- Xác định phơng pháp lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho mà đơn vị khách hàng đã áp dụng.
b, Công ty B
Công ty B là khách hàng kiểm toán năm đầu của Công ty VAE nên những thông tin sơ bộ về Công ty B thờng đợc thu thập thông qua phỏng vấn hoặc sao chép tài liệu. Trong cuộc họp với khách hàng trớc kiểm toán, kiểm toán viên phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hàng một số thông tin và yêu cầu cung cấp các tài liệu có liên quan, kiểm toán viên sao chụp những tài liệu cần thiết.
Thông tin về Công ty B thu thập đợc nh sau:
- Công ty B là đơn vị kinh tế Nhà nớc đợc thành lập theo Quyết định số 250/QĐ- TCNSĐT ngày 20/5/1993 và Giấy phép đầu t số 110999 ngày 19/6/1997. Giấy phép kinh doanh thay đổi lần 01 ngày 12/9/2000, Giấy phép thay đổi lần 02 ngày 07/8//2002 do Sở Kế hoạch - Đầu t thành phố Hà Nội cấp;
- Trụ sở công ty: 155 Đội Cấn - Ba Đình – Hà Nội; - Vốn cố định của công ty: 17.182.200.000 VND
Vốn lu động của công ty: 33.427.500.000 VND - Lĩnh vực hoạt động:
Theo GPKD và ĐKKD thay đổi: Xây dựng và xây lắp công trình; Sản xuất ximăng, tấm lợp Amiăng ximăng; kinh doanh xuất nhập khẩu sắt, thép; .…
Thực tế hiện nay: Xây dựng công trình và sản xuất ximăng.
Thực tế cho thấy, đối với các khách hàng kiểm toán năm đầu thì việc thu thập tài liệu để tìm hiểu về khách hàng đợc tiến hành nhiều hơn so với những khách hàng thờng xuyên. Vì dựa trên các thông tin lu trữ trên hồ sơ kiểm toán chung của khách hàng, kiểm toán chỉ cần thu thập thêm các thông tin có sự thay đổi. Còn đối với khách hàng kiểm toán năm đầu thì việc tìm hiểu phải đợc tiến hành từ đầu, bao trùm hết các thông tin có liên quan đến khách hàng.
Trong những thông tin về khách hàng có liên quan đến phần hành kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên cần lu ý đến loại hình doanh nghiệp, ngành nghề kinh doanh và đối tợng khách hàng. Các khoản dự phòng thờng đợc xem nh một công cụ để điều chỉnh kết quả kinh doanh trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Đối với các loại hình doanh nghiệp khác nhau, có mục đích trình bày Báo cáo tài chính khác nhau thì việc xử lí các khoản dự phòng cũng khác nhau. Các doanh nghiệp Nhà nớc thờng có xu hớng muốn lập Báo cáo tài chính với mức lợi nhuận cao, nên để giảm bớt chi phí sản xuất kinh doanh trong kì thì đơn vị thờng bỏ qua việc trích lập các khoản dự phòng. Ngợc lại, các đơn vị thuộc thành phần kinh tế nh công ty liên doanh lại muốn kê khai giảm lợi nhuận để giảm thuế thu thập nhập doanh nghiệp phải nộp cho Nhà nớc. Các nhà quản lí có thể sử dụng việc trích lập các khoản dự phòng để ghi tăng chi phí, giảm lợi nhuận của đơn vị. Khi đó hớng tập trung kiểm tra và thu thập bằng chứng đối với khoản mục dự phòng tại 2 Công ty có thể sẽ khác nhau:
- Tại Công ty A: Mục tiêu kiểm toán cần tập trung có thể là tính đầy đủ (trọn vẹn), tức là kiểm tra xem các khoản dự phòng có đợc phản ánh đầy đủ và đúng mức cần thiết hay không?
- Tại Công ty B: Mục tiêu kiểm toán chính lại có thể là tính hiện hữu (phát sinh), kiểm tra cụ thể xem các khoản trích lập dự phòng có thực sự tồn tại hay không?
Công ty A kinh doanh mặt hàng thiết bị vật t xây dựng có đặc tính là giá thị tr- ờng thờng xuyên biến động nên khả năng xảy ra giảm giá hàng tồn kho và cần thiết phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho là rất lớn. Còn Công ty B lại có đặc thù trong doanh thu là: sau khi hoàn thành bàn giao công trình xây dựng cho khách hàng thì khách hàng thờng giữ lại một phần giá trị công trình làm bảo đảm. Đây là nguyên nhân chính tạo nên các khoản công nợ kéo dài của Công ty. Vì vậy khi tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng tại Công ty A thì cần tập trung nhiều vào kiểm toán khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, còn tại Công ty B thì lại có thể tập trung nhiều vào kiểm toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi.
III.1.3. Tìm hiểu về hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ:
a, Công ty A
- Chế độ kế toán: Công ty A áp dụng chế độ kế toán Việt Nam theo công văn chấp thuận số 68/TC/CĐKT ngày 12/6/1993, số 157/TC/CĐKT ngày 29/3/1999, số 465/TC/CĐKT ngày 09/12/1999 của Bộ Tài chính về việc bổ sung chế độ kế toán tại Công ty và công văn số 179/TC/CĐKT ngày 08/02/2002 về đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán.
- Hình thức kế toán: Nhật kí chung.
- Niên độ kế toán: bắt đầu từ 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm.
- Đồng tiền hạch toán: Công ty thực hiện lập Báo cáo tài chính bằng đồng tiền Nhân dân tệ (CNY) thay bằng đồng Việt Nam (VND) theo công văn số 179/TC/CĐKT ngày 08/02/2002.
- Hàng tồn kho: hạch toán theo phơng pháp kê khai thờng xuyên, giá trị hàng tồn kho bao gồm giá mua cộng chi phí thu mua, chi phí vận chuyển Giá trị hàng… tồn kho đợc tính theo phơng pháp bình quân gia quyền.
- Các nghĩa vụ về thuế: Theo các quy định tại Giấy phép đầu t thì thuế thu nhập doanh nghiệp hàng năm của Công ty bằng 15% tính trên thu nhập chịu thuế trong 10 năm đầu kể từ khi kinh doanh có lãi. Sau đó là 20% tính trên tổng lợi
nhuận thu đợc. Công ty đợc miễn thuế thu nhập doanh nghiệp trong 4 năm đầu kể từ khi kinh doanh có lãi. Các hoạt động kinh doanh chịu thuế GTGT áp dụng mức thuế suất là 10%.
- Công ty sử dụng phần mềm kế toán bao gồm cả hai thứ tiếng: Việt Nam và Trung Quốc. Nhng phần mềm kế toán này còn nhiều hạn chế nh:
+ Một số nội dung chỉ có tiếng Trung Quốc;
+ Nội dung nghiệp vụ phát sinh bằng tiếng Việt vào máy bằng tiếng Trung Quốc cha chính xác;
+ Có nhiều nghiệp vụ bị ghi chép trùng;
+ Cha chiết xuất và khởi tạo sổ cái và sổ tổng hợp.
- Phơng pháp tính các khoản dự phòng, tình hình trích lập và hoàn nhập dự phòng: trong năm 2003, việc tính trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho đợc thực hiện theo chiến lợc kinh doanh của Công ty trên cơ sở mặt bằng giá trung bình.
- Các thay đổi trong chính sách kế toán và ảnh hởng của nó tới kế toán và kiểm toán: Theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam đợc ban hành và Thông t 89/2002/TT-BTC hớng dẫn kế toán theo chuẩn mực sẽ có một số thay đổi đáng kể trong việc lập và trình bày các Báo cáo tài chính (các khoản dự phòng đợc trích lập vào các khoản mục chi phí khác và hạch toán hoàn nhập dự phòng cũng thay đổi).
Kết luận: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty A đ- ợc đánh giá là trung bình.
Vì Công ty A là khách hàng thờng xuyên của Công ty nên các kiểm toán viên đã có đợc sự hiểu biết sơ bộ về khách hàng, nắm rõ đợc những điểm mạnh yếu–
trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Từ đó có kinh nghiệm để đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát trong từng phần hành. Khi đó các trắc nghiệm đạt yêu cầu (độ vững chãi) sẽ đợc thực hiện nhiều thay cho các trắc nghiệm công việc, giảm bớt chi phí. Kiểm toán viên tập trung kiểm tra chi tiết vào những sự thay đổi trong kiểm soát nội bộ và thực hiện các trắc nghiệm đạt yêu cầu đối với những đánh giá, nhận định theo hồ sơ cũ.
- Chế độ kế toán: Về cơ bản, các chính sách kế toán Công ty đang áp dụng tơng tự nh Công ty A. Tuy nhiên, hình thức sổ mà Công ty áp dụng là hình thức sổ Nhật kí – Chứng từ. Từ năm 2002, Báo cáo tài chính đợc lập theo mẫu biểu quy định tại Thông t số 55/2002/TT-BTC ngày 26/6/2002; Phơng pháp tính các khoản dự phòng, tình hình trích lập và hoàn nhập dự phòng đợc Công ty áp dụng theo Thông t 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính.
- Bộ máy kế toán: gọn nhẹ, đảm nhiệm khối lợng kế toán tơng đối lớn. Trong năm không có sự thay đổi về đội ngũ nhân viên kế toán. Phòng kế toán công ty có 5 ngời (01 Kế toán trởng, 01 phó Phòng kế toán kiêm kế toán tổng hợp, 02 kế toán viên và 01 thủ quỹ);
- Công ty lập đầy đủ các loại sổ sách từ chi tiết đến tổng hợp theo hình thức sổ Nhật kí – Chứng từ. Kế toán luôn cập nhật các văn bản pháp lí bổ sung trong hạch toán kế toán. Sổ sách kế toán có đầy đủ chữ kí phê duyệt của Kế toán tr- ởng.
Kết luận: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty B đ- ợc đánh giá là cao.
Do Công ty B là khách hàng kiểm toán năm đầu của Công ty nên kiểm toán viên cha có đợc đánh giá chung về khách hàng. Mọi đánh giá đều phải xem xét từ đầu một cách thận trọng. Trong quá trình tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng kiểm toán năm đầu thì các thử nghiệm chi tiết thờng đợc sử dụng nhiều hơn các trắc nghiệm đạt yêu cầu. Kiểm toán viên phải đi sâu điều tra, quan sát và phỏng vấn công tác tổ chức kế toán, cách thức quản lí cũng nh các thủ tục kiểm soát nội bộ.
III.1.4. Đánh giá rủi ro ban đầu:
Sản phẩm kinh doanh của Công ty A thuộc ngành sản xuất thiết bị xây dựng, có sự biến động giá cả rất lớn, nên rủi ro của việc giảm giá sản phẩm là rất lớn. Vì vậy rủi ro tiềm tàng đối với các khoản dự phòng nói chung và dự phòng giảm giá hàng tồn kho nói riêng đợc đánh giá ở mức độ cao.
Do Công ty A là khách hàng thờng xuyên nên rủi ro kiểm soát xét chung cho các khoản mục trên Báo cáo tài chính đợc đánh giá ở mức trung bình. Nhng theo kinh nghiệm của kiểm toán viên trong kì kiểm toán trớc thì Công ty A quản lí cha tốt các khoản phải thu, cũng nh chiến lợc kinh doanh đợc áp dụng trong việc
trích lập dự phòng hàng tồn kho nên rủi ro kiểm soát các khoản dự phòng đợc đánh giá ở mức cao. Vì vậy cần tăng cờng kiểm tra chi tiết.
Trong khi đó, hoạt động xây lắp của Công ty B lại chứa rủi ro cố hữu của tài khoản phản ánh các khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi đợc đánh giá cao. Kiểm toán viên sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức trung bình.
III.1.5. Phân công nhóm kiểm toán
Sau khi thu thập các thông tin về khách hàng, đánh giá rủi ro ban đầu, Công ty VAE bố trí nhóm kiểm toán. Do Công ty A là khách hàng thờng xuyên, công việc tìm hiểu khách hàng, thu thập các thông tin cơ sở cũng nh cách tiếp cận sổ sách của đơn vị khách hàng đã có kinh nghiệm từ cuộc kiểm toán trớc nên nhóm kiểm toán chỉ gồm 03 ngời: 01 chủ nhiệm kiểm toán, 02 kiểm toán viên, làm việc trong thời gian 07 ngày.
Còn đối với khách hàng kiểm toán năm đầu nh Công ty B thì công việc kiểm toán cần tiến hành nhiều hơn nên nhóm kiểm toán đợc phân công gồm 4 ng- ời: 1 chủ nhiệm kiểm toán, 2 kiểm toán viên và 1 trợ lí kiểm toán, và làm việc trong thời gian dài hơn, 10 ngày.
III.2. Thực hiện công việc kiểm toán
Cả Công ty A và Công ty B đều không có hoạt động đầu t nên không có khoản dự phòng giảm giá đầu t tài chính. Vì vậy kiểm toán viên chỉ tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi.
III.2.1. Thực hiện thủ tục phân tích
Theo chơng trình kiểm toán đã đợc thiết kế đối với các khoản dự phòng tại Công ty cổ phần Kiểm toán và Định giá Việt Nam, thủ tục phân tích các khoản dự phòng đợc thực hiện trên cơ sở số liệu trên Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh. Việc phân tích chỉ đợc tiến hành một cách sơ bộ nhằm xem xét những biến động trong trích lập các khoản dự phòng. Một vài phơng pháp phân tích tỉ suất dự phòng nợ phải thu khó đòi / các khoản phải thu hay phân tích tuổi nợ không đợc phản ánh trên giấy tờ làm việc của kiểm toán viên.
Bảng số 7: Phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính của Công ty A
Đơn vị tính: CYN
Chỉ tiêu 31/12/2002 31/12/2003 Chênh lệch
Phải thu khách hàng 18.357.144,33 21.978.872,16 + 3.621.727,83 Dự phòng nợ phải thu khó đòi 1.296.850,7 1.869.540,3 + 57.2.670,6
DP phải thu/tổng phải thu 7,06% 8,50% 1,44%
Hàng tồn kho 2.422.416,78 1.233.311,34 - 1.189.105,44
Dự phòng giảm giá hàng tồn kho 82.757,9 60.483,5 - 17.726,4
DP hàng tồn kho/tổng hàng tồn kho 3,42% 4,90% 1,48%
Doanh thu thuần 20.242.442,78 23.156.338,29 2.913.895.51
Lợi nhuận trớc thuế (9.378.846,82) 108.243,36
Dự phòng nợ phải thu khó đòi và tỉ lệ dự phòng nợ phải thu khó đòi / tổng các khoản phải thu tăng đều tăng. Tuy dự phòng hàng tồn kho giảm nhng tỉ lệ dự phòng giảm giá hàng tồn kho / tổng hàng tồn kho vẫn tăng. Trong khi đó, tỉ suất lợi nhuận trên doanh thu là 0,467%, quá nhỏ, chứng tỏ khoản chi phí của doanh nghiệp là khá cao. Điều này có thể khiến kiểm toán viên phải chú ý hơn tới khả năng đơn vị khách hàng cố tình trích quá các khoản dự phòng.
Bảng số 8: Phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính của Công ty B
Đơn vị tính: VND
Chỉ tiêu 31/12/2002 31/12/2003 Chênh lệch
Phải thu khách hàng 1.255.386.761 1.467.843.864 + 212.457.103
Dự phòng nợ phải thu khó đòi 80.703.600 80.703.600 0
DP phải thu/tổng phải thu 6,43% 5,50% - 0,93%
Hàng tồn kho 2.435.744.186 2.435.744.186 0
DP hàng tồn kho/tổng hàng tồn kho 0,86% 1,98% + 1,12%
Doanh thu thuần 1.858.6.27.396 2.128.143.571 + 269.516.175
Lợi nhuận trớc thuế 153.541.620 186.839.760 + 46.701.860
Dự phòng nợ phải thu khó đòi không biến động trong kì. Trong khi đó, dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại tăng đáng kể (tăng 231,33%). Đồng thời xét mối quan hệ giữa doanh thu và lợi nhuận cho thấy tốc độ tăng của lợi nhuận lớn hơn tốc độ tăng của doanh thu, dẫn tới nghi ngờ khả năng khoản chi phí của doanh nghiệp có thể bị ghi giảm. Điều này có thể khiến kiểm toán viên phải chú ý hơn tới khả năng đơn vị khách hàng cố tình trích thiếu các khoản dự phòng.
III.2.2. Tiến hành kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng B
ớc 1 : Kiểm tra số liệu và cơ sở trích lập dự phòng
Kiểm tra chi tiết các khoản dự phòng bao gồm việc kiểm tra số liệu, cơ sở trích lập dự phòng và kiểm tra các tính toán có liên quan đến các khoản dự phòng.
Thực tế cho thấy, khi tiến hành kiểm toán các khoản dự phòng, kiểm toán viên thờng tiến hành kiểm tra đồng thời cơ sở trích lập các khoản dự phòng và kiểm tra các tính toán có liên quan mà không tách riêng rẽ. Tuy nhiên, bài viết đợc tách thành hai bớc công việc để dễ dàng theo dõi. Vì vậy, những kết luận có đợc trong mỗi phần đều là sự tổng hợp lại sau quá trình kiểm toán.
∗Kiểm toán khoản dự phòng nợ phải thu khó đòi:
- Kiểm toán viên thu thập các thông tin về công nợ, lập bảng phân tích tuổi nợ;