Bƣớc 1: Xác định các Công ty con thuộc phạm vi hợp nhất trên BCTCHN, các công ty liên doanh, liên kết thuộc phạm vi hợp nhất theo phương pháp vốn chủ sở hữu trên BCTCHN.
Bƣớc 2: Tập hợp các BCTC của Công ty con được hợp nhất, các BCTC và các tài liệu có liên quan đến các công ty liên doanh, liên kết.
Tập hợp các BCTC:
- BCTC của Công ty mẹ.
- BCTC của Công ty con được hợp nhất. - BCTC của các công ty liên doanh. - BCTC của các công ty liên kết.
Tập hợp các tài liệu có liên quan khi mua khoản đầu tư, các tài liệu, sổ kế toán sử dụng cho việc theo dõi hợp nhất BCTC như Sổ kế toán hợp nhất, Sổ theo dõi các khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh.
Bƣớc 3: Xử lý các khác biệt về chính sách kế toán, kỳ kế toán, đơn vị tiền tệ kế toán giữa BCTC của Công ty mẹ với các công ty con được hợp nhất, giữa Công ty mẹ với các công ty liên doanh, liên kết.
- Kỳ kế toán: BCTC của Công ty mẹ và các công ty con, công ty liên doanh, liên kết trong cùng nhóm được sử dụng để hợp nhất BCTC phải được lập cho cùng
một kỳ kế toán. Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, khi lập BCTCHN, kế toán phải điều chỉnh các ảnh hưởng của những giao dịch và sự kiện quan trọng xảy ra giữa ngày kết thúc kỳ kế toán của các Công ty con, công ty liên doanh, liên kết với ngày kết thúc kỳ kế toán của Công ty mẹ theo quy định tương ứng cho mỗi loại hình công ty.
- Chính sách kế toán: BCTCHN được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn nhóm. Nếu không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong nhóm khi hợp nhất BCTC, kế toán Công ty mẹ phải thực hiện các điều chỉnh hoặc giải trình rõ những chính sách khác đó cùng với các khoản mục đã được điều chỉnh theo các chính sách kế toán khác nhau trong BCTC HN.
- Phương pháp lập BCTC: Để lập BCLCTT hợp nhất, yêu cầu công ty mẹ và công ty con hợp nhất phải thống nhất cùng một phương pháp lập.
- Đơn vị tiền tệ: Khi lập BCTCHN, kế toán phải chuyển đổi đơn vị trên BCTC của các công ty được hợp nhất về cùng đơn vị tiền tệ trên BCTC của công ty mẹ.
Bƣớc 4: Hợp cộng theo hàng ngang các chỉ tiêu trên BCĐKT, BCKQHĐKD, Báo cáo Lưu chuyển tiền tệ của Công ty mẹ và các công ty con trong nhóm hợp nhất.
Bƣớc 5: Thực hiện các bút toán loại trừ, điều chỉnh vào bảng tổng hợp các bút toán loại trừ, điều chỉnh được ghi nhận vào bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh được phân làm ba mục:
- Thứ nhất: Các bút toán loại trừ điều chỉnh liên quan đến các Công ty con được hợp nhất.
Các nguyên tắc thực hiện bút toán loại trừ:
+ Doanh thu, giá vốn của hàng hóa, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ nhóm công ty, Kinh phí quản lý nộp Tổng Công ty, kinh phí của công ty thành viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Nhóm công ty, cổ tức đã phân chia và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ.
+ Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Nhóm công ty đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định, …) phải được loại trừ hoàn toàn.
+ Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản như hàng tồn kho hoặc tài sản cố định phải được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được.
+ Số dư các khoản mục phải thu, phải trả trên BCĐKT giữa các đơn vị trong cùng Nhóm công ty phải được loại trừ hoàn toàn.
Các nguyên tắc thực hiện bút toán điều chỉnh:
+ Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của BCĐKT bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. Riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có các chỉ tiêu cần điều chỉnh :
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi;
Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định hữu hình; Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định thuê tài chính; Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định vô hình; Giá trị hao mòn lũy kế bất động sản đầu tư; Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.
+ Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của BCĐKT bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh ; riêng chỉ tiêu cổ phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Nợ.
+ Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong BCKQKD bằng cách ghi Có các chỉ tiêu cần điều chỉnh.
+ Điều chỉnh tăng các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) trong BCKQKD bằng cách ghi Nợ các chỉ tiêu cần điều chỉnh.
+ Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần tài sản của BCĐKT bằng cách ghi Có cho chỉ tiêu cần điều chỉnh. Riêng các chỉ tiêu sau thuộc phần tài sản sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có các chỉ tiêu cần điều chỉnh:
Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;
Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi;
Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định hữu hình; Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định thuê tài chính; Giá trị hao mòn lũy kế tài sản cố định vô hình; Giá trị hao mòn lũy kế bất động sản đầu tư; Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính dài hạn.
+ Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của BCĐKT bằng cách ghi Nợ cho chỉ tiêu cần điều chỉnh; riêng chỉ tiêu cổ phiếu quỹ sẽ được điều chỉnh tăng bằng cách ghi Có.
+ Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu doanh thu và thu nhập khác trong BCKQKD bằng cách ghi Nợ các chỉ tiêu cần điều chỉnh.
+ Điều chỉnh giảm các chỉ tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) trong BCKQKD bằng cách ghi Có các chỉ tiêu cần điều chỉnh.
+ Lợi nhuận sau thuế của CĐTS trong BCKQKD được ghi tăng bằng cách ghi Nợ chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của CĐTS và ghi giảm bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế của CĐTS.
+ Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong BCKQKD làm giảm kết quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh giảm này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong BCĐKT bằng cách ghi Nợ vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Có vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Nhóm công ty và ngược lại nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong BCKQKD làm tăng kết quả hoạt động kinh doanh thì kế toán sẽ kết chuyển số điều chỉnh tăng này sang chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trong BCĐKT bằng cách ghi Có chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và ghi Nợ Vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN của Nhóm công ty.
Các bút toán điều chỉnh phải tuân thủ nguyên tắc cân đối trong kế toán theo đó tổng phát sinh Nợ phải bằng với tổng phát sinh Có trong một bút toán.
Thực hiện các bút toán:
+ Loại trừ khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con tại ngày mua. + Phân bổ LTTM phát sinh từ hợp nhất kinh doanh theo phương pháp mua. + Tách lợi ích cổ đông thiểu số.
+ Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ nhóm công ty. + Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TS cố định trong nội bộ nhóm công ty. + Điều chỉnh và loại trừ ảnh hưởng của giao dịch chuyển hàng tồn kho thành tài sản cố định trong nội bộ nhóm công ty.
+ Loại trừ cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua. + Loại trừ các khoản vay trong nội bộ nhóm công ty.
+ Loại trừ các khoản phải thu, phải trả trong nội bộ nhóm công ty. + Bút toán kết chuyển.
-Thứ hai: Thực hiện các bút toán điều chỉnh có liên quan đến công ty liên kết: Trong BCTCHN của công ty mẹ, khoản đầu tư vào công ty liên kết phải được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu ngoại trừ :
+ Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần ( dưới 12 tháng); hoặc
+ Công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắc khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn. Trong trường hợp này, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong BCTCHN của công ty mẹ.
+ Không có ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên kết nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư; hoặc
+ Việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắc khe dài hạn, gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.
Các bút toán điều chỉnh:
+ Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do chính sách kế toán khác nhau giữa công ty mẹ và các công ty liên kết.
+ Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do kỳ kế toán của công ty mẹ và công ty liên kết khác nhau.
+ Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty, công ty liên kết từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh đã ghi nhận trên BCĐKT hợp nhất ở các kỳ kế toán trước.
+ Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của công ty mẹ trong công ty liên kết.
+ Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết chưa phản ánh trên BCKQKD trong kỳ của công ty liên kết.
- Thứ ba: Ghi nhận các bút toán điều chỉnh có liên quan đến công ty liên doanh.
Các bút toán điều chỉnh có liên quan đến công ty liên doanh bao gồm tất cả các bút toán giống như bút toán điều chỉnh có liên quan đến công ty liên kết và ngoài ra có một số bút toán khác.
+ Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do chính sách kế toán khác nhau giữa công ty mẹ và các công ty liên doanh.
+ Điều chỉnh giá trị khoản đầu tư do sử dụng BCTC của công ty mẹ không cùng kỳ kế toán với BCTC của công ty liên doanh.
+ Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong công ty công ty liên doanh từ sau ngày đầu tư và các khoản điều chỉnh đã ghi nhận trên BCĐKTHN ở các kỳ kế toán trước.
+ Điều chỉnh phần lãi hoặc lỗ trong kỳ báo cáo của công ty mẹ trong công ty liên doanh.
+ Điều chỉnh các khoản thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên doanh chưa phản ánh trên BCKQKD trong kỳ của công ty liên doanh.
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch góp vốn bằng hàng tồn kho hoặc bán hàng tồn kho cho công ty liên doanh nhưng công ty liên doanh chưa bán hàng tồn kho này cho bên thứ ba độc lập.
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch góp vốn bằng tài sản cố định hoặc bán tài sản cố định cho công ty liên doanh.
+ Điều chỉnh ảnh hưởng của các giao dịch mua tài sản của công ty liên doanh và chưa bán lại tài sản này cho bên thứ ba độc lập.
Bƣớc 6: Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Kế toán tổng hợp tất cả các chỉ tiêu trong BCĐKT của công ty mẹ, công ty con lên bảng tổng hợp sau đó ghi nhận kết quả của tất cả các chỉ tiêu đó trước và sau điều chỉnh loại trừ khi hợp nhất.
Bƣớc 7: Lập BCTCHN căn cứ vào Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã đƣợc điều chỉnh và loại trừ.
Kế toán ghi nhận số liệu hợp nhất của công ty mẹ và tất cả các công ty tham gia hợp nhất lên từng khoản mục tương ứng của BCTCHN dựa trên số liệu đã ghi nhận trên bảng tổng hợp các bút toán.
Vốn góp vào liên doanh liên kết được ghi nhận theo giá gốc và hợp cộng với các khoản điều chỉnh vào cuối kỳ kế toán và phản ánh lên mục : Đầu tư vào liên doanh liên kết trên BCTCHN. Khi áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu xác định phần lãi/Lỗ trong liên doanh liên kết vào cuối kỳ kế toán, được phản ánh trên khoản mục Lãi/ Lỗ trong liên doanh liên kết trên BCTCHN.
Trong thuyết minh BCTCHN công ty mẹ ghi nhận rỏ số lượng công ty con được hợp nhất, không được hợp nhất và tỷ lệ phần trăm sở hữu, đồng thời giải thích rõ lý do không hợp nhất (nếu có).
Trong thuyết minh BCTCHN công ty mẹ ghi nhận rỏ số lượng công ty liên doanh liên kết được phản ánh theo phương pháp vốn chủ sở hữu và tỷ lệ phần trăm sở hữu, tỷ lệ biểu quyết cùng với danh sách các công ty ngừng áp dụng hoặc không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi lập BCTCHN.