Giai đoạn thực hiện kiểm toán

THỰC HIỆN TẠI CÁC KHÁCH HÀNG

2.1.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán

Các thủ tục phân tích Công ty TNHH Kiểm toán Việt Anh áp dụng khi kiểm toán khoản mục doanh thu tại công ty ABC nói riêng và các công ty khác nói chung:

- Kiểm toán viên thực hiện phân tích khái quát đối với các tài khoản doanh thu và kiểm tra nếu có bất cứ thay đổi bất thường nào hoặc không có những thay đổi như dự kiến, chẳng hạn bằng các kĩ thuật kiểm toán dựa trên máy tính . Đảm bảo để có thể kiểm tra được những tài khoản chưa được kiểm tra qua các thử nghiệm với Bảng cân đối kế toán.

- Thu thập hay chuẩn bị một sự phân tích mang tính so sánh đối với Doanh thu (theo dòng sản phẩm, vị trí địa lý,…) và các tài khoản thu nhập khác cho năm tài chính hiện tại và năm trước.

- Với các tài khoản có thay đổi hoặc tỷ lệ thay đổi lớn hơn dự kiến một cách bất thường, kiểm toán viên cần thu thập sự giải thích từ khách hàng.

- Xem lại doanh thu theo tháng/quý cho những bất động bất thường (chi tiết theo dòng sản phẩm hoặc vị trí địa lý). So sánh với số liệu năm trước.

- Thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung, như dưới đây:

+ Nếu không thực hiện ở kiểm toán khoản phải thu, so sánh chiết khấu, lãi/gốc hoàn trả và trích lập dự phòng của năm nay với năm trước.

+ So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến và giải thích cho những chênh lệch lớn – có thể tiến hành thủ tục phân tích này trong giai đoạn xem xét giá vốn hàng bán và các chi phí.

- Nếu chưa thực hiện như một phần của kiểm toán các khoản phải thu, KTV sẽ xem xét các khoản mục bất thường trong tài khoản phải thu và tài khoản doanh thu trong sổ cái, sổ quỹ tiền mặt và sổ nhật kí bán hàng của doanh nghiệp và tìm ra nguyên nhân giải thích cho những biến động bất thường này.

Phân tích sự biến động của doanh thu và giá vốn theo từng quý

Với việc phân tích doanh thu theo từng tháng, kiểm toán viên sẽ có thể thấy được sự biến động bất thường của doanh thu. Nếu ban giám đốc phải đối mặt với áp lực phải đạt mục tiêu doanh thu dự toán, ban giám đốc sẽ có xu hướng ghi khống doanh thu ở những tháng cuối cùng của năm tài chính. Đó là lý do KTV nên thực hiện thủ tục phân tích dạng này.

Thủ tục phân tích này đóng vai trò quan trọng trong việc lý giải có hay không sự sai lệch doanh thu tại công ty ABC. Kiểm toán viên quyết định thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết để có được bằng chứng kiểm toán thích hợp. Thủ tục phân tích này tuy khá đơn giản nhưng hiệu quả. Kiểm toán viên đã thu thập báo cáo doanh thu theo tháng.

Quan tâm của kiểm toán viên là rủi ro khai khống doanh thu. Kiểm toán viên đã tiến hành thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết nhằm thu thập thêm bằng chứng. Toàn bộ ghi chép có liên quan tới doanh thu trong ba tháng cuối năm tài chính đã được kiểm tra lại.

Bảng 2.3. Phân tích doanh thu theo tháng ở công ty ABC

Tháng Doanh thu % trên tổng doanh thu Chú ý

Tháng 1 17,345,357,450 3.12% (a) Tháng 2 16,346,988,235 2.94% (a) Tháng 3 18,564,867,758 3.34% (a) Tháng 4 17,436,766,474 3.14% (a) Tháng 5 19,345,234,132 3.48% (a) Tháng 6 17,645,676,464 3.18% (a) Tháng 7 19,144,253,253 3.44% (a) Tháng 8 18,043,174,008 3.25% (a) Tháng 9 38,346,657,243 6.9% (b) Tháng 10 94,235,453,443 16.96% (b) Tháng 11 101,634,255,253 18.29% (b) Tháng 12 177,642,028,858 31.96% (b) Tổng 555,730,712,571 100%

(a): Tỷ lệ doanh thu ổn định từ tháng 1 đến tháng 8

(b): Có sự thay đổi lớn tỷ lệ doanh thu vào những tháng cuối năm

Kế toán giải thích rằng, trong tháng 9, việc doanh số tăng là do công ty có thêm một số đơn đặt hàng mới với số lượng tương đối lớn, điều này đã làm cho doanh số tăng lên đáng kể. Theo điều khoản của các hợp đồng này, các máy móc được đặt sẽ được bàn giao cho khách hàng trong vòng 3 tuần kể từ khi ký hợp đồng. Công ty ABC sẽ phải bàn giao ít nhất 80% số lượng sản phẩm được đặt hàng trước 30/9/2013. Kế toán cũng giải thích, trong những tháng cuối năm, do nhu cầu thị trường giảm mạnh đã làm cho doanh số bán hàng ba tháng cuối năm thấp hơn so với những tháng khác.

Các tài khoản doanh thu ngoài ra được kiểm tra đồng thời với các tài khoản phải thu khách hàng. Sự bảo đảm cho các tài khoản phải thu khách hàng có vai trò quan trọng trong việc bảo đảm tính thận trọng cho tài khoản doanh thu. Kiểm toán viên đã yêu cầu công ty cung cấp bản xác nhận đối chiếu công nợ và đã tiến hành

đối chiếu các khoản phải thu của khách hàng công ty ABC.

Trên lý thuyết, với những thử nghiệm cơ bản đã được đề cập ở trên chúng ta có thể kết luận rằng không có sai sót nào trong việc ghi nhận doanh thu.

Nhưng kiểm toán viên vẫn còn quan tâm tới nguy cơ khai khống doanh thu. Để giải quyết vấn đề này, kiểm toán viên cần phải kiểm tra các hợp đồng kinh tế phát sinh trong năm để chắc chắn rằng doanh thu được ghi nhận đúng năm 2013.

Cuối cùng, kiểm toán viên quyết định xem xét lại toàn bộ giấy tờ làm việc mô tả chu trình kế toán và chu trình phân phối hàng hóa của khách hàng. Kiểm toán viên cần chú ý rằng toàn bộ hàng hóa được phân phối đều phải thông qua đúng chu trình bán hàng. Mọi hoạt động vận chuyển vào, ra khỏi nhà máy phải được ghi lại chính xác ngày, giờ, số lô hàng.. Kiểm toán viên yêu cầu thu thập tất cả các giấy tờ ghi chép những hoạt động vận chuyển đó từ bộ phận thủ kho. Tất cả các phiếu vận chuyển trong vòng ba tháng cuối năm 2013.

Thủ tục phân tích dạng này giúp KTV đảm bảo sự thận trọng nghề nghiệp, rà soát chặt chẽ hơn sự ghi nhận doanh thu của kế toán. Trong trường hợp của công ty ABC, thủ tục phân tích này không phát hiện ra sai sót nhưng một vài trường hợp khác, thủ tục này tuy khá đơn giản nhưng rất hiệu quả.

Phân tích doanh thu theo từng mặt hàng

Thủ tục phân tích này có thể áp dụng cho tất cả các ngành nghề kinh doanh và được xem như một cái nhìn tổng thể về hoạt động kinh doanh của khách hàng. Hầu hết các KTV thực hiện thủ tục này trong suốt quá trình kiểm toán khoản mục doanh thu. Thủ tục này nhằm đánh giá tính hợp lý của tỷ lệ lãi gộp năm hiện hành bằng cách so sánh với tỷ lệ lãi gộp năm tài chính trước (số liệu đã được kiểm toán). Nếu không có bất kỳ sự thay đổi lớn nào trong ngành kinh doanh công ty tham gia, tỷ lệ lãi gộp sẽ gần như không chênh lệch với tỷ lệ lãi gộp năm trước.

KTV đã tiến hành thu thập số liệu và tính toán tỷ lệ lãi gộp theo từng dòng sản phẩm.

Phần sau là một phần giấy tờ làm việc của KTV thực hiện cuộc kiểm toán. Trước hết, KTV tiến hành so sánh tỷ lệ lãi cuối năm tài chính với tỷ lệ lãi gộp đầu năm cả về mặt tuyệt đối và tương đối, và rút ra kết luận rằng tỷ lệ lãi gộp có xu hướng giảm. Có những dao động đáng kể của tỷ lệ lãi gộp trong cuối năm tài chính được kiểm toán và kiểm toán viên đang điều tra nguyên nhân.

Bảng 2.4. So sánh tỉ lệ lãi gộp theo dòng sản phẩm Công ty ABC

Sản phẩm

Doanh thu Giá vốn

hàng bán Tổng lợi nhuận Tỷ lệ lãi gộp

Chênh lệch

Ghi chú (1) (2) (3)=(1)-(2) Năm nay Năm trước

BHT-28 1,534,688,599 1,167,363,335 367,325,264 24% 28% -4% (a) BHT- 32 533,932,375 366,152,663 167,779,712 31% 35% -4% (a) BHT-39 1,665,628,029 998,702,423 666,925,606 40% 30% -10% (b) BHT-46. 1,078,787,944 830,987,234 247,800,710 23% 30% -7% (c)

… … … …

Tỷ lệ lãi gộp của dòng sản phẩm trong phạm vi 5% là do sự phát triển của các đối thủ cạnh tranh, khiến doanh nghiệp phải hạ giá bán để giữ mối quan hệ với khách hàng.

- Sự giảm sút mạnh của tỷ lệ lãi gộp trên, theo sự giải thích của kế toán là do tháng cuối năm 2013, để duy trì được doanh số bán hàng, doanh nghiệp đã thực hiện chính sách tăng tỷ lệ chiết khấu cho các đại lý bán hàng và các nhà phân phối. Tuy nhiên, theo đánh giá của kiểm toán viên, việc giảm mạnh trong tỷ lệ lãi gộp như trên cần phải được xem xét lại trong các thủ tục khác.

- Sự thay đổi của tỷ lệ lãi gộp của dòng sản phẩm trên chủ yếu là do sự tăng giá của các yếu tố đầu vào trong khi giá bán không thay đổi đã làm cho tỷ lệ lãi gộp giảm xuống.

Nếu như năm tài chính hiện hành là năm kiểm toán đầu tiên, KTV có thể sử dụng số liệu bình quân ngành làm cơ sở để so sánh. Ở nước ngoài, số liệu bình quân ngành có thể dễ dàng thu thập được vì thông tin công khai, nhưng tại Việt Nam, hầu như rất khó để thu thập được những thông tin như vậy.

Việc sử dụng thủ tục so sánh tỷ lệ lãi gộp của khách hàng với dữ liệu bình quân của ngành cung cấp cho KTV một cái nhìn tổng quan hơn về tình hình hoạt động kinh doanh của khách hàng. Thông thường, nếu khách hàng có vị trí trung bình trên thị trường thì tỷ lệ lãi gộp của khách hàng thường xấp xỉ số liệu bình quân ngành.

Nếu tỷ lệ lãi gộp của khách hàng cao hoặc thấp hơn nhiều số liệu bình quân ngành, trừ khi có sự giải thích hợp lý, nếu không con số lãi gộp này là không thể tin tưởng. Sự giải thích cho những biến động bất thường như vậy có thể là do có lợi thế cạnh tranh ngành hoặc là gặp phải bất lợi ngành. Nếu không có được sự giải thích hợp lý cho những biến động đó, KTV nên cân nhắc giả thiết rằng doanh thu đã bị khai khống hoặc khai thiếu. Sau đó, KTV sẽ thiết kế các thủ tục kiểm toán phù hợp để kiểm tra tính xác thực của giả thiết này.

Nói chung, thủ tục kiểm toán dạng này là một thủ tục phân tích rất tổng quát, giúp KTV có thể đánh giá tổng quan nhất doanh thu và định hướng cho kiểm toán viên những công việc phải làm tiếp theo.

So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến hoạch doanh thu kế hoạch

Trong một doanh nghiệp mà doanh thu dự toán thường xuyên được lập trước, sẽ luôn tạo ra áp lực đạt mục tiêu doanh thu đối với ban giám đốc. Kiểm toán viên có thể sử dụng điều này làm cơ sở để đánh giá doanh thu thực tế. Chẳng hạn, doanh thu dự toán đã được lập trong điều kiện nền kinh tế ổn định và ngành nghề kinh doanh ít có sự biến động. Sau đó, khách hàng đối mặt với một giai đoạn khó khăn trong lĩnh vực kinh doanh vì nền kinh tế suy thoái. Nếu doanh thu dự toán không được điều chỉnh lại mà mục tiêu doanh thu vẫn đạt được, KTV cần xem xét khả năng tồn tại rủi ro có sự khai khống doanh thu.

Trong doanh nghiệp với hệ thống dự toán tốt, doanh thu dự kiến luôn được lập và xem xét kịp thời. KTV có thể sử dụng doanh thu dự kiến làm cơ sở để đánh giá tính hợp lý của doanh thu thực tế. Bộ phận dự toán càng độc lập với bộ phận bán hàng và bộ phận kế toán thì doanh thu dự kiến có đáng tin cậy càng cao. Nếu kiểm toán viên thấy rằng doanh thu dự kiến do bộ phận dự toán lập hợp lý và cập nhật kịp thời, doanh thu thực tế sẽ dao động nhỏ xung quanh doanh thu dự kiến.

Với trường hợp của công ty ABC, kiểm toán viên thực hiện thủ tục so sánh như trên, thu được kết quả sau:

Bảng 2.5. So sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự kiến

Loại sản phẩm DT thực tế DT dự kiến Chênh lệch

{a} {b} {c}={a}-{b} % BHT-28 1,534,688,599 1,535,302,474 -613,875 -4% BHT- 32 533,932,375 533,345,049 587,326 11% BHT-39 1,665,628,029 1,665,961,155 -333,126 -2% BHT-46. 1,078,787,944 1,078,680,065 107,879 1% … ... ... … …

Bảng số liệu đã cho thấy chênh lệch giữa doanh thu thực tế và doanh thu dự kiến của từng dòng sản phẩm cả về chênh lệch tuyệt đối lẫn tương đối của công ty ABC. Trong 4 dòng sản phẩm, ba dòng sản phẩm BHT-28, BHT-39, BHT-46 có tỷ lệ dao động doanh thu nhỏ, không quá 5 ( tương ứng là -4%, -2%, 1% ), trong khi dòng sản phẩm BHT-32 có mức chênh lệch giữa doanh thu thực tế và doanh thu dự kiến là 11%. Kiểm toán viên cần tìm hiểu nguyên nhân của sự chênh lệch này.

Công ty ABC đã lập dự toán cho từng giai đoạn của năm kiểm toán và dự toán này đã được ban giám đốc thông qua. Kiểm toán viên đã yêu cầu ban giám đốc cung cấp bản dự toán đó. Giám đốc tài chính giải thích rằng nhu cầu tiêu thụ một số sản phẩm có biến động vượt ngoài dự kiến mà doanh nghiệp đã lập ra. Và doanh thu thực tế của công ty ABC là hợp lý. Nhưng, theo đánh giá của kiểm toán viên, việc doanh số lượng sản phẩm vượt quá dự kiến trên 10% chứng tỏ công tác tìm hiểu, đánh giá nhu cầu thị trường của công ty chưa đạt hiệu quả cao. Doanh nghiệp cần phải tìm hiểu thị trường một cách kỹ càng hơn trước khi lập dự toán trong các kỳ tiếp theo.

So sánh doanh thu ghi nhận và ước tính của kiểm toán viên

Các tài khoản trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, chẳng hạn doanh thu, nói chung là đại diện cho sự tích lũy của một loạt các nghiệp vụ tương tự nhau trong một thời kỳ và mối quan hệ giữa các tài khoản đó đối với các chỉ tiêu khác thường có thể dự đoán được. Thủ tục phân tích cơ bản thường mang lại hiệu quả hơn các thủ tục kiểm tra chi tiết khi kiểm tra các tài khoản dạng này, vì để kiểm tra chi tiết những tổng thể như doanh thu thìgkích cỡ mẫu chọn phải đủ lớn. Trong thử nghiệm về tính trọn vẹn của doanh thu, việc đưa ra một ước tính về doanh thu và kiểm tra những chênh lệch lớn giữa ước tính này so với doanh thu thực tế đã được ghi nhận trên sổ sách thường khả thi hơn việc xác định một tổng thể có quan hệ với nhau trên tất cả các khía cạnh.

Để làm vậy, KTV cần thực hiện các bước như sau:

Xác định số dư tài khoản và các sai sót tiềm năng cần được kiểm tra.

- Xây dựng mô hình ước tính cho mỗi loại doanh thu (mặt hàng, dịch vụ, đối tượng khách hàng) và chiết khấu thương mại, các khoản giảm giá hàng bán trên cơ sở dữ liệu độc lập có cơ sở đáng tin cậy hoặc đã được kiểm toán.

- Đưa ra một ước tính về doanh thu được ghi nhận ở mức độ phù hợp dựa trên dữ liệu tài chính hoặc phi tài chính có liên quan. Chúng ta cần xác định dữ liệu được sử dụng để đưa ra ước tính doanh thu phải độc lập với dữ liệu chúng ta đang kiểm toán.

- Xác định ngưỡng chênh lệch lớn nhất có thể chấp nhận được giữa số ước tính và số được ghi nhận.

- So sánh mức ước tính với doanh thu được ghi nhận và xác định những chênh lệch, vượt quá mức ngưỡng chênh lệch có thể chấp nhận được để điều tra thêm.

- Thu thập, định lượng và xác minh những giải thích cho những chênh lệch vượt quá mức ngưỡng chênh lệch có thể chấp nhận được bằng cách thực hiện thêm các thủ tục phân tích hoặc phỏng vấn, kiểm tra các giấy tờ chứng minh nghiệp vụ.

- Đánh giá những kết quả của việc thực hiện các thủ tục kiểm toán, cả về mặt số lượng lẫn chất lượng, để đưa ra kết luận rằngvchúng ta đã đạt được mức độ bảo đảm mong muốn liên quan tới các rủi ro tiềm năng cho tài khoản được kiểm tra hay chưa và để đánh giá xem mức độ rủi ro còn tồn tại các sai sót trọng yếu còn lại