̀n kho" chứ khụng ghi vào TK "Mua hàng". và các chi phí vọ̃n chuyờ̉n bụ́c dỡ, hàng mua trả lại, giảm giá và chíờ́t khṍu hàng mua được ghi luụn trờn Tk phản ánh HTK chứ khụng phải TK riờng biợ̀t.

Đờ̉ theo dõi chi tiờ́t từng loại HTK kờ́ toán sử dụng các TK chi tiờ́t cho HTK , trờn các tài khoản chi tiờ́t các đụ́i tượng khụng chỉ được ghi chép bằng thước đo giá trị mà còn bằng cả thước đo hiợ̀n vọ̃t.

Theo phương pháp KKĐK, là phương pháp khụng theo dõi thường xuyờn liờn tục tình hình biờ́n đụ̣ng của HTK trờn các TK HTK mà chỉ theo dõi giá trị HTK đõ̀u kỳ và cuụ́i kỳ của chúng trờn cơ sở kiờ̉m kờ cuụ́i kỳ.

Giá trị hàng mua vào trong kỳ được kờ́ toán ghi nợ TK "Mua hàng". Tụ̉ng giá trị hàng mua vào trong kỳ được cụ̣ng với tụ̀n đõ̀u kỳ đờ̉ có được giá trị HTK cả tụ̀n và nhọ̃p. Cuụ́i kỳ căn cứ vào kờ́t quả kiờ̉m kờ, kờ́ toán xác định được tụ̉ng giá trị HTK xṹt trong kỳ.

Vờ̀ phương pháp tính giá

HTK nhọ̃p xṹt tụ̀n kho được phản ánh theo giá thực tờ́ , với HTK thỡ trị giỏ mua vào được ghi nhận là giỏ ghi trờn danh đơn của hàng hoỏ mua vào sau khi trừ đi tất cả cỏc khoản chiết khấu, cũn việc xỏc định trị giỏ vốn HTK được sử dụng theo bốn phương phỏp:

Giỏ trờn từng danh đơn riờng biệt (Specific invoice inventory pricing): được sử dụng vỡ nú hồn tồn làm tương xứng giữa chi phớ và thu nhập nhưng chỉ ỏp dụng cho cỏc loại hàng cú giỏ trị cao.

Trị giỏ vốn bỡnh qũn gia quyền (Weighted Average cost): cỏch sử dụng đơn giản nhưng cú khuynh hướng che giấu sự biến động của giỏ.

Phương phỏp nhập trước xuất trước (FIFO): cung cấp một cỏch đỏnh giỏ hàng hoỏ tồn kho sỏt với giỏ hiện hành của hàng hoỏ thay thế nhất.

Phương phỏp nhập sau xuất trước (LIFO): chọn chi phớ phỏt sinh sau cựng để xỏc định trị giỏ vốn của hàng bỏn, do đú kết quả của nú là sự tương xứng tốt nhất giữa chi phớ hiện hành và thu nhập trờn bỏo cỏo thu nhập.

Phương phỏp đỏnh giỏ giỏ trị HTK vào cuối niờn độ kế toỏn của Mỹ là đỏnh giỏ HTK theo mức giỏ thấp hơn giữa giỏ vốn và giỏ thị trường (Valuing the Inventory at the Lower of Cost or Market - LCM).

Khi vận dụng mức giỏ thấp hơn của trị giỏ vốn hay giỏ thị trường đối với hàng hoỏ tồn kho, thỡ giỏ thị trường thường cú nghĩa là trị giỏ vốn của hàng hoỏ thay thế. Điều này cú nghĩa là giỏ mà cụng ty sẽ phải trả nếu cụng ty mua hàng hoỏ mới để thay thế số hàng hoỏ tồn kho.

Trờn bảng cõn đối kế toỏn HTK cú thể được đỏnh giỏ theo mức giỏ thấp hơn giữa giỏ vốn và giỏ thị trường theo yờu cầu của nguyờn tắc thận trọng.

Mức giỏ thấp hơn giữa giỏ vốn và giỏ thị trường cú thể sử dụng cho hàng hoỏ tồn kho theo một trong hai cỏch. Thứ nhất, nú ỏp dụng cho từng loại HTK , hoặc thứ hai, nú cú thể ỏp dụng cho từng nhúm hàng. Để minh hoạ cho hai cỏch đỏnh giỏ này, giả sử HTK của một cụng ty gồm cú 5 mặt hàng được phõn làm 2 nhúm.

- Nhúm 1 gồm 3 mặt hàng A, B và C. - Nhúm 2 gồm 2 mặt hàng là D và E.

Việc đỏnh giỏ HTK theo mức giỏ thấp hơn giữa giỏ vốn và giỏ thị trường được thực hiện như sau:

- Phương phỏp đỏnh giỏ hàng hoỏ tồn kho theo từng mặt hàng: Theo phương phỏp này thỡ mức giỏ thấp hơn được xỏc định trờn cơ sở so sỏnh giữa giỏ vốn và giỏ thị trường của từng mặt hàng.

- Phương phỏp đỏnh giỏ hàng hoỏ tồn kho theo nhúm hàng:

Theo phương phỏp này mức giỏ thấp hơn được xỏc định trờn cơ sở so sỏnh giữa giỏ vốn và giỏ thị trường của từng nhúm hàng.

Như vậy, 2 phương phỏp đỏnh giỏ HTK cuối niờn độ kế toỏn khỏc nhau sẽ cho kết quả khỏc nhau, DN cú thể vận dụng một trong 2 phương phỏp trờn. Trong trường hợp DN sử dụng phương phỏp đỏnh giỏ theo từng mặt hàng riờng biệt thỡ giỏ thị trường là 87.500, số dự phũng giảm giỏ HTK cần lập là 6.500 ( = 94.000 - 87.500). Trường hợp DN sử dụng phương phỏp đỏnh giỏ theo nhúm hàng thỡ giỏ thị trường là 93.000, số dự phũng giảm giỏ HTK cần lập là 1.000 ( = 94.000 - 93.000). Mức giỏ thấp hơn giữa trị giỏ vốn và giỏ thị trường cũng được sử dụng để đỏnh giỏ cỏc khoản đầu tư tài chớnh ngắn hạn của cụng ty cho cỏc loại chứng khoỏn thị trường. Tuy nhiờn, trong trường hợp đú chỉ cú một cỏch tớnh được phộp sử dụng. Tổng trị giỏ vốn và tổng giỏ thị trường của tồn bộ tập hợp chứng khoỏn đầu tư được so sỏnh với nhau để xỏc định mức thấp nhất của trị giỏ vốn hay giỏ thị trường.

HTK khụng được đỏnh giỏ cao hơn giỏ trị thuần thực hiện được. Quan điểm thị trường được định nghĩa như là trị giỏ vốn của hàng hoỏ thay thế cú một trường hợp ngoại lệ quan trọng. Trường hợp ngoại lệ này là HTK khụng được đỏnh giỏ cao hơn giỏ trị thuần thực hiện đựơc, là giỏ bỏn dự kiến trừ cỏc chi phớ phỏt sinh trước khi bỏn. Đụi khi giỏ trị thuần thực hiện được thấp hơn cả giỏ vốn của hàng hoỏ thay thế. Trong trường hợp này, hàng hoỏ chỉ được đỏnh giỏ khụng cao hơn giỏ trị thuần thực hiện được và phải phản ỏnh trờn sổ kế toỏn giảm xuống mức giỏ này. Giả sử hàng hoỏ được mua với giỏ 100, giỏ bỏn dự kiến là 130. Vào cuối niờn độ kế toỏn, sự giảm giỏ chung của thị trường dẫn đến trị giỏ vốn hàng hoỏ thay thế là 90. Tuy nhiờn, giả sử hàng hoỏ trờn bị lỗi thời, hư hỏng; chi phớ hồn thiện trước khi bỏn

là 5, dự kiến hàng hoỏ sau khi hồn thiện được bỏn với giỏ 85. Như vậy, giỏ trị thuần thực hiện được là 85 (= 90 - 5 ). Do giỏ trị thuần thực hiện được (85) thấp hơn trị giỏ vốn của hàng hoỏ thay thế (90) nờn hàng hoỏ phải được phản ỏnh trờn sổ kế toỏn ở mức giỏ trị thuần thực hiện đựơc.

Hàng hoỏ tồn kho khụng được đỏnh giỏ ở mức thấp hơn giỏ trị thuần thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bỡnh thường.

Ngoại lệ thứ hai của quan điểm thị trường nghĩa là trị giỏ vốn hàng hoỏ thay thế khụng được phản ỏnh trờn sổ kế toỏn thấp hơn mức giỏ trị thuần thực hiện được trừ đi số dư lợi nhuận bỡnh thường.

Giả sử một cụng ty mua hàng với giỏ mua 70 và bỏn với giỏ 100, lĩi gộp là 30 (= 100 - 70); tỷ lệ lĩi gộp trờn giỏ bỏn là 30% (= 30/100). Giả sử cuối niờn độ kế toỏn giỏ bỏn giảm xuống cũn 90, lĩi gộp bỡnh thường sẽ là 90 x 30% = 27. Do đú, hàng hoỏ tồn kho cuối niờn độ kế toỏn khụng được đỏnh giỏ thấp hơn 90 - 27 = 63, cho dự giỏ vốn hàng hoỏ thay thế thấp hơn 63. Nếu hàng hoỏ tồn kho được phản ỏnh trờn sổ kế toỏn ở mức thấp hơn 63 thỡ bỏo cỏo thu nhập của năm hiện hành sẽ phản ỏnh một số lĩi gộp thấp khỏc thường; và khi hàng hoỏ được bỏn với giỏ 90 trong kỳ tiếp theo thỡ bỏo cỏo thu nhập sẽ phản ỏnh số lĩi gộp cao khỏc thường.

I.5.2 Mụ hỡnh kế toỏn Tõy Âu

Kế toỏn Phỏp:

Phỏp là nước mà hệ thống kế toỏn là theo mụ hỡnh truyền thống như hõ̀u hờ́t mụ hình hợ̀ thụ́ng kờ́ toán của các nước Tõy Âu gồm kế toỏn tổng quỏt và kế toỏn phõn tớch trong đú kế toỏn tổng quỏt(kế toỏn tài chớnh) là kế toỏn tĩnh và được coi như một thực thể duy nhất bắt buộc đối với tất cả cỏc loại hỡnh DN , phản ỏnh tồn bộ tài sản vật tư tiền vốn chi phớ thu nhập tớnh toỏn lĩi lỗ ở dạng tổng quỏt, cũn kế toỏn phõn tớch( kế toỏn quản trị) phản ánh tình hình chi phí doanh thu kờ́t quả của từng loại hàng từng ngành hoạt đụ̣ng, giá phí giá thành của từng loại sản phõ̉m sản xṹt …kờ́ toán phõn tích cú tớnh chất phi phỏp quy, bớ mật là kế toỏn động, nó là phương tiợ̀n giúp ban giám đụ́c kiờ̉m soát mụ̣t cách hiợ̀u quả tình hình hoạt đụ̣ng của mình.

Đối với HTK , kế toỏn phỏp coi là một bộ phận tài sản lưu động dự trữ cho sản xuất và dự trữ cho lưu thụnghoặc đang trong quỏ trỡnh chế tạo sản phẩm ở DN bao gồm nguyờn liệu, vật liệu, cụng cụ sản phẩm dịch vụ dở dang, thành phẩm, hàng hoỏ( gọi tắt là vọ̃t tư hàng hoá). HTK có thờ̉ mua từ bờn ngoài có thờ̉ do doanh nghiợ̀p sản xṹt ra đờ̉ phục vụ cho hoạt đụ̣ng sản xṹt kinh doanh hoặc đờ̉ bán.

Theo hợ̀ thụ́ng tài khoản năm 1982 của Pháp HTK được chia thành các loại: -Nguyờn liợ̀u ( và vọ̃t tư)

-Các loại dự trữ cho sản xṹt khác( nhiờn liợ̀u, phụ tùng, VPP, bao bì …) -Sản phõ̉m dở dang

-Tụ̀n kho thành phõ̉m -Dịch vụ dở dang -Tụ̀n kho sản phõ̉m -Tụ̀n kho hàng hoá

Về phương phỏp đỏnh giỏ HTK là xác định giá trị ghi sụ̉ của hàng tụ̀n kho: HTK phải được ghi sổ theo giỏ thực tế. Cụ thể

1. Giá nhọ̃p kho

Đối với hàng mua vào: là giỏ mua thực tế. Giỏ mua thực tế bao gồm giỏ thoả thuận và phụ phớ mua (khụng kể thuế di chuyển tài sản, thự lao hay tiền hoa hồng, lệ phớ chứng thư) mà phụ phí mua chỉ bao gụ̀m: chi phí chuyờn chở, chi phí bảo hiờ̉m, tiờ̀n thuờ kho bãi đờ̉ hàng, lương nhõn viờn mua hàng.

Đụ́i với sản phõ̉m doanh nghiợ̀p sản xṹt : là giá thành sản xṹt thực tờ́, giá thành sx thực tờ́ gụ̀m :giá mua các loại nguyờn vọ̃t liợ̀u tiờu hao, chi phí trực tiờ́p sx, chi phí gián tiờ́p có thờ̉ phõn bụ̉ hợp lý vào giá thành sản xṹt( khụng được tính vào giá thành sản xṹt: chi phí tài chính, chi phí sưu tõ̀m và phát triờ̉n, chi phí quản lý chung). 2. Giá xṹt kho và giá tụ̀n kho cuụ́i kỳ

Giỏ hàng xuất kho được tớnh theo một trong ba phương phỏp: giỏ bỡnh qũn cả kỳ dự trữ, giỏ bỡnh qũn sau mỗi lần nhập và giỏ nhập trước - xuất trước. Kế toỏn phỏp nờu rừ chỉ ỏp dụng 3 phương phỏp trờn đối với hàng xuất kho mà khụng ỏp dụng phương phỏp thực tế đớch danh và LIFO . Điều này cho thấy kế toỏn Phỏp tũn thủ tuyệt đối

nguyờn tắc giỏ thực tế trong việc đỏnh giỏ HTK và quỏn triệt tinh thần thực hiện nghĩa vụ với ngõn sỏch nhà nước.

Về phương phỏp kế toỏn HTK . Kế toỏn Phỏp cũng sử dụng 2 phương phỏp KKTX và KKĐK. Nhỡn chung phương phỏp KKTX chỉ sử dụng trong kế toỏn phõn tớch để tớnh giỏ vật tư, hàng hoỏ tồn kho. Cũn trong kế toỏn tổng quỏt của Phỏp hạch toỏn HTK theo phương phỏp KKĐK. Theo phương phỏp này khi mua hàng khụng hạch toỏn vào cỏc tài khoản HTK mà hạch toỏn trực tiếp vào cỏc tài khoản mua hàng( tài khoản chi phớ) và khi xuất hàng khụng ghi chộp theo từng nghiệp vụ và được ghi một lần vào cuối kỳ thụng qua kết quả kiểm kờ.

Theo phương pháp KKĐK khi mua vọ̃t tư hàng hoá kờ́ toán khụng ghi vào các tài khoản HTK( tài khoản loại 3;TK31" nguyờn vọ̃t liợ̀u", TK 32"Các loại dự trữ sản xṹt khác";TK37"Tụ̀n kho hàng hoá") mà ghi vào các tài khoản loại 6(TK60"Mua hàng", Tk601" Mua nguyờn vọ̃t liợ̀u", Tk 602" Mua các loại dự trữ sản xṹt khác", TK607 " Mua hàng hoá").

Khi bán hàng khụng ghi có các TK HTK mà căn cứ vào kờ́t quả kiờ̉m kờ cuụ́i năm đờ̉ xác định trị giá hàng xṹt dùng xṹt bán trong năm theo cụng thức

Trị giá hàng xṹt trong năm=Tụ̀n đõ̀u năm+hàng mua vào trong năm-Tụ̀n cuụ́i năm Theo phương pháp KKTX doanh nghiợ̀p tính giá phí, giá thanhf các loại HTK : ghi