n h và giá t rd tíh
1.5.3. Ảiai đ on hoàn thành k im toán
Theo chu n m c ISA 520, ki m toán viên ph i thi t k và th c hi n các th t c phân tích vào giai đo n g n k t thúc cu c ki m toán đ giúp hình thành k t lu n t ng th v vi c li u BCTC có nh t quán v i hi u bi t c a ki m toán viên v đ n v đ c ki m toán hay không.
Ki m toán viên s d ng các k t lu n rút ra t k t qu c a các th t c phân tích đư thi t k và th c hi n ch ng th c cho các k t lu n đư hình thành trong quá trình ki m toán các b ph n ho c y u t riêng l c a báo cáo tài chính. Vi c này giúp ki m toán viên rút ra các k t lu n h p lỦ làm c s hình thành ý ki n ki m toán.
K t qu c a các th t c phân tích đó có th giúp ki m toán viên xác đ nh r i ro có sai sót tr ng y u ch a đ c phát hi n tr c đó. Trong tr ng h p này, ISA 315 quy đnh ki m toán viên ph i xem xét l i đánh giá c a mình v r i ro có sai sót tr ng y u và t đó s a đ i các th t c ki m toán ti p theo đư đ ra.
1.6. Xơyăd ngămôăhìnhăvƠăph ngăphápănghiênăc u
Trong vòng h n m t th p k g n đây, có nhi u công c ki m toán m i đ c
áp d ng nh m c i thi n hi u qu c a cu c ki m toán. Nh ng công ty ki m toán chuyên nghi p c th hóa các công c ki m toán m i này tích h p vào ch ng trình ki m toán c a mình. Th t c phân tích theo đó đ c xem là m t công c ki m toán h u hi u và hi u qu , cân đ i đ c l i ích và chi phí b ra. Theo nghiên c u c a Ameen và Strawer (1994), d i áp l c c a phí ki m toán, các ki m toán viên t i M đư t ng vi c s d ng th t c phân tích. Vi c thay đ i trong môi tr ng ki m toán c ng d n đ n vi c ban hành nhi u chu n m c m i liên quan đ n th t c phân tích.
Th t c phân tích đ c xem là m t công c ki m toán hi u qu đ i v i các công ty ki m toán đ c l p, các tr ng đ i h c và các nhà làm lu t. Nó là công c thích h p đ gi m chi phí ki m toán mà không ph i hy sinh ngu n l c nào khác.
M t lỦ do khác đ t ng c ng áp d ng th t c phân tích là vi c áp d ng mô hình
ki m toán ti p c n theo r i ro. Mô hình này yêu c u ki m toán viên ph i đánh giá r i ro kinh doanh và r i ro ki m toán trong su t các giai đo n c a cu c ki m toán. Công c th t c phân tích tr nên quan tr ng trong vi c giúp ki m toán viên đánh giá ho t đ ng, tài chính, r i ro c a doanh nghi p ki m toán.
Th c t đư có nhi u nghiên c u v tính h u hi u và nh n th c c a ki m toán viên đ i v i th t c phân tích trong báo cáo tài chính đ c th c hi n t i M (Ameen
và Strawer, 1994), Canada (Lin và Fraser, 2003), Singapore (Mahathevan, 1997), Hong Kong (Cho và Lew, 2000). Nh n th y t i Vi t Nam ch a có nhi u nghiên c u th c t chính th c nào v th c tr ng c a th t c phân tích, nên tác gi th c hi n nghiên c u này nh m xem xét các k t qu c a các nghiên c u tr c vào ng c nh t i Vi t Nam. K t qu nghiên c u này s giúp hi u đ c ph n nào th c tr ng s d ng th t c phân tích t i các công ty ki m toán đ c l p Vi t Nam và nh ng h n ch còn t n t i.
Nghiên c u này đ c thi t k theo nghiên c u c a Samaha K. và Hegazy M. (2010), các bi n nghiên c u đ c xây d ng và thi t k đ c xây d ng bám sát VAS 520 k t h p v i ISA 520. Theo chu n m c ISA 520, th t c phân tích đ c xem xét
các khía c nh:
- Th t c phân tích đ đánh giá r i ro nh m thu th p nh ng thông tin v doanh
nghi p đ c ki m toán và môi tr ng nh h ng đ n doanh nghi p đó;
- Th nghi m c b n áp d ng cho các r i ro đư đ c đánh giá;
- Th t c đ h tr đ ki m toán viên đ a ra Ủ ki n chung v BCTC.
Nghiên c u này đ c kh o sát liên quan đ n 6 khía c nh: ph m vi s d ng c a th t c phân tích, hi u qu c a th t c phân tích, lo i th t c phân tích đ c s d ng, m c đ đ m b o c a th t c phân tích và nh h ng đ n ki m tra chi ti t, vai trò quan tr ng c a các nhân t đánh giá các bi n đ ng không mong đ i và d n đ n vi c s d ng nhi u h n th t c phân tích, vai trò c a chu n m c ki m toán đ i v i vi c áp d ng th t c phân tích.
1.6.1. Ph m vi s d ng c a th t c phân tích
Trong giai đo n l p k ho ch, theo Cho và Lew (2000) th t c phân tích đ c s d ng nh m t công c dùng đ đ nh h ng nh m nh n bi t các giao d ch b t th ng, s li u, t s và xu h ng bi n đ ng, giúp ki m toán viên t ng thêm các th t c ki m toán.
Trong t ng lai, ki m toán viên s d a nhi u vào quan sát, ph ng v n và phân tích, h n ch s d ng th t c ki m toán ki m tra ch ng t , do đó vai trò c a th t c phân tích s ngày càng đ c nâng cao lên.
Vi c s d ng th t c phân tích là k t qu c a vi c t ng h p các nhân t nh đ l n, b n ch t c a tài kho n đ c ki m tra, ngu n l c c a công ty ki m toán, kinh nghi m và nh n th c c a ki m toán viên. H n th n a, hi n nay t i các Big4 đ u có ph n m m ki m toán, đóng m t vai trò quan tr ng trong vi c h tr ki m toán viên th c hi n các th t c phân tích ban đ u trên các ti p c n ki m toán r i ro, giúp phát hi n sai sót tr ng y u, ho t đ ng liên t c, suy gi m tài chính và gian l n ti m tàng c a Ban Giám đ c. Th t c phân tích lúc này đ c s d ng đ nh n bi t c r i ro ti m tàng và r i ro ki m soát. Ch ng h n, ki m toán viên khi s d ng th t c phân tích, có th phát hi n đ c gian l n ghi nh n doanh thu ti m n, treo l i doanh thu mà không ghi nh n vào niên đ và r i ro h th ng ki m soát không còn h u hi u thông qua th t c cut-off.
Trong giai đo n ki m tra chi ti t, th t c phân tích có th c i thi n tính h u hi u chung c a ki m toán b ng cách thay th nh là m t th t c t n ít th i gian.
i u này s làm t ng tính hi u qu chung c a cu c ki m toán.
Theo nghiên c u c a Fleming và Wortman (2005), ch ra r ng khi áp d ng th t c phân tích càng chi ti t (theo tháng, theo t ng khách hàng, theo vùng mi n và theo dòng s n ph m), đ ng th i s d ng nhi u d li u phi tài chính, thì th t c phân tích càng mang l i nhi u k t qu . Ch ng h n, ki m toán viên có th phân tích ít chi ti t đ i v i các tài kho n khó d đoán đ c (ví d nh d phòng t n th t cho m t kho n n ), thay vào đó s phân tích chi ti t liên quan đ n các tài kho n có th d đoán đ c (ví d nh lưi vay phát sinh trong n m). Hi n nay, theo quy đ nh c a các chu n m c ki m toán ch a có h ng d n đ y đ m c đ chi ti t nh th nào khi ki m toán viên th c hi n th t c phân tích, đ ng th i c ng không có h ng d n v m c chênh l ch có th ch p nh n đ c gi a mong đ i c a ki m toán thông qua th t c phân tích và s li u th c t c a khách hàng.
Theo nghiên c u c a Entwistle và Lindsay (1994) ch ra r ng ph n l n các sai
sót đ c phát hi n thông qua th t c phân tích trong cu c ki m toán (78.9%) đ c
th c hi n trong giai đo n th c hi n ki m toán. Các đ c tính c a sai sót nh đ l n, s phân tán và t l sai sót so v i m c tr ng y u, có nh h ng h th ng đ n hi u qu chung c a th t c phân tích đ i v i vi c phát hi n các d u hi u sai sót. Theo nghiên c u c a Law và Willett (2004), th t c ki m toán mang l i hi u qu nghèo nàn trong tr ng h p các sai sót tr ng y u phân tán r ng. Khi ít các l i tr ng y u đ c phát hi n, th t c phân tích th ng đ a ra các d u hi u có sai sót tr ng y u không chính xác.
Trong giai đo n hoàn thành ki m toán, ki m toán viên s d ng th t c phân tích đ đ đ a ra đánh giá chung v cu c ki m toán và đánh giá chung v tính h p lý c a BCTC. Nhi u nghiên c u tr c đây ch ra r ng, th t c phân tích tr nên hi u qu nh t trong giai đo n hoàn thành ki m toán, nh m đ nh n bi t các vùng r i ro c n m r ng thêm th t c ki m toán.
Hi u qu c a nhi u th t c ki m toán đ c xây d ng d a trên n ng l c, ki n th c và kinh nghi m c a ki m toán viên. Khi m t ch tiêu ki m toán đ c th c hi n b i m t nhóm ki m toán viên, đi u này t ng m c đ tin c y c a th t c phân tích vì nó là k t qu c a nhi u m c đ kinh nghi m khác nhau c a ki m toán viên.
Nh ng n i dung trình bày trên đây d n đ n câu h i nghiên c u sau:
Câu h i 1: Có s khác nhau trong vi c s d ng th t c phân tích trong ba giai đo n c a cu c ki m toán (l p k ho ch, th c hi n và hoàn thành ki m toán) ? Có s khác nhau khi s d ng th t c phân tích gi a các công ty ki m toán hay không (nhóm Big4 và nhóm không ph i Big4), và m c kinh nghi m c a ki m toán viên hay không (th p hay cao) ?
1.6.2. Tính hi u qu c a th t c phân tích đ đ t đ c các m ctiêu ki m toán
Theo nghiên c u c a Cho và Lew (2000), th t c phân tích đ c xem nh ng m t công c đ nh h ng, gi i pháp gi m ki m tra chi ti t, ki m tra t ng th tính trung th c và h p lý c a BCTC, nh h ng đ n tính h u hi u và hi u qu c a cu c
ki m toán. Tính hi u qu c a th t c phân tích t p trung kh n ng đ a ra các d u hi u v sai sót trên BCTC. Theo nghiên c u c a Biggs và Wild (1984), Kreutzfeldt và Wallace’s (1986), h n 40% các sai sót đ c ki m toán viên phát hi n thông qua th t c phân tích. Các nghiên c u này c ng ch ra r ng phân tích t s và xem l t
qua th ng đ c s d ng nhi u h n so v i phân tích theo mô hình h i quy. Nghiên
c u c a Hylas và Ashton (1982) ch ra r ng ph n l n sai sót (46% t ng sai sót) đ c phát hi n đ u tiên thông qua các k thu t phân tích, tác gi đ a ra k t lu n này khi th c hi n kh o sát 152 cu c ki m toán t i m t công ty ki m toán.
Thêm vào đó, nghiên c u c a Law and Willett (2004), ch ra r ng th t c phân tích dùng đ phát hi n sai sót c a các s d h ng n m mang l i hi u qu cao h n so v i các sai sót liên quan đ n giao d ch. Trong khi th t c phân tích đóng m t vai trò quan tr ng trong vi c phát hi n sai sót, tính h u hi u và hi u qu c a th t c phân tích có th khác nhau gi a trên các khía c nh khác nhau c a các m c tiêu ki m toán. Theo nghiên c u c a Cho và Lew (2000), t p h p các m c tiêu ki m toán đó là: đ t đ c s hi u bi t v doanh nghi p và môi tr ng kinh doanh; phát hi n ra các đi m y u v tài chính và ho t đ ng ti m tàng c a doanh nghi p; phát hi n ra các bi n đ ng b t th ng, quy t đ nh b n ch t, ph m vi và th i gian th c hi n các th nghi m; đánh giá tính h p lý c a các tài kho n đ c bi t, và đánh giá chung v tính trung th c và h p lý c a BCTC.
Nh ng v n đ đ c đ c p trên đây d n đ n câu h i nghiên c u nh sau:
Câu h i 2: Có s khác nhau nh th nào khi s d ng th t c phân tích cho các m c tiêu ki m toán khác nhau và gi a các nhóm công ty ki m toán (nhóm Big4 và nhóm không ph i Big4) ?
1.6.3. Lo i th t c phân tích đ c s d ng
Theo k t qu nghiên c u c a Law và Willett (2004), ki m toán viên nên s d ng các th t c phân tích thích h p đ đ t đ c các m c tiêu ki m toán theo yêu c u. Các th t c phân tích đ c phân lo i t đ n gi n đ n ph c t p. Các th t c phân tích đ n gi n bao g m so sánh đ n gi n, phân tích t s , so sánh v i doanh
nghi p cùng ngành ngh và phân tích xu h ng. Các th t c phân tích này s d ng các d li u quá kh đ h tr ki m toán viên hi u bi t v doanh nghi p, môi tr ng kinh doanh, nh n bi t và đánh giá r i ro ti m n, đánh giá ph m vi các th t c ki m toán, đ a ra k t lu n t ng th v tính h p lý c a các thông tin tài chính.
Các th t c phân tích ph c t p hay còn g i là phân tích d đoán là các th t c phân tích nh phân tích chu i th i gian, mô hình hóa, phân tích h i quy và mô hình tài chính. Các th t c này đ c s d ng đ c tính m c đ ho t đ ng ho c s d các tài kho n d a trên các m i quan h và xu h ng. Các nghiên c u tr c đây đ c th c hi n Canada c a Lin và Fraser (2003), Australia c a Booth và Simnett (1991), M c a Ameen và Strawser (1994), Singapore c a Mahathevan (1997) và t i Hong Kong c a Cho and Lew (2000) ch ra r ng các th t c phân tích đ n gi n đ c s d ng r ng rưi h n so v i các th t c phân tích ph c t p.
Nh ng v n đ đ c đ c p trên đây d n đ n câu h i nghiên c u nh sau:
Câu h i 3: Có s khác nhau v hi u qu và t n su t s d ng gi a th t c phân tích
đ n gi n và ph c t p hay không ? T n su t và hi u qu c a các lo i th t c phân tích này gi a các nhóm công ty nh th nào ? (nhóm công ty Big4 và nhóm công ty không ph i Big4).
1.6.4. M c đ đ m b o c a th t c phân tích và nh h ng đ n ki m tra chi ti t
ư có nh ng k t qu th ng nh t gi a các các nghiên c u v m c đ đ m b o
c a th t c phân tích c ng nh nh h ng c a nó đ n th t c ki m tra chi ti t đ c th c hi n b i ki m toán viên. Các nghiên c u tr c đây (Bigg, 1988; Mulligan và Inkster, 1999) ch ra r ng ki m toán viên th ng có khuynh h ng không gi m ph m vi c a ki m tra chi ti t m c dù th t c phân tích mang l i hi u qu . ó là vì th t c phân tích th ng mang l i m c đ đ m b o ph đnh (negative-type). Theo nghiên c u c a Lin và Fraser (2003) ch ra r ng ch có thi u s (37%) ki m toán