IV. Thủ tục kiểm toán khác
3.2.1. Thực hiện thủ tục kiểm soát (thử nghiệm kiểm soát/ thử nghiệm tuân thủ)
Thủ tục này được áp dụng để kiểm tra tính hiệu lực của KSNB. Thực chất thử nghiệm này là trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc.
Thủ tục này được sử dụng sau khi tìm hiểu về KSNB với đánh giá KSNB hoạt động có hiệu lực. Trong trường hợp này, thủ tục kiểm soát được vận dụng để thu thập những bằng chứng về mặt thiết kế và vận hành của KSNB.
Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500, thử nghiệm kiểm soát là việc kiểm tra để thu
thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ở đây chúng ta chỉ thực hiện soát xét về mặt thủ tục mà không động gì đến các con số.
Các bằng chứng thu thập được từ thủ tục kiểm toán này nhằm khẳng định lại độ tin cậy của KSNB (mặc dù trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán chúng ta đã đánh giá được độ tin cậy của KSNB nhưng trong giai đoạn này, chúng ta phải kiểm tra lại những đánh giá đó có chính xác hay không). Có một số dấu hiệu sau khi chúng ta xem xét:
o Sự hiện diện của các quy chế kiểm soát: đơn vị có thiết lập ra các hoạt động kiểm soát thích hợp được thể hiện trong các quy chế của công ty nhằm ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu hay không?
o Hoạt động kiểm soát được triển khai theo đúng yêu cầu trong thực tế, bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu gồm:
Việc áp dụng các quy chế trong thực tế.
Việc áp dụng liên tục, nhất quán các quy chế về kiểm soát đối với các hoạt động có liên quan.
(Quy chế đã được thiết lập ra nhưng trong thực tế, khi hoạt động, quy chế đó có được thực hiện hay không và nếu được thực hiện thì có liên tục và hiệu quả hay không).
Để thực hiện thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên cũng có những kỹ thuật cụ thể để áp dụng.
o Kỹ thuật sử dụng để áp dụng thủ tục kiểm soát: kiểm toán viên có thể áp dụng các kỹ thuật phổ biến sau:
Kỹ thuật điều tra: bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán, quan sát thực địa là biện pháp chứng kiến trực tiếp của người kiểm tra trên hiện trường.
Quan sát thực địa sẽ cho phép kiểm toán viên nhận thức trực diện về đối tượng kiểm toán.
Ví dụ: Đơn vị đưa ra một thủ tục kiểm soát là mọi xe ôtô qua khỏi cổng nhà máy đều phải dừng lại, mở cốp xe để bảo vệ kiểm tra và ghi lại vào sổ theo dõi.
KTV có thể trực tiếp quan sát xem liệu thực tế đơn vị có làm như vậy không? Quan sát xem có phải mọi xe ôtô đều được dừng lại để kiểm tra hay không, hay là xe của các sếp thì không phải soát xét?... Thì đó là kiểm toán viên đã thực hiện quan sát thực địa.
Kỹ thuật quan sát này có ưu điểm là cho chúng ta bằng chứng có độ tin cậy cao (vì KTV trực tiếp mắt thấy tai nghe) tuy nhiên nó lại mang tính thời điểm (có thể lúc kiểm toán viên quan sát thì đơn vị thực hiện đúng như vậy nhưng khi không có mặt kiểm toán viên ở đó thì họ không thực hiện) kỹ thuật này mang tính thời điểm.
Còn xác minh thực tế, ví dụ, theo quy định, người nhận tiền bắt buộc phải ký nhận trên các phiếu chi tiền của đơn vị kiểm toán viên có thể chọn ra một số phiếu chi và gặp trực tiếp người nhận tiền để thẩm tra lại chữ ký trên phiếu chi của ông ta.
Kỹ thuật phỏng vấn: là cách thức đưa ra những câu hỏi, thu thập câu trả lời của các nhân viên tại đơn vị được kiểm toán. Khi thực hiện phỏng vấn, các câu hỏi đặt ra phải dễ hiểu, rõ rằng, linh hoạt, hiểu một cách thống nhất. Khi thực hiện phỏng vấn, kiểm toán viên cũng phải trải qua 3 bước.
Trong quá trình phỏng vấn, KTV có thể sử dụng câu hỏi đóng hoặc câu hỏi mở.
Câu hỏi đóng để khẳng định thông tin: Câu trả lời là “Có”, tức là đơn vị có thực hiện thủ tục kiểm soát và thể hiện ưu điểm của KSNB. Ngược lại, nếu câu trả lời là “Không” thì nó thể hiện nhược điểm của KSNB.
Câu hỏi mở để tìm hiểu thêm thông tin.
Tuy nhiên, bằng chứng thu được qua phỏng vấn thì độ tin cậy không cao nên cần kết hợp với các loại bằng chứng kiểm toán khác.
Thực hiện lại: Đây là kỹ thuật người ta thực hiện lại một quy trình, một hoạt động đã diễn ra để xác nhận về mức độ thực hiện, trách nhiệm của các cá nhân có liên quan với các công việc được giao.
Ví dụ: Có một vụ trộm phá két sắt của đơn vị để cướp tiền, tại đơn vị này có hệ thống chuông báo động để bảo vệ két sắt rất nghiêm ngặt và người ta
tìm hiểu lại nguyên nhân vì sao lại có thể xẩy ra vụ trộm đó, trách nhiệm thuộc về ai, là bà thủ quỹ hay ông bảo vệ…
Bằng chứng thu được qua kỹ thuật này mang tính thời điểm, do đó thường áp dụng đối với những hoạt động có quy trình lặp đi lặp lại.
Kiểm tra từ đầu đến cuối (walk through test): Đây là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến, qua từng chi tiết của nghiệp vụ, hoạt động cụ thể đã được ghi lại trên các tài liệu kế toán. Kiểm tra từ đầu đến cuối của một nghiệp vụ từ khi phát sinh cho đến khi được ghi vào sổ cái. Ví dụ, một nghiệp vụ mua hàng chẳng hạn: phải có yêu cầu sử dụng luân chuyển phê duyệt mua thực hiện mua ghi sổ… Chính vì việc kiểm tra từ đầu đến cuối như vậy thực hiện rất mất công nên trong thực tế, người ta chỉ thực hiện đối với một số nghiệp vụ trọng yếu thôi.
Kiểm tra ngược lại theo thời gian: là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ sổ cái ngược lại đến thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. Quá trình này cũng cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.
Ví dụ: Với nghiệp vụ mua hàng như trên, người ta thực hiện điều tra ngược lại các thủ tục đã thực hiện.
Hai kỹ thuật sau: kỹ thuật kiểm tra từ đầu đến cuối và kiểm tra ngược lại theo thời gian là kỹ thuật tốn kém và ít được thực hiện, nó chỉ được thực hiện với các nghiệp vụ trọng yếu phát sinh. Còn các kỹ thuật điều tra, phỏng vấn, thực hiện lại là các kỹ thuật được sử dụng phổ biến khi tiến hành các thủ tục kiểm soát.
o Để đạt được hiệu quả trong việc thu thập bằng chứng, khi áp dụng các kỹ thuật trên, kiểm toán viên cần phải chú ý các vấn đề sau:
Phải thực hiện đồng bộ các biện pháp
Một kỹ thuật áp dụng không thể cho chúng ta bằng chứng đầy đủ và tin cậy
khi tiến hành, người ta thường tiến hành đồng bộ các biện pháp.
Chẳng hạn, kỹ thuật phỏng vấn thường bao gồm những câu hỏi và những câu trả lời mang tính chủ quan của người hỏi và người được phỏng vấn
nếu không kết hợp với kỹ thuật quan sát, điều tra thì có thể làm cho kiểm toán viên đi chệch hướng kiểm tra.
Hoặc, quan sát chỉ mang tính thời điểm kết hợp với kỹ thuật kiểm tra từ đầu đến cuối hay kỹ thuật kiểm tra ngược lại theo thời gian,… mới có thể khẳng định được bản chất của đối tượng kiểm toán.
Việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần được kiểm tra.
Ví dụ, với thủ tục kiểm soát: mọi xe ôtô ra khỏi cổng của công ty đều phải được kiểm tra kỹ thuật kiểm tra chủ đạo của kiểm toán viên là quan sát thực địa, và có kết hợp với phỏng vấn.
Cần đảm bảo tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra KSNB.
Một hoạt động kiểm soát nếu được thiết kế và vận hành có hiệu quả thì bao giờ cũng mang tính ổn định qua các năm. Do đó, nếu đây là khách hàng truyền thống, năm trước đã kiểm toán và kết luận thủ tục kiểm soát đó là có hiệu lực, thì năm nay có thể kiểm tra lại thủ tục đó với số lượng mẫu nhỏ hơn và phát triển thêm kỹ thuật đã sử dụng.