II. Nội dung kiểm toán chu trình hàng tồn kho trong kiểm
2. Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tà
2.2.2. Thực hiện các thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản đợc thực hiện trong chu trình hàng tồn kho bao gồm: Thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết.
* Thủ tục phân tích
Đối với chu trình hàng tồn kho, các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng rất nhiều. Các sai phạm trọng yếu về hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua việc thiết kế các thủ tục phân tích để kiểm tra tính hợp lý của các con số.
Trớc khi tiến hành các thủ tục phân tích, kiểm toán viên nên rà soát lại một lợt ngành nghề kinh doanh của khách hàng, xem xét tình hình biến động thực tế cũng nh xu hớng vận động của ngành nhằm tạo ra một căn cứ để phân tích. Ví dụ mặt hàng kinh doanh của khách hàng kỳ này đanh đợc a chuộng trên thị trờng thì có nghĩa là kiểm toán viên sẽ kỳ vọng vào số vòng quay của hàng tồn kho tăng lên. Tuy nhiên khi kết quả tiêu thụ không đợc nh mong muốn thì cần phải tiến hành rà soát lại các mối quan hệ giữa số d của hàng tồn kho với số hàng mua vào trong kỳ, với số hàng tiêu thụ trong kỳ cuãng sẽ giúp kiểm toán viên đánh giá chính xác hơn sự thay đổi đối với hàng tồn kho trong kỳ.
Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán, các thủ tục phân tích th- ờng hay đợc sử dụng bao gồm:
Thứ nhất: Phân tích dọc
Kiểm toán viên tính toán các tỷ suất sau: * Tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng TSLĐ
Tỷ trọng hàng tồn kho trong tổng TSLĐ =
Trị giá hàng tồn kho
Tổng TSLĐ
Tỷ suất này cho biết giá trị hàng tồn kho có trong tổng TSLĐ. Trên cơ sở so sánh tỷ suất này qua các năm, kiểm toán viên có thể nhận thấy biến động bất thờng và tiến hành tìm hiểu nguyên nhân của sự bất thờng đó (nếu có).
- Để đánh giá tính hợp lý của giá vốn hàng bán hoặc để phân tích hàng hoá hoặc thành phẩm nhằm phát hiện những hàng tồn kho đã lỗi thời, kiểm toán viên có thể sử dụng hai chỉ tiêu đó là:
* Tỷ suất lãi gộp
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp
Tổng doanh thu
* Tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho
Tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho = Tổng giá vốn hàng bán Bình quân hàng tồn kho
Nếu tỷ suất lợi nhuận thô quá thấp hoặc tỷ lệ vòng quay hàng tồn kho quá cao so với dự kiến của kiểm toán viên có thể do đơn vị khách hàng đã khai tăng giá vốn hàng bán hoặc khai giảm hàng tồn kho. Tuy nhiên việc hàng tồn kho có hệ số quay vòng nhanh liên quan tới doanh thu, tiền thu về và các khoản phải thu khách hàng. Do đó kiểm toán viên cần xem xét lợng tiền thu về tránh tình trạng gây thất thoát hàng tồn kho và ghi nhận doanh thu, giá vốn hàng bán không hợp lý.
Nếu số vòng quay của hàng tồn kho nhỏ đồng nghĩa với việc hàng tồn kho đợc dự trữ trong kho nhiều. Để có thể đa ra những nhận định đúng đắn kiểm toán viên nên kết hợp với việc tham chiếu Biên bản kiểm kê.
Thứ hai: Phân tích xu h ớng
Bên cạnh phân tích tỷ suất, kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục phân tích xu hớng hay còn gọi là các phân tích ngang.
So sánh số d khoản mục hàng tồn kho qua các năm để phát hiện báo cáo thừa hoặc thiếu hàng tồn kho.
So sánh hàng tồn kho thực tế so với định mức.
So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế của kỳ này so với kỳ trớc cũng nh so với tổng chi phí sản xuất kế hoạch để thấy sự biến động của tổng chi phí sản xuất giữa các kỳ.
So sánh giá thành đơn vị của sản phẩm qua các năm hoặc đối chiếu giá thành thực tế với giá thành kế hoạch. Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sự tăng giảm của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ sự ảnh hởng của biến động giá cả.
So sánh hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó.
Xem xét hàng lỗi thời, sự thay đổi mức dự trữ giữa các năm.
Xem xét sức cạnh tranh của sản phẩm, hàng hoá của đơn vị với kỳ tr- ớc và với toàn ngành.
Cùng với việc đánh giá hệ thống KSNB trong giai đoạn trớc, thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên định hớng thủ tục kiểm tra chi tiết sẽ thực hiện đối với hàng tồn kho.
2.2.3.Thủ tục kiểm tra chi tiết
* Quan sát kiểm kê vật chất hàng tồn kho
Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc đòi hỏi kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểm kiểm kê hàng tồn kho tại doanh nghiệp. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để xác định sự tồn tại vật chất,
quyền sở hữu hàng tồn kho và những thông tin liên quan đến chất lợng hàng tồn kho.
Theo Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA) 501: “Trong trờng hợp hàng tồn kho có giá trị trọng yếu trên Báo cáo tài chính, chuyên gia kiểm toán phải thu thập đầy đủ và thích hợp về tính hiện hữu và tình trạng của hàng tồn kho bằng cách tham dự kiểm kê thực tế”.
Đặc biệt đây là thủ tục kiểm toán rất quan trọng đối với cuộc kiểm toán năm đầu tiên của công ty kiểm toán. Theo sự chỉ dẫn của nguyên tắc 28 trong hệ thống nguyên tắc của IPAC (International Federation of Accounts) thì kiểm toán viên phải tăng cờng các thủ tục kiểm toán cần thiết nh: Giám sát chặt chẽ công tác kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu kết quả với số ghi trên sổ sách. Thông qua hoạt động này kiểm toán viên xác định đợc số lợng hàng tồn kho cuối kỳ, kết hợp với công tác tính giá và kết quả kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hàng tồn kho kiểm toán viên sẽ ớc tính ra giá trị hàng tồn kho.
Phần quan trọng nhất của quá trình quan sát hàng tồn kho là việc xác định liệu cuộc kiểm kê vật chất đang tiến hành có phù hợp với những hớng dẫn do đơn vị khách hàng đề ra hay không? Để làm đợc điều này một cách có hiệu quả, điều cần thiết là kiểm toán viên phải có mặt trong khi cuộc kiểm kê vật chất đang tiến hành. Khi kiểm toán viên nhận thấy các nhân viên của công ty khách hàng không tuân thủ theo những hớng dẫn về hàng tồn kho, kiểm toán viên phải hoặc kết hợp với giám sát viên để sửa sai vấn đề hoặc sửa đổi các thủ tục quan sát vật chất. Trong trờng hợp kiểm toán viên không tham gia trực tiếp cuộc kiểm kê, họ có thể tiến hành các thủ tục kiểm toán bổ sung nh: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm về kết quả kiểm toán năm trớc, phỏng vấn nhân viên tham gia kiểm kê hoặc có thể lấy xác nhận.
Các kỹ thuật kiểm toán phổ biến áp dụng trong quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho có thể khái quát dới đây:
Mục tiêu kiểm toán Kỹ thuật kiểm toán áp dụng Phơng pháp
1. Hiện hữu - Chọn mẫu ngẫu nhiên một số thẻ
kho và đối chiếu hàng tồn kho thực tế với hàng tồn kho ghi trên thẻ kho. - Quan sát để đảm bảo không có sự di chuyển với các hàng trên.
- Đối chiếu. - Quan sát.
2. Đầy đủ - Kiểm tra hàng tồn kho để đảm bảo
là chúng đã đợc ghi vào thẻ kho. - Quan sát xem liệu hàng tồn kho có đợc di chuyển trong quá trình kiểm kê hay không.
- Điều tra hàng tồn kho ở các địa điểm khác.
- Đối chiếu trực tiếp về số lợng hàng tồn kho. - Quan sát.
3.Quyền & Nghĩa vụ - Điều tra về hàng ký gửi, hàng nhận giữ hộ, hàng đại lý, cầm cố.
- Quan sát các hàng tồn kho đợc thông báo là không thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp đảm bảo các hàng đó không đợc kiểm kê.
- Điều tra (phỏng vấn nhân viên, gửi th xác nhận với bên thứ ba) - Quan sát.
4. Phân loại Kiểm tra mẫu mã hàng tồn kho trên
các thẻ kho và so sánh với hàng tồn kho thực tế của nguyên liệu, SPDD, thành phẩm.
- Kiểm tra. - Đối chiếu
5. Tính đúng kỳ - Kiểm tra một chuỗi các loại hàng
tồn kho đợc ghi tăng trong sổ kho tr- ớc và sau ngày lập Bảng cân đối kế toán.
- Kiểm tra các hàng đợc để riêng để giao. - Đối chiếu trực tiếp. - Quan sát nơi giữ hàng gửi bán.
- Kiểm tra sự liên tục số thứ tự các thẻ kho đã đợc sử dụng và cha sử dụng. - Phỏng vấn về hàng gửi bán. 6. Trình bày và công khai
Xem xét thành phần tham dự kiểm kê và việc công bố kết quả kiểm kê hàng tồn kho.
Quan sát
7. Hàng tồn kho đã lỗi thời, quá hạn sử dụng đã đợc kiểm kê và ghi chú
- Xem xét ghi chú trên biên bản kiểm kê.
- Phỏng vấn về hàng tồn kho đã lỗi thời, kém phẩm chất…
Điều tra (phỏng vấn)
* Kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho
Quá trình kiểm tra công tác kế toán chi phí là những quá trình kiểm soát có liên quan với hàng tồn kho vật chất và các chi phí hệ quả từ thời điểm mà tại đó nguyên liệu đợc kiến nghị tới thời điểm mà tại đó sản phẩm đợc hoàn thành và chuyển vào kho.
Mục đích của công việc này là đa ra nhận định hệ thống kế toán chi phí hàng tồn kho có đợc thiết kế để đảm bảo việc định giá và ghi sổ hàng tồn kho đ- ợc tiến hành đúng đắn hay không? Tức là để đánh giá độ tin cậy của tài liệu do kế toán chi phí cung cấp.
Nội dung của kiểm tra kế toán chi phí hàng tồn kho phụ thuộc vào nội dung của kế toán chi phí hàng tồn kho mà thực chất là phụ thuộc vào dòng vận động của hàng tồn kho trong đơn vị. Bởi vậy, đối với các loại hình doanh nghiệp khác nhau sẽ có công tác kế toán chi phí hàng tồn kho khác nhau do đó khi kiểm tra công tác kế toán chi phí hàng tồn kho cũng có những đặc điểm riêng biệt. Song công việc này bao gồm: Kiểm tra sổ kế toán thờng xuyên và kiểm tra sổ kế toán chi phí đơn vị để xác định số liệu về chi phí hàng tồn kho trong kỳ, cuối kỳ đã đợc hạch toán và ghi sổ trên cơ sở đúng đắn.
Việc ghi sổ kế toán chi phí hàng tồn kho đợc thực hiện trên hai phơng diện: Vật chất- trên sổ kế toán thờng xuyên và giá trị- sổ kế toán chi phí đơn vị. Theo đó kiểm toán viên sẽ:
Kiểm tra sự xuất hiện hay không của sổ sách hàng tồn kho thờng xuyên và sổ chi phí đơn vị hàng tồn kho.
Kiểm tra tính độc lập của ngời ghi sổ và ngời quảm lý hàng tồn kho.
Kiểm tra liệu các loại sổ kế toán có đợc thiết kế phù hợp với dòng vận động hàng tồn kho, tạo điều kiện cho việc đối chiếu, kết chuyển số liệu ở các phần hành kế toán liên quan hay không?
Kiểm tra sự xuất hiện các hoạt động kiểm soát nội bộ với chứng từ hàng tồn kho theo dòng vận động của hàng tồn kho từ đầu vào đến đầu ra.
Kiểm tra sự xuất hiện các quy định về đối tợng tập hợp chi phí, đối t- ợng tính giá thành sản phẩm, phơng pháp định giá hàng tồn kho.
Kiểm tra tính hợp lý của chi phí sản xuất cũng nh việc phân bổ chi phí đó.Xem xét, đối chiếu số liệu giữa tài khoản 154 và số liệu trên các tài khoản 621, 622, 627 để xem xét sự đúng đắn trong việc tập hợp chi phí và tiến hành đối chiếu giá trị trên tài khoản 154 với giá trị trên tài khoản 155, đối chiếu tài khoản thành phẩm với giá vốn hàng bán để phát hiện những nhầm lẫn, sai phạm trong việc tập hợp chi phí cũng nh những ảnh hởng đến các khoản mục trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh.
* Kiểm tra quá trình định giá hàng tồn kho
Quá trình định giá hàng tồn kho thờng là một trong những phần quan trọng nhất và mất thời gian nhất của cuộc kiểm toán. Khi thực hiện các khảo sát quá trình định giá, có ba vấn đề về phơng pháp định giá của khách hàng có tính đặc biệt quan trọng mà kiểm toán viên cần phải tập trung làm rõ sau:
Phơng pháp này có đợc sử dụng thống nhất giữa năm nay với năm trớc không.
Phơng pháp này có phù hợp với thực tế và hợp lý không.
Phơng pháp kiểm tra việc định giá hàng tồn kho phụ thuộc vào hoặc các mặt hàng đợc mua vào hoặc đợc sản xuất ra.
Thứ nhất: Định giá hàng tồn kho mua vào
Các loại hàng tồn kho đợc xếp vào loại này là nguyên vật liệu, chi tiết rời mua ngoài và vật t.
Để xác minh số lợng và đơn giá của các mặt hàng tồn kho mà kiểm toán viên lựa chọn, kiểm toán viên có thể yêu cầu khách hàng cung cấp các hoá đơn của nhà cung cấp. Sau đó kiểm toán viên thực hiện việc tính toán lại giá trị hàng tồn kho, kết quả tính toán của kiểm toán viên sẽ đợc so sánh với số liệu của doanh nghiệp. Nếu khớp đúng nghĩa là doanh nghiệp đã thực hiện đúng quy định của tính giá hàng tồn kho; Nếu có chênh lệch phát sinh, kiểm toán sẽ phải tìm ra những sai lệch này để kết luận doanh nghiệp đã thực hiện việc tính giá đúng cha. Tuy nhiên khi khách hàng có sổ sách thờng xuyên ghi chép các chi phí đơn vị của những lần mua vào thì kiểm toán viên nên đối chiếu các chi phí đơn vị với sổ sách thờng xuyên thay vì đối chiếu với hoá đơn ngời bán.
Thứ hai: Định giá hàng tồn kho đ ợc sản xuất ra
Việc định giá SPDD và thành phẩm đợc đánh giá là phức tạp hơn so với định giá hàng tồn kho mua vào. Bởi kiểm toán viên phải xem xét chi phí nguyên vật liệu, lao động trực tiếp và sản xuất chung.
Khi định giá nguyên vật liệu trong các sản phẩm đợc sản xuất ra, cần phải xem xét cả chi phí đơn vị của đơn vị và số lợng đơn vị cần thiết để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm. Chi phí đơn vị có thể đợc kiểm tra theo cách đã sử dụng cho hàng tồn kho mua vào qua việc xem xét hoá đơn của ngời bán hay sổ sách thờng xuyên. Sau đó cần xem xét đặc điểm kỹ thuật, kiểm tra thành phẩm để xác định số lợng đơn vị cần thiết sản xuất ra một sản phẩm cá biệt.
Tơng tự, chi phí theo giờ của lao động trực tiếp và số giờ cần thiết để sản xuất ra một đơn vị sản phẩm phải đợc kiểm tra trong khi khảo sát về lao động trực tiếp. Chi phí theo giờ của lao động có thể đợc kiểm tra bằng cách so sánh với số tiền lơng lao động hoặc các hợp đồng. Số lợng giờ cần thiết để sản xuất một sản phẩm có thể đợc xác định từ bảng đặc điểm kỹ thuật của sản phẩm hoặc các nguồn tơng tự.
Đối với chi phí sản xuất chung trong sản phẩm dở dang và thành phẩm phụ thuộc vào phân bổ của khách hàng. ở đây kiểm toán viên cần đánh giá tính nhất quán và tính hợp lý của phơng pháp đang đợc sử dụng và cần tính toán lại chi phí để xác định liệu chi phí sản xuất chung có chính xác không. Chi phí sản xuất chung bao gồm rất nhiều các khoản mục. Tuy nhiên do giới hạn về mặt thời gian cũng nh là chi phí kiểm toán, kiểm toán viên chủ yếu xem xét những