VSA sụ́ 400 “Đánh giá rủi ro và kiờ̉m soát nụ̣i bụ̣” quy định: “Khi lọ̃p kờ́ hoạch kiờ̉m toán, KTV và cụng ty kiờ̉m toán phải đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng cho toàn bụ̣ BCTC của đơn vị được kiờ̉m toán. Khi lọ̃p chương trình kiờ̉m toán, KTV phải xác định cụ thờ̉ mức đụ̣ rủi ro tiờ̀m tàng cho các sụ́ dư hoặc loại nghiợ̀p vụ quan trọng đờ́n từng cơ sở dõ̃n liợ̀u”(11,28). Sau đõy ta sẽ xem xét viợ̀c đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng trờn từng khía cạnh.
Thứ nhṍt: Đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng trờn toàn bộ BCTC
Viợ̀c đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng là mụ̣t mặt đòi hỏi nhiờ̀u nụ̃ lực nhṍt của viợ̀c lọ̃p kờ́ hoạch kiờ̉m toán. Bao giờ cũng có rủi ro là các báo cáo bị sai sót. Tuy nhiờn, cũng có những hoàn cảnh có thờ̉ làm tăng rủi ro lờn đáng kờ̉. KTV phải điờ̀u tra mụi trường của doanh nghiợ̀p, tình hình tài chính của nó và những đụ̣ng cơ của ban lãnh đạo doanh nghiợ̀p và xem xét xem các Giám đụ́c có phải chịu sức ép quá mức đờ̉ bóp méo tính trung thực và vụ tư của BCTC hay khụng. KTV phải luụn cảnh giác với khả năng xảy ra rủi ro như vọ̃y và phản ứng với mọi dṍu hiợ̀u chỉ báo rủi ro đó khi chúng vừa mới xuṍt hiợ̀n.
Đặc điờ̉m hoạt đụ̣ng kinh doanh của đơn vị như quy trình cụng nghợ̀, cơ cṍu vụ́n, các đơn vị phụ thuụ̣c, phạm vi địa lí, hoạt đụ̣ng theo mùa vụ là những yờ́u tụ́ ảnh hưởng đờ́n rủi ro tiờ̀m tàng mà KTV cõ̀n quan tõm ngay từ khi bắt đõ̀u cuụ̣c kiờ̉m toán. Thí dụ: khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực tiờ̀n tợ̀ tín dụng thường có nhiờ̀u rủi ro trong viợ̀c quản lí tiờ̀n mặt và các phương tiợ̀n thanh toán, do đó viợ̀c kiờ̉m toán vụ́n bằng tiờ̀n sẽ khó khăn hơn đụ́i với các doanh nghiợ̀p sản xuṍt thụng thường.
Rủi ro tiờ̀m tàng cũng có thờ̉ phát sinh do những áp lực bṍt thường đụ́i với Ban Giám đụ́c, đụ́i với kờ́ toán trưởng, nhṍt là những hoàn cảnh thúc đõ̉y Ban Giám đụ́c, kờ́ toán trưởng phải trình bày BCTC khụng trung thực. Thí dụ, mụ̣t sụ́ doanh nghiợ̀p có thờ̉ sẽ phải chịu sự can thiợ̀p vờ̀ chính trị nờ́u những
con sụ́ lợi nhuọ̃n của họ quá cao. Mụ̣t cụng ty lớn có tương đụ́i ít đụ́i thủ cạnh tranh có thờ̉ sợ bị buụ̣c tụ̣i là định giá quá cao. Điờ̀u này có thờ̉ dõ̃n đờ́n những cụ́ gắng giảm bớt con sụ́ lợi nhuọ̃n trong báo cáo. Ngược lại, mụ̣t cụng ty đang gặp những khó khăn vờ̀ tài chính sẽ khụng muụ́n làm thoái chí những người cho vay và thọ̃m chí cả những khách hàng tiờ̀m õ̉n khi thừa nhọ̃n rằng mình đang có nguy cơ bị sụp đụ̉.
Rủi ro tiờ̀m tàng khụng chỉ là hàm của những đụ̣ng cơ quản lí. Những sai sót khụng chủ ý và viợ̀c ghi chép gian lọ̃n các giao dịch của nhõn viờn văn phòng cũng có thờ̉ ảnh hưởng đờ́n tính trung thực và vụ tư của BCTC.
KTV phải xem xét khả năng có rủi ro sai sót cao hơn bình thường như tính liờm khiờ́t, kinh nghiợ̀m và sự hiờ̉u biờ́t của Ban Giám đụ́c cũng như sự thay đụ̉i thành phõ̀n Ban quản lí xảy ra trong niờn đụ̣ kờ́ toán. Có thờ̉ lṍy thí dụ vờ̀ những tình huụ́ng hoặc sự kiợ̀n làm tăng rủi ro như sau:
Ban Giám đụ́c bị kiờ̉m soát bởi mụ̣t hoặc mụ̣t sụ́ ít các cá nhõn thiờ́u tính trung thực, thiờ́u sự giám sát có hiợ̀u lực của Ban Giám đụ́c hoặc Hụ̣i đụ̀ng quản trị;
Cơ cṍu tụ̉ chức của đơn vị được kiờ̉m toán phức tạp mụ̣t cách cụ́ ý;
Sự bṍt lực trong viợ̀c sửa chữa những yờ́u kém của hợ̀ thụ́ng kờ́ toán và BCKQHĐKD trong khi những yờ́u kém này hoàn toàn có thờ̉ khắc phục được;
Thay đụ̉i thường xuyờn kờ́ toán trưởng hoặc người có trách nhiợ̀m của bụ̣ phọ̃n kờ́ toán và tài chính;
Thiờ́u nhiờ̀u nhõn viờn kờ́ toán trong mụ̣t thời gian dài;
Bụ́ trí người làm kờ́ toán khụng đúng chuyờn mụn hoặc người bị pháp luọ̃t nghiờm cṍm;
Thay đụ̉i thường xuyờn chuyờn gia tư vṍn pháp luọ̃t hoặc KTV.
Trình đụ̣ và năng lực chuyờn mụn của kờ́ toán trưởng, của các nhõn viờn kờ́ toán chủ yờ́u, của KTV nụ̣i bụ̣ và sự thay đụ̉i (nờ́u có) của họ cũng ảnh hưởng đờ́n rủi ro tiờ̀m tàng. Thí dụ, mụ̣t mức đụ̣ xảy ra sai sót lớn có thờ̉ liờn quan với tình trạng thay đụ̉i nhõn sự quá nhanh. Những nhõn viờn mới có khả năng phạm sai lõ̀m do họ còn thiờ́u kinh nghiợ̀m. Mụ̣t sự cải biờ́n lớn phõ̀n mờ̀m của máy tính cũng có thờ̉ có ảnh hưởng tương tự. Viợ̀c mã hóa chương trình mới có thờ̉ sai, vì vọ̃y dõ̃n đờ́n những sai sót mụ̃i lõ̀n chạy chương trình đó. Hơn
nữa, nhõn viờn điờ̀u hành hợ̀ thụ́ng có thờ̉ cõ̀n phải có thời gian đờ̉ làm quen với những thay đụ̉i đó. Và mụ̣t người kờ́ toán trưởng có trình đụ̣ chuyờn mụn cao thì có khả năng phát hiợ̀n ra gian lọ̃n tụ́t hơn sẽ làm giảm rủi ro tiờ̀m tàng.
Hõ̀u hờ́t KTV xõy dựng mụ̣t mức rủi ro tiờ̀m tàng cao trong năm đõ̀u tiờn kiờ̉m toán và giảm dõ̀n trong các năm sau khi họ đã có kinh nghiợ̀m.
Thứ hai: Đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng trờn phương diợ̀n sụ́ dư tài khoản và loại nghiợ̀p vụ khi lọ̃p chương trình kiờ̉m toán
Các BCTC có những điờ̀u chỉnh liờn quan đờ́n niờn đụ̣ trước thường được KTV đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng cao do có thờ̉ những điờ̀u chỉnh khụng đúng theo những sai sót trong niờn đụ̣ trước hoặc khụng đánh giá được chính xác sự tác đụ̣ng của những sai sót trong kì trước đờ́n kì này.
Viợ̀c vào sụ̉ đúng đắn các ước tính kờ́ toán như các khoản dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tụ̀n kho… khụng những đòi hỏi sự hiờ̉u biờ́t vờ̀ bản chṍt khoản mục, vờ̀ lí thuyờ́t liờn quan mà còn đòi hỏi cả kinh nghiợ̀m và sự xét đoán chủ quan của người có trách nhiợ̀m. Do đó, rủi ro tiờ̀m tàng gắn liờ̀n với các sụ́ dư tài khoản và các nghiợ̀p vụ trọng yờ́u liờn quan đờ́n các ước tính kờ́ toán hõ̀u như luụn luụn cao.
Sự thay đụ̉i chính sách kờ́ toán trong năm tài chính cũng có thờ̉ làm rủi ro tiờ̀m tàng tăng lờn do viợ̀c áp dụng chính sách kờ́ toán trong doanh nghiợ̀p còn chọ̃m hoặc chưa đúng chờ́ đụ̣ kờ́ toán do chưa có hiờ̉u biờ́t đõ̀y đủ.
Đụ́i với những tài khoản được phát hiợ̀n có sai phạm trong các lõ̀n kiờ̉m toán của năm trước, rủi ro tiờ̀m tàng thường được đánh giá ở mức cao. Lí do là nhiờ̀u loại sai phạm có tính chṍt hợ̀ thụ́ng và các đơn vị thường chọ̃m chạp khụng tiờ́n hành các biợ̀n pháp sửa chữa nờn các sai phạm đã xảy ra trong năm trước có thờ̉ võ̃n tiờ́p tục xảy ra trong các năm sau.
KTV cũng cõ̀n xem xét rủi ro gian lọ̃n gắn liờ̀n với từng con sụ́ trong BCTC. Mọi mặt của hợ̀ thụ́ng kờ́ toán liờn quan đờ́n viợ̀c thu chi tiờ̀n mặt đặc biợ̀t dờ̃ gian lọ̃n do tiờ̀n mặt rṍt dờ̃ mṍt mát và biờ̉n thủ. Thí dụ, mụ̣t nhõn viờn có thờ̉ bịa ra sụ́ dư của chủ nợ ma đờ̉ khẳng định tụ̉ng chi. Điờ̀u này sẽ dõ̃n đờ́n chụ̃ báo cáo sai tăng con sụ́ mua hàng trong năm đó. Nờ́u hiợ̀n tượng này lặp đi lặp lại khá thường xuyờn thì con sụ́ lợi nhuọ̃n sẽ bị báo cáo thṍp đi rṍt nhiờ̀u. Tương tự như vọ̃y, sự tụ̀n tại hàng tụ̀n kho có giá trị cao sẽ tạo nờn nguy cơ
gian lọ̃n trong sụ̉ sách hàng tụ̀n kho, dõ̃n đờ́n họ̃u quả là báo cáo tăng chi phí bán hàng.
Ngoài ra, khi đánh giá rủi ro tiờ̀m tàng trờn phương diợ̀n sụ́ dư tài khoản, KTV còn cõ̀n phải chú ý đờ́n các yờ́u tụ́ khác như: mức đụ̣ phức tạp của các nghiợ̀p vụ hay sự kiợ̀n quan trọng đòi hỏi phải có ý kiờ́n của chuyờn gia như xảy ra kiợ̀n tụng hay trụ̣m cắp; quy mụ của các sụ́ dư tài khoản; viợ̀c ghi chép các nghiợ̀p vụ bṍt thường phức tạp, đặc biợ̀t là gõ̀n thời điờ̉m kờ́t thúc niờn đụ̣ và các nghiợ̀p vụ kinh tờ́, tài chính bṍt thường khác.