• Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hiện hành
Theo VAS 17, thuế thu nhập hiện hành là số thuế thu nhập DN phải nộp (hoặc thu hồi được) tính trên thu nhập chịu thuế và thuế suất thuế TNDN của năm hiện hành.
Theo quy định ở Nghị định 24/2007/NĐ-CP, hàng quý, kế toán tự nộp thuế theo số đã kê khai với cơ quan thuế. Số thuế đã nộp này được ghi nhận là khoản chi phí thuế TNDN. Cuối năm, DN phải nộp bản tự quyết toán thuế TNDN cho cơ quan thuế, xác định thu nhập chịu thuế và số thuế thu nhập doanh nghiệp của cả năm. Tại thời điểm này, sẽ phát sinh ba trường hợp:
* Số thuế TNDN đơn vị đã nộp đúng bằng số thuế được xác định phải nộp.
* Số thuế TNDN đơn vị đã nộp nhỏ hơn số thuế được xác định phải nộp, DN sẽ phát sinh một khoản nợ với NSNN. Đây là khoản nợ của DN.
* Số thuế TNDN đơn vị đã nộp lớn hơn số thuế được xác định phải nộp, khi đó, DN sẽ phát sinh một khoản phải thu với NSNN. Khoản phải thu này được ghi nhận là một tài sản của DN.
• Ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả.
VAS định nghĩa “thuế TN hoãn lại phải trả là thuế TNDN sẽ phải nộp trong tương lai tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế TNDN trong năm hiện hành”. Đối chiếu với định nghĩa nợ phải trả của VAS1, có thể khẳng định thuế thu nhập hoãn lại phải trả là một khoản nợ phải trả của doanh nghiệp. Theo VAS1 “Nợ phải trả xác định nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp khi doanh nghiệp nhận về một tài sản, tham gia một cam kết hoặc phát sinh
các nghĩa vụ pháp lý”. Thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả xác định hiện tại doanh nghiệp đã phát sinh nghĩa vụ nộp thuế cho khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế ở năm hiện hành. Khoản mục này phát sinh từ nghĩa vụ pháp lý, xác định và nộp thuế thu nhập doanh nghiệp cho Nhà nước. Do đó, nó là một khoản phải trả trên bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp.
Theo định nghĩa ở trên, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả được tính trên các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong năm hiện hành. Tuy nhiên, không phải khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế trong năm hiện hành nào cũng được tính làm phát sinh thuế thu nhập hoãn lại phải trả. VAS17 đã nêu, thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả không được ghi nhận cho khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế khi khoản thuế đó “phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch”. Điều này là do khoản chênh lệch tạm thời có thể phát sinh khi một phần hoặc toàn bộ giá trị của tài sản không được khấu trừ cho mục đích tính thuế. Khi đó, nếu giao dịch không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế, khoản chênh lệch tạm thời phát sinh sẽ không được sử dụng để ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả. Tương tự với các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên kết, công ty liên doanh và các khoản thu nhập từ các công ty này trong một số trường hợp làm phát sinh chênh lệch tạm thời cũng không được ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả. Ngoài ra, còn một số tài sản lợi thế thương mại hay các khoản trả góp của doanh nghiệp cũng có thể làm phát sinh các khoản chênh lệch tạm thời nhưng không được cơ quan thuế cho phép khấu trừ vào thu nhập chịu thuế cũng không được dùng làm cơ sở để ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả.
Việc ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả cần đáp ứng được một số quy định đã được nêu trong Thông tư hướng dẫn thực hiện VAS17:
* Cuối năm tài chính, doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phải trả nếu có.
* Thuế TNDN hoãn lại phải trả được xác định theo công thức: Thuế thu nhập DN
hoãn lại phải trả =
Tổng chênh lệch tạm thời chịu thuế phát sinh trong năm x
Thuế suất thuế thu nhập hiện hành * Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa số thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm với số thuế thu nhập hoãn lại phải trả đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được ghi giảm (hoàn nhập).
* Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh trong năm hiện tại được ghi vào chi phí thuế thu nhập hoãn lại để xác định kết quả kinh doanh trong năm đó trừ trường hợp thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ các giao dịch được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu.
• Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại
Theo VAS1, “Tài sản là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai”. Trong khi đó, thuế thu nhập hoãn lại “là thuế thu nhập sẽ được hoàn lại trong tương lai” tính trên các khoản:
* Chênh lệch tạm thời được khấu trừ;
* Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng;
* Giá trị được khấu trừ chuyển sang các năm sau của các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng.
Vì vậy có thể coi thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại là một nguồn lực kinh tế mà doanh nghiệp có thể nhận được và sẽ được đưa vào hoạt động sản
xuất kinh doanh để thu được lợi ích kinh tế. Do đó, thuế thu nhập hoãn lại chính là một tài sản của doanh nghiệp.
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ là cơ sở để ghi nhận các tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong sổ kế toán cũng như báo cáo tài chính. Tuy nhiên không phải bất cứ khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ nào cũng đều làm phát sinh tài sản thuế thu nhập hoãn lại. Cũng tương tự như với thuế thu nhập hoãn lại phải trả, tài sản thuế thu nhập hoãn lại sẽ không được ghi nhận khi chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của tài sản và nợ phải trả khi khoản chênh lệch tạm thời đó không ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế.
Chênh lệch tạm thời được khấu trừ có thể phát sinh từ một khoản đặc biệt là lỗ hoặc khoản ưu đãi thuế của các năm trước chuyển sang. Để ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại từ khoản chênh lệch này, doanh nghiệp phải đáp ứng được yêu cầu chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và các ưu đãi thuế chưa sử dụng đó. Để đánh giá khả năng chắc chắn có lợi nhuận trong tương lai, VAS17 đã đưa ra một số điều kiện tham khảo:
* Doanh nghiệp có đủ các chênh lệch tạm thời chịu thuế liên quan đến cùng cơ quan thuế và cùng đơn vị chịu thuế mà các chênh lệch này sẽ phát sinh các khoản phải chịu thuế để có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế hoặc các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng trước khi các khoản này hết hạn sử dụng.
* Doanh nghiệp có lợi nhuận tính thuế trước khi hết hạn sử dụng các khoản chuyển lỗ và các khoản ưu đãi thuế chưa được sử dụng.
* Nguyên nhân dẫn đến các khoản lỗ tính thuế chưa sử dụng có tiếp tục xảy ra hay không.
* Các quy định về thuế có cho phép doanh nghiệp tạo ra lợi nhuận tính thuế trong kỳ có thể sử dụng được các khoản lỗ tính thuế hay các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng.
Để ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại, kế toán cần phải tuân thủ một số quy định sau:
* Cuối năm tài chính doanh nghiệp phải xác định và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại;
* Tài sản thuế thu nhập hoãn lại được xác định theo công thức: Tài sản thuế thu nhập hoãn lại = (Tổng chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh trong năm +
Giá trị được khấu trừ chuyển sang năm sau của các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế
chưa sử dụng)
x
Thuế suất thuế TNDN hiện
hành * Doanh nghiệp chỉ ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại tính trên các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng nếu chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai.
* Việc ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại trong năm được thực hiện theo nguyên tắc bù trừ giữa tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh trong năm với tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp đã ghi nhận từ các năm trước nhưng năm nay được hoàn nhập lại.
* Trường hợp doanh nghiệp có các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng và nếu doanh nghiệp chắc chắn rằng sẽ có đủ lợi nhuận chịu thuế trong tương lai để bù đắp các khoản lỗ tính thuế và sử dụng các khoản ưu đãi thuế, kế toán phải ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại:
Tài sản thuế thu nhập hoãn lại =
Giá trị được khấu trừ chuyển
sang năm sau x
Thuế suất thuế thu nhập hiện hành Nói tóm lại, việc ghi nhận thuế thu nhập doanh nghiệp phải trả và tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp của đơn vị sẽ được thực hiện phụ thuộc vào
mục đích sử dụng và thu hồi giá trị đối với các tài sản và khoản nợ làm phát sinh các khoản chênh lệch. Do đó, khi các khoản chênh lệch phát sinh, nếu làm tăng số thuế thu nhập trong tương lai sẽ được ghi nhận là thuế thu nhập hoãn lại phải trả và nếu làm giảm số thuế thu nhập trong tương lai sẽ được ghi nhận là tài sản thuế thu nhập hoãn lại.