Bờn cạnh chuẩn mực về trỏch nhiệm nờu trờn, cỏc chuẩn mực khỏc liờn quan
đến trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn trong cỏc giai đoạn của cuộc kiểm toỏn cú thể kể ra bao gồm: ISA 300 - Lập kế hoạch, ISA 315 - Hiểu biết về cụng ty khỏch hàng về
mụi trường hoạt động và đỏnh giỏ cỏc rủi ro trọng yếu, ISA 330 - Cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm đối phú với cỏc rủi ro thấy được và ISA 520 - Thủ tục phõn tớch.
1.2.3.1. ISA 300 - Lập kế hoạch:
Yờu cầu kiểm toỏn viờn phải lập kế hoạch kiểm toỏn để đảm bảo tập trung
đỳng vựng trọng điểm và tạo tiền đề cho một cuộc kiểm toỏn hiệu quả.
1.2.3.2. ISA 315 - Hiểu biết về cụng ty khỏch hàng và đỏnh giỏ những rủi ro trọng yếu: trọng yếu:
Kiểm toỏn viờn phải cú một hiểu biết nhất định về cụng ty khỏch hàng và mụi trường hoạt động của nú trong đú cú cả mụi trường kiểm soỏt nội bộ. Những hiểu biết này đủ để kiểm toỏn viờn đỏnh giả rủi ro cú gian lận trọng yếu trờn Bỏo cỏo tài chớnh, đủ để thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toỏn hiệu quả. ISA 315 đề
nghị một số phương phỏp giỳp kiểm toỏn viờn thu thập được cỏc hiểu biết nhằm phỏt hiện những sai sút và gian lận trọng yếu, bao gồm:
- Phỏng vấn cỏc thành viờn của Ban giỏm đốc; - Thực hiện thủ tục phõn tớch;
- Quan sỏt và điều tra;
- Thảo luận nhúm về khả năng cú gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh; - Những hiểu biết trước đú về cụng ty khỏch hàng.
ISA 315 cũng yờu cầu kiểm toỏn viờn cần cú những hiểu biết nhất định về: - Lĩnh vực hoạt động chớnh;
- Ngành nghề hoạt động và cỏc nhõn tố tỏc động bờn ngồi; - Mục tiờu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh;
- Đỏnh giỏ và xem xột cỏc hiệu quả hoạt động của cụng ty; - Hệ thống kiểm soỏt nội bộ.
1.2.3.3. ISA 330 - Đối phú cỏc rủi ro cú gian lận, sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh:
Chuẩn mực này đưa ra hai cỏch tiếp cận đối với gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh, đú là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, trong đú:
Tiếp cận tổng thể nhấn mạnh tới việc nhúm kiểm toỏn phải duy trỡ tớnh hồi nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toỏn, lấy ý kiến của cỏc chuyờn gia, thực hiện giỏm sỏt và xem xột cỏc yếu tố phỏt sinh ngồi phỏn đoỏn ban đầu.
Tiếp cận chi tiết: Kiểm toỏn viờn phải tỡm hiểu về hệ thống kiểm soỏt nội bộ
của cụng ty khỏch hàng. Một số thủ tục kiểm toỏn được yờu cầu thực hiện: Thiết lập lại Bỏo cỏo tài chớnh qua cỏc thời kỳ theo cựng một nguyờn tắc kế toỏn thống nhất, kiểm tra cỏc bỳt toỏn trọng yếu, kiểm tra cỏc bỳt toỏn điều chỉnh trong quỏ trỡnh lập bỏo cỏo tài chớnh.
1.2.3.4. ISA 520 - Thủ tục phõn tớch:
Thủ tục phõn tớch cú thể được sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toỏn từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện cho tới đỏnh giỏ tổng quỏt.
Trong giai đoạn lập kế hoạch, thủ tục phõn tớch giỳp kiểm toỏn viờn cú những hiểu biết sơ bộ về khỏch hàng, khoanh vựng rủi ro và xỏc định cỏc thủ tục kiểm toỏn sẽ thực hiện để phỏt hiện ra cỏc gian lận và sai sút. Việc phõn tớch cỏc chỉ
số trong giai đoạn này cú một ý nghĩa quan trọng đặc biệt trong việc tỡm ra cỏc biến
động bất thường để tiến hành điều tra sau này.
1.3. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút và cỏc thủ tục phỏt hiện gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ: thủ tục phỏt hiện gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ:
1.3.1. Lịch sử phỏt triển trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn với gian lận và sai sút tại Hoa kỳ: và sai sút tại Hoa kỳ:
Hoạt động kiểm toỏn độc lập của Hoa kỳ đĩ hỡnh thành và phỏt triển từ thế
kỷ 19 do sự phỏt triển của cỏc cụng ty cổ phần. Trong những thập niờn đầu thế kỷ
20, trong những ấn phẩm nghiờn cứu cú tớnh chất tham khảo do Hiệp hội nghề
định tỡnh hỡnh tài chớnh và kết quả hoạt động kinh doanh thực sự của doanh nghiệp; phỏt hiện gian lận và sai sút.
Đến năm 1933, Luật Chứng khoỏn Liờn bang đưa ra yờu cầu bắt buộc bỏo cỏo tài chớnh của cỏc cụng ty cổ phần niờm yết phải được kiểm toỏn. Năm 1934, luật Giao dịch chứng khoỏn đĩ ra đời, quy định Bỏo cỏo tài chớnh của cỏc cụng ty cổ
phần niờm yết phải được kiểm toỏn. Để hướng dẫn người hành nghề, vào năm 1939, Hiệp hội kế toỏn viờn cụng chứng Hoa kỳ ban hành cỏc thụng bỏo về cỏc thủ tục để
hướng dẫn cỏc kiểm toỏn viờn trong việc thực hiện cỏc xột đoỏn và trong quỏ trỡnh tiến hành cỏc thủ tục kiểm toỏn nhằm xem xột tớnh trung thực hợp lý của bỏo cỏo tài chớnh.
Vào những năm 1960, một số vụ gian lận cú quy mụ lớn xuất hiện. Nú chớnh là hồi chuụng cảnh bỏo về tỡnh trạng gian lận do chớnh cỏc nhà quản trị cao cấp thực hiện. Từ đõy nảy sinh ra vấn đề gian lận và sai sút thuộc về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn hay của Ban giỏm đốc. Từđú, người ta nhận thấy rằng cần thiết phải cú sự
phõn định rừ ràng về ranh giới trỏch nhiệm giữa ban giỏm đốc và kiểm toỏn viờn. Sự
phõn định này khụng chỉ xột trờn yờu cầu nghề nghiệp mà cũn là đũi hỏi từ phớa cụng chỳng nhằm cú một nhận định đỳng đắn hơn về nghề nghiệp kiểm toỏn.
Đứng trước yờu cầu cấp thiết đú, năm 1972 Uỷ ban kiểm toỏn Hoa kỳ
AICPA đĩ ban hành chuẩn mực đầu tiờn SAS 1 về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn. Theo đú, mục tiờu kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh là nhằm đưa ra ý kiến. Chuẩn mực này cũng nờu rừ rằng do hiểu biết của kiểm toỏn viờn chỉ giới hạn qua cuộc kiểm toỏn nờn trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn chỉ là cho ý kiến. Trỏch nhiệm của ban giỏm đốc là phải ỏp dụng cỏc chớnh sỏch kế toỏn thớch hợp, thiết lập và duy trỡ hệ
thống kiểm soỏt nội bộ, lập bỏo cỏo tài chớnh trung thực và hợp lý.
Sau đú, vào năm 1977, chuẩn mực SAS 16 ra đời thay thế cho SAS 1. Năm 1989, SAS 53 ra đời thay thế cho SAS 16. Năm 1997 Uỷ ban kiểm toỏn Hoa kỳ một lần nữa sửa đổi, thay SAS 53 bằng SAS 82. Cỏc chuẩn mực này tập trung chủ yếu vào định nghĩa gian lận và sai sút và đưa ra một số thủ tục phỏt hiện gian lận sai sút. Chuẩn mực mới nhất hiệu lực là SAS 99 ban hành năm 2002 đĩ chớnh thức thay thế
cho SAS số 82 sau hàng loạt những biến cố về tỡnh hỡnh gian lận trờn bỏo cỏo tài chớnh trong đú cú sự liờn đới trỏch nhiệm của một số cụng ty kiểm toỏn tờn tuổi.
1.3.2. Trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút theo chuẩn mực kiểm toỏn hiện hành: mực kiểm toỏn hiện hành:
1.3.2.1. Chuẩn mực kiểm toỏn SAS 99 - Xem xột gian lận trờn Bỏo cỏo tài chớnh
đĩ được kiểm toỏn:
Nhằm phản ứng lại với diễn biến phức tạp về gian lận xảy ra liờn tiếp trong những năm cuối cựng của thế kỷ 20, vào 2002, Uỷ ban chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ trực thuộc AICPA đĩ thay thế chuẩn mực SAS 82 bằng SAS 99 trong một nỗ lực nhằm đưa ra những hướng dẫn cú tớnh chất chi tiết hơn giỳp kiểm toỏn viờn phỏt hiện cỏc gian lận.
Về trỏch nhiệm chung trong cuộc kiểm toỏn, Đoạn 1 của SAS 99 nờu rừ: “Kiểm toỏn viờn cú trỏch nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toỏn để cú
được những đảm bảo hợp lý rằng Bỏo cỏo tài chớnh khụng cú những sai lệch hoặc tồn tại gian lận và sai sút trọng yếu”.
Về cơ bản, SAS 99 đề cập cỏc nội dung chớnh sau:
Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và cỏc đặc tớnh của gian lận. Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trỡ thỏi độ hồi nghi nghề
nghiệp.
Thứ ba, yờu cầu cần cú cuộc thảo luận trong nhúm kiểm toỏn về cỏc rủi ro cú gian lận và sai sút trờn Bỏo cỏo tài chớnh. Cuộc thảo luận này phải tập trung vào phõn tớch cỏc khả năng xảy ra gian lận như:
- Do đõu mà cỏc kiểm toỏn viờn tin rằng Bỏo cỏo tài chớnh của khỏch hàng cú thể cú gian lận;
- Cỏc quản trị viờn cú thể dựng cỏc phương thức nào để che dấu cỏc gian lận; - Tài sản của cụng ty cú thể bị thõm hụt ở những khõu nào.
Cỏc cuộc thảo luận như vậy luụn phải cú sự xem xột kết hợp giữa cỏc nhõn tố bờn trong và bờn ngồi ảnh hưởng tới cụng ty được kiểm toỏn, đú là:
- Cỏc nhà quản trị viờn cú phải chịu ỏp lực hay cú động lực nào để tiến hành gian lận hay khụng;
- Gian lận cú thể bị che dấu ở đõu;
- Chỉ ra cỏc yếu tố về mụi trường và văn hoỏ cụng ty cú thể khiến cỏc nhà quản trị và cỏc thành viờn khỏc hợp lý hoỏ cỏc gian lận mà họ gõy ra.
Thứ tư, cần tiến hành đỏnh giỏ rủi ro. Việc đỏnh giỏ rủi ro được tiến hành sau khi cú hiểu biết về tỡnh hỡnh kinh doanh và kiểm soỏt nội bộ của doanh nghiệp. Thủ
tục thu thập cỏc thụng tin cần thiết để xỏc định rủi ro do cỏc gian lận cú tớnh chất trọng yếu gõy ra là: Phỏng vấn ban giỏm đốc và thành viờn hội đồng quản trị; tỡm hiểu kỹ những mối liờn hệ bất bỡnh thường hoặc trỏi với xột đoỏn ban đầu của kiểm toỏn. Xỏc định rủi ro do cỏc gian lận cú tớnh chất trọng yếu gõy ra. Sau khi thu thập thụng tin, kiểm toỏn viờn phải tỡm hiểu những thụng tin liờn quan đến 3 nhõn tố tạo
điều kiện xảy ra gian lận: đú là động cơ - ỏp lực, cơ hội, và thỏi độ.
Thứ năm, phản ứng kiểm toỏn viờn dựa trờn kết quả đỏnh giỏ rủi ro. Cỏc phản ứng cú thể là: Tham khảo ý kiến của cỏc chuyờn gia, tập trung vào cỏc ước tớnh kế toỏn, cỏc giao dịch khụng thường xuyờn, cỏc bỳt toỏn và cỏc điều chỉnh, thay đổi nội dung của cỏc thủ tục kiểm toỏn.
Thứ sỏu, đỏnh giỏ cỏc bằng chứng kiểm toỏn. Khi đỏnh giỏ tớnh thớch hợp và
đầy đủ của bằng chứng, kiểm toỏn viờn cần tập trung vào tớnh khụng đồng nhất, sự
mõu thuẫn, sự bỏ sút trrong ghi chộp của kế toỏn, vớ dụ cỏc giao dịch khụng được ghi nhận vào hệ thống, khụng cú cỏc chứng từ kốm theo; Những trở ngại từ phớa nhà quản trị vớ dụ như việc từ chối khụng cho kiểm toỏn viờn xem xột sổ sỏch kế
toỏn hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhúm kiểm toỏn, cố tỡnh trỡ hoĩn việc cung cấp thụng tin hoặc khụng sẵn sàng hợp tỏc.
Thứ bảy, thụng bỏo về cỏc gian lận cho Ban giỏm đốc, Hội đồng quản trị và cỏc cơ quan hữu quan khỏc.
Cú thể thấy rằng, với cỏc nội dung kể trờn thỡ SAS 99 đĩ chi phối tới tồn bộ
quỏ trỡnh kiểm toỏn, từ giai đoạn lập kế hoạch tới thực hiện và kết thỳc cuộc kiểm toỏn.
1.3.2.2. SAS 96 - Hồ sơ kiểm toỏn:
Chuẩn mực này quy định rừ kiểm toỏn viờn phải lập hồ sơ tất cả cỏc yếu tố được xem xột bắt đầu từ khi tiến hành cỏc thủ tục phõn tớch cho đến khi kiểm toỏn viờn cú kết luận sơ bộ hay cú những phỏng đoỏn về rủi ro cú thể cú gian lận và sai sút.
1.3.2.3. SAS 56 - Thủ tục phõn tớch:
Thủ tục này được thực hiện trong tất cả cỏc giai đoạn của một cuộc kiểm toỏn. Nhỡn chung SAS 56 khỏ tương đồng với chuẩn mực quốc tế ISA 520. Ngồi những nội dung tương tự chuẩn mực quốc tế về thủ tục phõn tớch, SAS 56 nhấn mạnh một số dấu hiệu cú thể cho thấy khả năng cú thể phỏt sinh gian lận như :
- Một số tỷ số bất thường giữa Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh và Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ. Vớ dụ Bỏo cỏo kết quả hoạt động kinh doanh thể hiện doanh thu và lợi nhuận tăng nhưng Bỏo cỏo lưu chuyển tiền tệ lại khụng phản ỏnh được khả năng tạo ra tiền;
- Thụng tin về hàng tồn kho, tài khoản phải trả nhà cung cấp, doanh thu bỏn hàng hay giỏ vốn hàng bỏn của cỏc niờn độ trước với niờn độ kế toỏn hiện tại khụng nhất quỏn với nhau thường là dấu hiệu của hàng tồn kho bị mất cắp bởi vỡ nhõn viờn tiến hành gian lận thường khụng cú khả năng sửa đổi tất cả
cỏc tài khoản này;
- Những mối quan hệ khụng thể giải thớch được hay nằm ngồi dựđoỏn giữa số lượng hàng bỏn và khả năng sản xuất, hay thực tế sản xuất (thụng tin thu thập được từ bộ phận sản xuất) cú thể chỉ ra cỏc dấu hiệu cú khai khống doanh thu.
1.4. Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam:
Dựa trờn kết quả nghiờn cứu và thực tiển tại cỏc quốc gia trờn thế giới về
Nam khi xỏc lập cỏc thủ tục kiểm toỏn cũng như trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với việc phỏt hiện gian lận trong cuộc kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh:
1.4.1. Nõng cao trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút: sút:
Trong giai đoạn hiện nay, gian lận là hành vi được thực hiện khỏ phổ biến và gõy tỏc động rất lớn đến xĩ hội. Nếu cho rằng chuẩn mực kiểm toỏn là nguyờn tắc cơ bản về nghiệp vụ thỡ việc khụng đưa ra yờu cầu tập trung gian lận và sai sút sẽ
khụng buộc kiểm toỏn viờn phải tũn thủ vào yờu cầu này. Do vậy, cần phải đưa ra yờu cầu nõng cao trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút. Thực tế xu hướng của cỏc quốc gia trờn thế giới đều đĩ sửa đổi về quy định trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút theo hướng nõng cao trỏch nhiệm kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút.
1.4.2. Cập nhật thường xuyờn cỏc chuẩn mực kiểm toỏn trong đú cú chuẩn mực liờn quan gian lận và sai sút: chuẩn mực liờn quan gian lận và sai sút:
Qua nghiờn cứu hệ thống chuẩn mực kiểm toỏn quốc tế và chuẩn mực kiểm toỏn Hoa kỳ cho thấy: Từ khi ban hành lần đầu cho đến nay, cỏc chuẩn mực luụn cập nhật để phự hợp với sự thay đổi của nền kinh tế. Chẳng hạn tại Hoa kỳ: Từ SAS 1 quy định về trỏch nhiệm của kiểm toỏn viờn đối với gian lận và sai sút, Hoa kỳđĩ sửa đổi bốn lần chuẩn mực này: SAS 16 năm 1977, SAS 53 năm 1989, SAS 82 năm 1997 và gần đõy nhất là SAS 99 ban hành năm 2002 thay thế cho SAS 82. Chuẩn mực kiểm toỏn quốc tế ISA số 240 năm 1994 cũng được thay thế bởi SAS 240 ban hành năm 2004. Trong khi ở Việt Nam, VSA 240 ban hành năm 2001 vẫn dựa vào chuẩn mực quốc tế năm 1994. Do đú việc cập nhật lại VAS 240 cho phự hợp với quốc tế và diễn biến gian lận diễn ra phức tạp thời gian qua là một yờu cầu khỏch quan.
1.4.3. Nờn ban hành cỏc hướng dẫn về thủ tục phỏt hiện gian lận
Gian lận là hành vi khụng thể triệt tiờu mà sẽ ngày càng phỏt triển với những phương thức tinh vi. Vỡ thế, để cú thể giỳp kiểm toỏn viờn hiểu rừ gian lận và thủ
cỏc hướng dẫn chi tiết. Hoa kỳ là quốc gia tiờn phong trong lĩnh vực nghiờn cứu về