2.2.1.1 Đánh giá rủi ro và chấp nhận kiểm toán
“Hiện nay, việc thực hiện kiểm toán hướng đến phương pháp tiếp cận theo rủi ro (Risk – based Approach). Vì vậy, giai đoạn đánh giá rủi ro ban đầu và chấp nhận cuộc kiểm toán đóng vai trò quan trọng và quyết định sự thành công của cuộc kiểm toán.”
Chuẩn bị kiểm toán
• Đánh giá rủi ro và chấp nhận kiểm toán • Thành lập nhóm kiểm toán
• Lập kế hoạch tổng quát
• Xây dựng kế hoạch kiểm toán
Thực hiện kiểm toán
• Thực hiện thử nghiệm kiểm soát
• Thực hiện thử nghiệm cơ bản và đánh giá kết quả đạt được • Đánh giá các sai phạm và phạm vi kiểm toán
• Thực hiện xem xét lại BCTC
Kết thúc kiểm toán
• Soát xét lại báo cáo, hoàn thiện hồ sơ và phát hành Báo cáo kiểm toán
24 “KPMG Việt Nam tiếp cập rủi ro theo những loại rủi ro sau:”
Sơ đồ 2-3: Cách tiếp cận theo rủi ro tại Công ty TNHH KPMG Việt Nam
(Nguồn: tài liệu phục vụ đào tạo tại công ty TNHH KPMG Việt Nam)
“Trước khi chấp nhận một hợp đồng kiểm toán (Engagement), Giám đốc kiểm toán sẽ đánh giá rủi ro cuộc kiểm toán trên bốn khía cạnh trên và đưa ra kết luận chung về cuộc kiểm toán về mức độ rủi ro và được chia thành 3 mức như sau:”
•”Normal risk (Rủi ro kiểm toán trung bình)” •”Higher risk (Rủi ro kiểm toán trên trung bình)” •”Significant risk (Rủi ro kiểm toán ở mức cao)”
Dựa vào đó, Giám đốc kiểm toán sẽ có thể đưa ra các quyết định phù hợp cho hợp đồng kiểm toán.
2.2.1.2 Thành lập nhóm kiểm toán
“Nhân tố quyết định trong thành công của một cuộc kiểm toán là trình độ của các thành viên trong đoàn kiểm toán. Việc bố trí nhân sự luôn là vấn đề được Công ty quan tâm để đảm bảo dịch vụ cung cấp đạt chất lượng cao.”
25 “Nhân sự được tiến hành lựa chọn nhau sau:
Bước 1: Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, các Chủ nhiệm kiểm toán (Manager in charge- MIC) sẽ tiến hành lựa chọn Trưởng nhóm kiểm toán (Senior in charge- SIC) cho cuộc kiểm toán đó, đồng thời thảo luận với SIC về số lượng thành viên của nhóm kiểm toán, bao gồm những cấp bậc nào ( Senior 1,2; Associate 1,2; Intern) và số lượng bao nhiêu.
Bước 2: Chủ nhiệm kiểm toán sẽ báo số lượng nhân sự cho một nhân viên chuyên sắp xếp phân bổ nhân sự cho các cuộc kiểm toán.
Bước 3: Nhân viên sắp xếp nhân sự sẽ lựa chọn nhân sự cho khách hàng đó dựa trên các yếu tố về cấp bậc, trình độ, đã làm khách hàng trước đó hay chưa, hay làm các khách hàng tương tự chưa, và khả năng làm việc của họ trong thời gian tiến hành kiểm toán tại khách hàng. Từ đó đoàn kiểm toán được lựa chọn và chuẩn bị cho cuộc kiểm toán.”
2.2.1.3 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát
“Trước khi lập kế hoạch kiểm toán tổng quát, Chủ nhiệm kiểm toán sẽ thiết lập kế hoạch kiểm toán chiến lược cùng đội ngũ cố vấn và các Chuyên gia kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán chiến lược nêu lên lịch trình thời gian và mục tiêu của cuộc kiểm toán và sẽ là nền tảng để lập nên kế hoạch kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán chi tiết.”
“Sau đó, Chủ nhiệm kiểm toán cùng với Trưởng nhóm sẽ trao đổi và lập kế hoạch kiểm toán tổng thể.”
“Các bước thực hiện lập kế hoạch tổng thể bao gồm: • Tìm hiểu về khách hàng và môi trường kinh doanh • Tìm hiểu kiểm soát nội bộ của khách hàng
26 • Thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ
• Xác định mức trọng yếu”
➢ Tìm hiểu về khách hàng và môi trường kinh doanh:
“Công việc này được đánh giá là rất quan trọng đối với những khách hàng thực hiện kiểm toán năm đầu, việc hiểu biết về khách hàng và môi trường kinh doanh của họ giúp kiểm toán viên có thể xác định được rủi ro tiềm tàng của cuộc kiểm toán.”
“Với các khách hàng cũ, nhân sự kiểm toán chủ yếu cũng là những nhân sự đã từng kiểm toán khách hàng này vì vậy giai đoạn này được tối giản mà chỉ cập nhât lại những thay đổi và chuyển biến mới.”
“Dưới đây là cách thức tìm hiểu khách hàng mới và môi trường kinh doanh của họ tại KPMG Việt Nam.”
-“Tìm hiểu về thông tin cơ bản của khách hàng:”
“Để tìm hiểu về khách hàng, kiểm toán viên tiến hành thu thập các thông tin pháp lý liên quan đến khách hàng như: Giấy phép đăng ký kinh doanh, biên bản họp đại hội đồng cổ động, hội đồng quản trị. Bên cạnh đó, môt phương pháp hiệu quả nữa đó là trực tiếp phỏng vấn ban lãnh đạo của đơn vị, các phòng ban liên quan như phòng kinh doanh hoặc phòng tổ chức hành chính để có một cái nhìn sơ bộ về khách hàng.” “Đối với các khách hàng lớn và niêm yết, các thông tin trên thị trường chứng khoán và trên các phương tiện thông tin đại chúng cũng là một nguồn thông tin đáng tin cậy.”
-“Tìm hiểu lĩnh vực hoạt động và môi trường kinh doanh của khách hàng:” “Tương tự như tìm hiểu về các thông tin cơ bản của khách hàng, lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp thường được đề cập tại giấy phép đăng ký kinh doanh mới nhất. Bên cạnh đó, để tìm hiểu sâu hơn về thị trường, đối thủ cạnh tranh, phương hướng hoạt động phát triển thì việc phỏng vấn ban giám đốc đặc biệt là người phụ
27 trách hoạt động kinh doanh cũng như phỏng vấn phòng kinh doanh là điều không thể thiếu.”
“Bên cạnh đó, việc kiểm toán viên cũng phải có những kiến thức nhất định về loại hình kinh doanh của khách hàng cũng như thường xuyên cập nhật thay đổi trong thị trường, đó chính là lý do KPMG Việt Nam thực hiện chuyên môn hóa các phòng ban theo loại hình kinh doanh của khách hàng.”
“Các thông tin về khách hàng và môi trường kinh doanh được thể hiện trên giấy tờ làm việc (Working papers - WPs) số 12100 “Understand the entity and its environment”.”
➢ Tìm hiểu về Kiểm soát nội bộ (KSNB):
“Nếu như tìm hiểu về khách hàng và môi trường kinh doanh của khách hàng giúp các kiểm toán viên xác định được rủi ro tiềm tàng thì tìm hiểu về kiểm soát nội bộ giúp kiểm toán viên xác định được rủi ro kiểm soát. Từ đó theo mô hình xác định rủi ro, KTV sẽ xác định được rủi ro phát hiện của cuộc kiểm toán và có thể đưa ra được kế hoạch kiểm toán phù hợp với đặc điểm của doanh nghiệp.”
“Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm: • Môi trường kiểm soát
• Đánh giá rủi ro • Hoạt động kiểm soát • Thông tin và truyền thông • Giám sát”
(GS.TS Nguyễn Quang Quynh, (2013), GT Kiểm toán tài chính, NXB Đại học Kinh tế Quốc dân.)
“Quá trình này là quá trình KTV tiến hành tìm hiểu về các khía cạnh trên, thực hiện phỏng vấn Ban kiểm soát, Ban giám đốc và các cá nhân liên quan để có được cái
28 nhìn tổng quát về KSBN của doanh nghiệp và những thông tin này được trình bày trên WPs: “Understand internal control”.”Qua đó, KTV sẽ có những đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát của doanh nghiệp.”
➢ Tìm hiểu về quy trình kế toán:
“Quy trình kế toán hay hệ thống thông tin kế toán nói chung thường bao gồm: Chế độ kế toán áp dụng, phần mềm kế toán áp dụng, phương pháp và cách thức lập báo cáo tài chính, quy trình luân chuyển chứng từ, … Những thông tin trên thường được trưởng nhóm tìm hiểu và thông báo cho các thành viên trong nhóm kiểm toán thông qua”WPs: “Business Process” trên hệ thống.”
“Tuy nhiên, những thông tin trên chỉ là những thông tin cơ bản nhất về hệ thống kế toán tại doanh nghiệp. Đối với mỗi thành viên trong nhóm kiểm toán phụ trách những khoản mục, phần hành nào đều phải tìm hiểu quy trình kế toán phần hành đó và trình bày trên WPs cho từng phần hành riêng. Để trình bày Wps này KTV thường phải phỏng vấn kỹ các kế toán phần hành và thực hiện kiểm Walkthrough Test (kiểm tra quy trình từ đầu đến cuối và chọn 1 mẫu cụ thể để kiểm tra) cho phần đó.”
➢ Thực hiện thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ:
“Các thủ tục thực hiện trong giai đoạn Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát tại KPMG Việt Nam luôn hướng đến tiếp cận các rủi ro liên quan đến lập và trình bày báo cáo tài chính và đưa ra chiều hướng tiếp cận phù hợp cho cuộc kiểm toán để có thể đảm bảo tất cả các rủi ro được xem xét.”
Các thủ tục phân tích ban đầu được thể hiện trên WPs “Preliminary analytical procedures” do Trưởng nhóm kiểm toán phụ trách.”Trong đó, các công việc cụ thể trong thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ bao gồm:”
- Thu thập thông tin tài chính và phi tài chính
- So sánh các thông tin thu thập được (phân tích ngang, phân tích dọc)
29 - Thực hiện các thủ tục phân tích sâu hơn nếu cần thiết
“Từ những bước trên, SIC sẽ đánh giá xem các mối quan hệ hay các biến động bất thường đã được xác định khi thực hiện thủ tục phân tích có thể chỉ ra được những rủi ro có sai phạm trọng yếu gì và từ đó những gian lận nào có thể xảy ra. Bên cạnh đó, KTV cũng phải đánh giá xem có những sự kiện hay điều kiện gì có thể dẫn đến nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp.”
“Thông tin chủ yếu để phân tích chủ yếu vẫn là thông tin tài chính nói chung hay là thông tin từ BCTC của khách hàng. Các thông tin phí tài chính mang lại nhiều ý nghĩa hơn tuy nhiên do nguồn thông tin hạn chế nên các thông tin phi tài chính thường được dùng để hỗ trợ quá trình phân tích thông tin tài chính.”
➢ Xác định mức trọng yếu:
“Trưởng nhóm tiến hành xác định mức trọng yếu tổng thể cuộc kiểm toán và nếu các khoản mục được đánh giá là mức độ rủi ro khác nhau thì mức trọng yếu sẽ được phân bổ, xác định riêng cho các khoản mục đó. Sau đó Chủ nhiệm kiểm toán sẽ là người có trách nhiệm xem xét lại phương pháp xác định mức trọng yếu của trưởng nhóm kiểm toán.”
“Trước tiên, Trưởng nhóm kiểm toán xác định tiêu chí sử dụng để đánh giá mức trọng yếu (benchmark).”
“Đối với khách hàng là Công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán, người sử dụng thường quan tâm nhiều hơn đến chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế, vì vậy chỉ tiêu này được sử dụng làm cơ sở để xác định mức trọng yếu. Nếu khách hàng lỗ hoặc hòa vốn thì cơ sở sẽ là lợi nhuận trung bình của các năm trước. Mức trọng yếu khoảng 5%- 10% cơ sở.”
“Khách hàng là công ty không niêm yết. Chỉ tiêu được lựa chọn có thể là tổng tài sản, vốn chủ sở hữu, lợi nhuận sau thuế hoặc doanh thu. Với các mức như:”
30 • 10% tổng lợi nhuận sau thuế
• 0.5%-3% tổng doanh thu
“Sau khi tính được mức trọng yếu, trưởng nhóm kiểm toán sẽ xác định mức trọng yếu thực hiện (Performance Materiality – PM). Để đảm bảo tính thận trọng, mức trọng yếu sử dụng trong cuộc kiểm toán thường sẽ thấp hơn mức trọng yếu ban đầu. Mức trọng yếu thực hiện thường bằng khoảng 70% - 90% mức trọng yếu.”
“Ngoài mức trọng yếu thực hiện, KTV còn xác định mức sai sót có thể chấp nhận được (AMPT) mức mà những sai sót nhỏ hơn mức này có thể bỏ qua và không làm ảnh hưởng đến BCTC. Mức này thường được tính bằng khoảng 5% mức trọng yếu. Các thông tin trên sẽ được trình bày tại”Wps: “Materiality”.”
“Thông thường, mỗi khách hàng sẽ có một mức trọng yếu thực hiện và sai sót có thể chấp nhập cho tất cả các khoản mục. Tuy nhiên, trong một số trường hợp đặc biệt, có thể tồn tại đồng thời mức trọng yếu riêng cho Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh. Nguyên nhân là do doanh nghiệp mới thành lập, mới bắt đầu đi vào sản xuất kinh doanh do đó doanh thu và chi phí còn ít dẫn đến giá trị các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh nhỏ, bên cạnh đó giá trị các khoản mục trên Bảng cân đối kế toán như tiền, tài sản, hàng tồn kho, phải trả nhà cung cấp, vốn chủ sở hữu,… lại lớn vì vậy không thể áp dụng mức trọng yếu chung cho cả hai báo cáo mà phải thiết lập mức trọng yếu thực hiện và mức sai sót chấp nhận được riêng cho mỗi báo cáo để đảm bảo tính phù hợp và thận trọng trong kiểm toán.”
2.2.1.4 Xây dựng kế hoạch kiểm toán
➢ Đánh giá rủi ro các khoản mục:
“Sau khi lâp kế hoạch tổng quát, KTV sẽ tiến hành đánh giá rủi ro cho từng khoản”mục.”Trong quá trình lập kế hoạch tổng quát, KTV đã xác định được các rủi ro và mức độ rủi ro tương đối ở mức độ tổng thể và đã phân bổ một cách tương đối cho các khoản mục. Trong giai đoạn này, KTV sẽ tổng hợp và phân tích chỉ rõ các rủi
31 ro trong từng khoản mục tại BCTC và từ đó giúp cho việc đưa ra các kế hoạch kiểm toán để tiếp cận các rủi ro đó.”
“Giai đoạn lập kế hoạch tổng thể đã đưa ra được các đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV sẽ tập hợp lại đưa ra mức rủi ro phát hiện tổng thể và cho từng khoản mục. Bên cạnh đó, việc thực hiện thủ tục phân tích giúp KTV xác định được các khoản mục trọng yếu. Vì vậy trong giai đoạn này, KTV sẽ tập trung đào sâu phân tích khả năng xảy ra sai phạm tại khoản mục đó.”
“KPMG Việt Nam cũng tiếp cận rủi ro phát hiện ở các khoản mục theo các cơ sở dẫn liệu như: Hiện hữu – Phát Sinh, Đầy đủ, Quyền và Nghĩa vụ, Phân loại và trình bày, Đúng kỳ, Chính xác số học”
“Vì vậy các kiểm toán viên sẽ xác định rủi ro đối với từng cơ sở dẫn liệu và tư đó đưa ra được các phương pháp tiếp cận phù hợp để có thể đảm bảo các cơ sở dẫn liệu đó được ghi nhận, trình bày chính xác.”
➢ Lập kế hoạch kiểm tra KSNB:
“Sau quá trình đánh giá sơ bộ về KSNB tại khách hàng, KPMG Việt Nam sẽ tiến hành lập kế hoạch kiểm tra nếu nhận thấy rằng rủi ro kiểm soát là thấp, việc thực hiện quá trình kiểm tra KSNB sẽ giảm bớt được các thủ tục kiểm tra chi tiết cần được thực hiện khi tiếp cận rủi ro phát hiện.”
“Tại KPMG, trong quá trình kiểm toán rủi ro được chia thành 3 cấp độ: Lower, Higher và Significant, tương ứng với mỗi cấp độ sẽ được chia thành 2 cấp độ nhỏ hơn là tin tưởng vào KSNB (Lower/Higher/Significant risk with control reliance) và không tin tưởng vào KSNB (Lower/Higher/Significant risk without control reliance). Quá trình này sẽ xác định KTV có thể tin tưởng vào hệ thống KSNB hay không. Tại các doanh nghiệp Việt Nam, qua đánh giá, KSNB thường không hiệu quả, vì vậy, thông thường tại các cuộc kiểm toán giai đoạn này được bỏ qua và đánh giá rằng sẽ không tin tưởng vào KSNB.”
32 ➢ Lập kế hoạch kiểm toán chi tiết:
“Trưởng nhóm kiểm toán cùng với chủ nhiệm kiểm toán sẽ lập kế hoạch kiểm toán chi tiết dựa trên kế hoạch kiểm toán tổng thể và chiến lược. Mỗi rủi ro sẽ được đảm bảo tiếp cận bởi một hoặc nhiều thủ tục nhằm đảm bảo có thể xác định được có hay không những sai phạm liên quan đến rủi ro đó. Đặc biệt với các phần hành trọng yếu luôn được quan tâm và đảm bảo chương trình kiểm toán lập nên sẽ hướng đẫn kiểm toán viên thực hiện đảm bảo có thể tiếp cận được tất cả các rủi ro.”
“Kế hoạch kiểm toán chi tiết bao”gồm:
- “Lập kế hoạch về nhân sự: Kế hoạch nhân sự sẽ đề cập đến hoạt động giám sát, kiểm tra và định hướng các thành viên trong nhóm kiểm toán. Mỗi thành viên sẽ được phân công chịu trách nhiệm một phần hành kiểm toán nào đó tùy vào năng lực, cấp độ và mức độ rủi ro của khoản mục đó. Thông thường, trưởng nhóm sẽ hướng