trên thế giới – Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hội tụ.
1.4.1 Xu hƣớng phát triển của việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trên thế giới:
Quá trình hội tụ kế toán quốc tế ngày càng được sự quan tâm của các tổ chức quốc tế về kế toán cũng như các quốc gia trên thế giới. Nhiều quốc gia đã chủ động và tích cực tham gia bằng việc áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IAS/IFRS). Tuy nhiên, chặng đường hội tụ kế toán quốc tế từ chuẩn mực đến thực tiễn là cả một quá trình đầy thử thách bởi thực trạng việc vận dụng chuẩn mực của các quốc gia và từng khu vực theo những phương pháp tiếp cận khác nhau. Kể từ lúc thành lập IASC vào năm 1973 đến giai đoạn 1993 - 2001, IASC đã tái cấu trúc để hình thành Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB). Mục đích của IASB nhằm phát triển hệ thống chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế, hình thành kỷ nguyên mới hướng tới hội tụ kế toán toàn cầu. Từ đó đến nay, quá trình hội tụ kế toán quốc tế ngày càng được sự quan tâm của các tổ chức quốc tế về kế toán cũng như các quốc gia trên thế giới. Ngay những năm đầu 2005, hệ thống IAS/IFRS đã được áp dụng một cách phổ biến với 65 quốc gia ở châu Âu, Châu Úc, Nam Phi, Trung Quốc và các nước Đông Nam Á đang thực thi việc áp dụng. Theo điều tra được thực hiện bởi công ty kiểm toán Deloitte (2010) với 173 quốc gia, kết quả cho thấy 123 quốc gia bắt buộc và yêu cầu áp dụng IAS/IFRS.
dụng IFRS hoặc có kế hoạch chuyển đổi sang IFRS như sau:
Singapore: gần như áp dụng toàn bộ IFRS
Malaysia: đã áp dụng cho các công ty có vốn đầu tư nước ngoài, phần còn lại dự tính áp dụng từ tháng 1 năm 2012.
Philippines: IFRS có điều chỉnh cho phù hợp
Thái Lan: chuyển đổi sang IFRS giai đoạn 2011 và 2013 Campuchia: áp dụng IFRS từ 2012
Indonesia: kế hoạch chuyển đổi sang IFRS từ 2012
Lào: áp dụng IFRS nếu được chấp thuận bởi chính phủ
Riêng đối với Mỹ thì xu hướng phát triển việc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất như sau: hoạt động hướng tới hội tụ của Hội đồng chuẩn mực kế toán tài chính của Mỹ (FASB) từ những năm 2002 - 2004 phải kể đến là thỏa hiệp Norwalk giữa IASB và FASB để phát triển chuẩn mực chất lượng cao. Thỏa hiệp đã nhất trí các nội dung cơ bản là tiếp tục hợp tác trong tương lai; thực hiện những dự án chung; hạn chế những khác biệt giữa nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung của Mỹ (US GAAP) và IAS/IFRS. Tuy nhiên, quá trình hợp tác là một thử thách lớn bởi tính pháp lý, sự can thiệp của các tổ chức thể chế chính trị, kinh tế, văn hóa… ảnh hưởng nhất định đến lộ trình hội tụ. Một trong những vấn đề gây cản trở đó là hệ thống kế toán của Mỹ trên cơ sở qui định (rules-based) trong khi IAS/IFRS theo những nguyên tắc (priciples-based). Bên cạnh đó, hệ thống kế toán của Mỹ thực thi theo các qui định nên được hướng dẫn một cách chi tiết trong khi IAS/IFRS hạn chế những hướng dẫn. Ngoài ra hệ thống kế toán Mỹ bị chi phối bởi luật chứng khoán. Quá trình hội tụ cho thấy nhiều vấn đề khó khăn nhất định.
Mặc dù tiến trình hội nhập gặp những khó khăn nhất định nhưng Ủy ban chứng khoán Mỹ (SEC) đã có những động thái tích cực đối với IAS/IFRS. FASB và SEC đã thảo luận các vấn đề liên quan đến hội tụ kế toán quốc tế và cũng đã có các buổi họp định kỳ giữa FASB, SEC và IASB để thảo luận hướng phát triển trong thỏa hiệp Norwalk. Ngoài ra, sự hội tụ của Mỹ thông qua SEC đã thấy sự chủ động của Mỹ khi hướng tới hệ thống chuẩn mực quốc tế. Trước đây, các công ty niêm yết sử dụng BCTC khác với Mỹ, khi niêm yết BCTC phải trình bày sự khác biệt lợi nhuận và vốn chủ sở hữu giữa GAAP của quốc gia báo cáo với US GAAP thông qua mẫu 20F (Form 20F). Thời gian gần đây, tiến trình hội tụ của Mỹ cho thấy SEC đã
có những nỗ lực và thiện chí nhất định, cụ thể:
- Ngày 22.4.2005, SEC công bố lộ trình hướng tới hội tụ kế toán quốc tế theo IAS/IFRS bằng việc gỡ bỏ qui định các công ty nước ngoài niêm yết tại thị trường chứng khoán Mỹ có BCTC lập theo IAS/IFRS phải chỉnh hợp sang US GAAP theo Form 20F.
- Sau đó, ngày 15.11.2007 SEC đã bỏ phiếu thông qua cho phép các công ty nước ngoài niêm yết tại thị trường chứng khoán Mỹ được áp dụng IAS/IFRS. SEC tiến xa hơn bằng việc công bố lộ trình từ 2014 - 2016 các công ty Mỹ sẽ chuyển sang áp dụng IAS/IFRS.
- Đến ngày 27.8.2008, SEC quyết định chấp nhận sử dụng IAS/IFRS và lộ trình này là cơ sở để hình thành một chuẩn mực toàn cầu.
- Tháng 2.2010 SEC tái khẳng định lộ trình hội tụ trong thời gian đến 2015 - 2016 và vào tháng 7.2011, chủ tịch SEC đã tuyên bố ủng hộ xây dựng hệ thống Chuẩn mực kế toán toàn cầu chất lượng cao trên cơ sở các IFRS.
1.4.2 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam trong quá trình hợp nhất.
- Thứ nhất, nhận thức tầm quan trọng BCTCHN. Hiện nay đối với các nước phát triển rất quan tâm đến hệ thống BCTC vì đây là điều kiện của nền kinh tế thị trường, cạnh tranh và hội nhập. Vấn đề thông tin kinh tế tài chính của các Tập đoàn, các Công ty con rất cần thiết cho các nhà đầu tư vì thế đòi hỏi các thông tin phải được lập và trình bày dựa trên các chuẩn mực kế toán (CMKT) và không chỉ là sự quan tâm các nhà đầu tư mà còn của chính Doanh nghiệp.
- Thứ hai, việc thực hiện hệ thống BCTC ở các nước dựa trên hệ thống CMKT là chủ yếu chứ không có quy định hệ thống pháp lý cụ thể, tính nhất quán giữa các văn bản khung pháp lý liên quan. Trong hệ thống văn bản pháp lý liên quan có sự liên quan chặt chẽ giữa các chuẩn mực, đảm bảo sự nhất quán cao nhất có thể được. Các chế độ thông tư liên quan đến chuẩn mực được cụ thể, chi tiết hoá những quy định đã đề cập đến trong chuẩn mực, tránh tình trạng không rõ ràng mâu thuẩn giữa các quy định. Hơn nữa, có rất nhiều tài liệu bổ sung của các tổ chức nghề nghiệp như: Cơ quan kiểm toán độc lập, các học giả nghiên cứu nhằm đảm bảo cho việc thực thi các quy định pháp lý một các nhất quán.
- Thứ ba, xử lý biện pháp, phương pháp kỹ thuật các nghiệp vụ mang tính loại trừ, tính toán các lợi thế thương mại, các lợi ích của cổ đông thiểu số, các mối quan hệ giữa các đơn vị trong Tập đoàn đa dạng đặc biệt các Tập đoàn xuyên quốc gia. - Thứ tư, nền kinh tế luôn luôn biến động và phát triển vì vậy thường xuyên hoàn thiện quy định hệ thống BCTCHN phù hợp các phát triển mô hình sản xuất mới cũng như các hoạt động kinh tế mới phát sinh. Tính phù hợp của khung pháp lý trong điều kiện kinh doanh của từng nước theo từng thời kỳ và phù hợp với xu hướng hội nhập kế toán quốc tế. Chuẩn mực BCTCHN ở các quốc gia luôn được bổ sung, sửa đổi theo xu hướng hoà hợp CMKT quốc tế. Tuy nhiên, trong quá trình thay đổi, mỗi quốc gia có môi trường kinh doanh khác biệt nên vẫn có một số sự khác biệt về BCTCHN giữa các quốc gia này.
Đối với môi trường pháp lý, Việt Nam là một nước theo hướng điển chế luật (code law) hay luật thành văn (civil law), khác với các nước theo hướng thông luật. Trong các nước theo hướng điển chế luật, nhìn chung, sự bảo vệ quyền cổ đông và yêu cầu về tính minh bạch của thông tin thấp hơn trong các nước theo hướng thông luật. Nhà nước giữ vai trò quyết định trong hệ thống kế toán quốc gia, cụ thể Luật kế toán được Quốc hội ban hành, các chế độ tài chính được ban hành bởi Thủ tướng chính phủ, hệ thống chuẩn mực kế toán và các thông tư hướng dẫn được BTC ban hành. Bên cạnh đó, hệ thống kế toán bị chi phối bởi các qui định của thuế. Thêm vào đó, Hội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam mặc dù thời gian hình thành và hoạt động đã lâu từ những năm 1994, nhưng không có vai trò lập qui cũng như mức độ ảnh hưởng và chi phối còn hạn chế.
Đối với môi trường văn hóa, sự tác động của văn hóa đến hệ thống kế toán Việt Nam hiện nay vẫn chưa có những nghiên cứu chính thống. Tuy nhiên về cơ bản, Việt Nam chịu ảnh hưởng nhiều theo văn hóa Á Đông, bản chất thận trọng được đề cao, nhấn mạnh đến sự tuân thủ các qui định, hạn chế những vấn đề mang tính xét đoán. Văn hoá của người Việt Nam là tránh rủi ro và sự không chắc chắn. Áp dụng chuẩn mực kế toán quốc tế thì sự không chắc chắn là rất cao bởi vì BCTC theo chuẩn mực kế toán quốc tế sử dụng nhiều ước tính kế toán, ví dụ như giá trị hợp lý. Trong CMKT Việt Nam thì ước tính kế toán ít hơn so với CMKT quốc tế do đó nó mang tính thận trọng hơn.
Từ những yếu tố trên, có thể thấy hệ thống kế toán Việt Nam mang những đặc điểm cơ bản: hệ thống kế toán được qui định thống nhất từ chứng từ, sổ kế toán, tài khoản và các BCTC; hệ thống kế toán còn chịu ảnh hưởng của các qui định về thuế; hệ thống kế toán liên quan đến ghi nhận và đo lường đảm bảo tính tuân thủ thể hiện qua việc ghi nhận giá gốc đối với các tài sản, hạn chế các xét đoán theo giá trị hợp lý và mức độ trình bày và công bố thông tin trên BCTC còn hạn chế, mang tính bảo thủ. Như vậy, có thể thấy hệ thống kế toán Việt Nam do Nhà nước giữ vai trò quyết định, chi phối đến hệ thống kế toán, không những thế kế toán còn chịu ảnh hưởng bởi các qui định của thuế.
Hiện nay, kinh tế Việt Nam hội nhập ngày càng sâu vào nền kinh tế thế giới, thông qua việc trở thành thành viên của tổ chức thương mại thế giới WTO từ năm 2007 và tập trung đàm phán để gia nhập Hiệp định đối tác xuyên Thái Bình Dương TPP vào cuối năm 2013; do đó hội tụ với kế toán quốc tế là một điều cấp thiết. Việc áp dụng chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế không chỉ gói gọn vào các công ty con của các tập đoàn đa quốc gia ở Việt Nam mà bắt đầu có ảnh hưởng đến các công ty Việt Nam, do đó việc lập báo cáo tài chính theo chuẩn mực kế toán quốc tế phản ánh giá trị hợp lý của doanh nghiệp. Các công ty Việt Nam vẫn áp dụng chuẩn mực kế toán Việt Nam nhưng việc hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế giúp chủ doanh nghiệp có cái nhìn tốt hơn về giá trị doanh nghiệp của mình đặc biệt là trong các trường hợp mua bán, sáp nhập, có thêm cổ đông mới. Đối với các nghiệp vụ phức tạp, chuẩn mực kế toán Việt Nam và các qui định có liên quan có thể chưa có hướng dẫn cụ thể. Việc hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế giúp doanh nghiệp có cách áp dụng hợp lý hơn, chuẩn bị cho việc thay đổi của chuẩn mực Việt Nam trong tương lai gần theo chiều hướng hội nhập với quốc tế. Thêm vào đó, chuẩn mực kế toán quốc tế là ngôn ngữ tài chính chung được sử dụng toàn cầu. Do đó, hiểu biết chuẩn mực kế toán quốc tế giúp doanh nghiệp có những thông tin hữu ích về các doanh nghiệp khác trong cùng ngành, có mức độ hoạt động tương đương ở các nước khác. Riêng đối với doanh nghiệp có vốn đầu tư trực tiếp từ nước ngoài mà công ty mẹ sử dụng IFRS thì việc biết và áp dụng IFRS là một yêu cầu bắt buộc để nhằm phục vụ cho việc hợp nhất báo cáo ở công ty mẹ. Điều này thể hiện sự hài hòa, linh hoạt nhằm tránh những biến động khác biệt, đảm bảo thống nhất đối với quy mô tập đoàn đa quốc gia.
Từ thực trạng xu hướng hội tụ kế toán quốc tế kết hợp những đặc điểm cơ bản trong hệ thống kế toán Việt Nam, cho thấy khó có thể áp dụng toàn bộ IAS/IFRS cho hệ thống kế toán Việt Nam. Hệ thống IAS/IFRS dường như thích hợp đối với những quốc gia phát triển nhưng chưa phù hợp trong điều kiện hiện tại của Việt Nam. Do đó, trong giai đoạn đầu, nên tiếp cận theo xu hướng hoàn hợp theo khu vực mà cụ thể là khu vực đối với các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán quốc tế. Đây là hướng đi mà nhiều quốc gia trên thế giới áp dụng.
Theo đó, hệ thống CMKT Việt Nam có thể bao gồm hai phần, một phần dành cho các công ty niêm yết, phần còn lại cho các công ty không niêm yết. Đối với các công ty niêm yết, CMKT được thực thi theo các IAS/IFRS. Riêng đối với các công ty không niêm yết áp dụng các CMKT Việt Nam hiện hành nhưng theo hướng giản lược những nội dung phức tạp trong chuẩn mực. Tuy nhiên, vấn đề đặt ra đối với việc áp dụng CMKT quốc tế là không hề thuận lợi bởi vì bài toán chi phí mà các doanh nghiệp muốn áp dụng CMKT quốc tế phải bỏ ra ban đầu nhằm xây dựng hệ thống thu thập, xử lý dữ liệu và trình bày các thông tin tài chính. Bên cạnh đó là trình độ nghiệp vụ của những người làm kế toán trong doanh nghiệp phải được nâng cao hơn nữa để cập nhật kịp thời và vận dụng chuẩn mực kế toán quốc tế một cách nhuần nhuyễn.
1.5 So sánh giữa chuẩn mực kế toán Quốc Tế và chuẩn mực kế toán Việt Nam về việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất. Nam về việc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất.
1.5.1 Điểm hòa hợp
Về cơ bản thì VAS 25 phù hợp với chuẩn mực kế toán thế giới IAS 27:
- Các mẫu biểu báo cáo: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, Thuyết minh báo cáo tài chính.
- Các thuật ngữ sử dụng: công ty mẹ, công ty con, quyền kiểm soát….
- Phạm vi xác định hợp nhất: Các điều kiện trong đó báo cáo tài chính của các công ty con được bao gồm hoặc loại trừ trong BCTC hợp nhất của công ty mẹ.
- Trình tự hợp nhất: + Các bước hợp nhất
+ Các bút toán điều chỉnh, loại trừ
+ Cách xác định lợi ích của cổ đông thiểu số + Cách trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
1.5.2 Điểm khác biệt
Sự khác biệt giữa CMKT Việt Nam so với bộ IAS (1989) và bộ IFRS (2011) có sự khác biệt đáng kể:
- So với IAS (1989): Mặc dù được xây dựng chủ yếu trên nền tảng của IAS (1989), mức độ hòa hợp giữa CMKT Việt Nam với IAS (1989) chỉ đạt mức độ thấp do: (i) CMKT Việt Nam chỉ chấp nhận một trong số các phương pháp được IAS chấp nhận; (ii) CMKT Việt Nam khi ban hành đã cập nhật các sửa đổi trong các IAS/IFRS có liên quan mới nhất tính đến thời điểm trước khi CMKT được ban hành và (iii) Một số nội dung kế toán chỉ có trong CMKT Việt Nam.
- So với bộ IAS/IFRS (2011): CMKT Việt Nam về lập và trình bày BCTC HN được thiết lập cơ bản trên nền tảng của IAS (1989), trong khi đó từ IAS (2003) đến IFRS (2011) các lý thuyết, phương pháp được lựa chọn để xây dựng các bộ IAS/IFRS đã được thay đổi đáng kể. Ngoài các nguyên nhân dẫn đến khác biệt tương tự như so sánh giữa CMKT Việt Nam với IAS (1989), khoảng cách giữa CMKT Việt Nam và IFRS ngày càng xa còn xuất phát từ: (i) IASB bổ sung báo cáo