Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán tại Việt Nam.pdf

Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán tại Việt Nam.pdf

MỤC LỤC

PHẦN MỞ ĐẦU 1

CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH 4

I.1 Tổng quan về thủ tục phân tích 4

I.2 Các chuẩn mực kiểm toán về thủ tục phân tích 6

I.2.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” 6

I.2.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “Quy trình phân tích” 8

I.2.3 Chuẩn mực kiểm toán Nhà Nước số 8 “ Phân tích tình hình kinh tế tài chính” 11

I.3 Các loại thủ tục phân tích 12

I.3.1 Phân tích xu hướng 12

I.3.2 Phân tích tỷ suất 14

I.3.3 Phân tích dự báo 16

I.4 Quá trình áp dụng thủ tục phân tích 18

I.4.1 Lựa chọn loại thủ tục phân tích phù hợp với mục tiêu phân tích 18

I.4.2 Xác định các thông tin phục vụ cho mục tiêu phân tích và xem xét tính độc lập và mức độ tin cậy của chúng 19

I.4.3 Xây dựng công thức hoặc thiết lập mô hình phản ánh mối quan hệ giữa các biến số tài chính và biến số hoạt động 21

I.4.4 Tính toán ra một giá trị ước tính và so sánh giá trị đó với số liệu thực tế của đơn vị 22

I.4.5 Đánh giá mức trọng yếu của các chênh lệch phát hiện được và tìm hiểu nguyên nhân 23

I.4.6 Giải thích những chênh lệch trọng yếu và các mối liên hệ không hợp lý đồng thời chứng minh các vấn đề quan trọng 24

I.4.7 Xem xét các phát hiện kiểm toán 25

I.5 Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích 27

I.5.1 Kiểm toán nội bộ 27

I.5.2 Kiểm toán Nhà nước 28

I.5.3 Kiểm toán độc lập 28

Kết luận chương 1 29

CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUÁ TRÌNH KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM 30

II.1 Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán: 30

II.1.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 31

II.1.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 34

II.1.2.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán nợ phải thu 35

II.1.2.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán TSCĐ và chi phí khấu hao 37

II.1.2.3 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán hàng tồn kho 38

II.1.2.4 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán doanh thu 40

II.1.2.5 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán chi phí 44

II.1.3 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán 45

II.2 Mặt tích cực và hạn chế khi áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại các công ty kiểm toán đang hoạt động tại Việt Nam 45

II.2.1 Mặt tích cực 45

II.2.2 Mặt hạn chế 48

II.3 Nguyên nhân 51

II.3.1 Nguyên nhân khách quan 51

II.3.2 Nguyên nhân chủ quan 53

II.4 Các lỗi thông thường khi áp dụng thủ tục phân tích 54

II.4.1 Chưa xác định được mục tiêu phân tích 54

II.4.2 Quá phụ thuộc vào số liệu của đơn vị 54

II.4.3 Nắm các mối quan hệ không rõ ràng 55

II.4.4 Đơn giản hoá mô hình dự đoán 55

II.4.5 Phức tạp hóa mô hình dự đoán 55

II.4.6 Không chủ động tìm kiếm lời giải thích cho các chênh lệch phát hiện được 55

II.4.7 Liên tục làm tròn số 56

II.4.8 Không vận dụng những hiểu biết về đặc điểm, ngành nghề kinh doanh của khách hàng vào quá trình phân tích 56

Kết luận chương 2 56

CHƯƠNG III: MỘT SỐ KIẾN NGHỊ VÀ GIẢI PHÁP NÂNG CAO HIỆU QỦA ÁP DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC 58

III.1 Mục đích của việc áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán 58

III.2 Các kiến nghị và giải pháp nhằm tăng cường áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính 59

III.2.1 Hệ thống hoá các kỹ thuật phân tích để xây dựng thành quy trình

phân tích chuẩn .59

III.2.2 Mở lớp tập huấn về nghiệp vụ kiểm toán, trong đó có chú trọng chuyên sâu về phân tích tài chính 60

III.2.3 Khuyến khích áp dụng thủ tục phân tích trong trường hợp có thể 61

III.3 Các kiến nghị và giải pháp nhằm hoàn thiện kỹ thuật phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính .62

III.3.1 Xây dựng ngân hàng lưu trữ các dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động nhằm cung cấp thông tin cho quá trình phân tích 62

III.3.2 Nâng cao chất lượng công tác thống kê trong doanh nghiệp 64

III.3.3 Ứng dụng công nghệ thông tin trong quy trình phân tích 64

III.3.4 Hạn chế những lỗi thường gặp trong quá trình áp dụng thủ tục phân tích 66

III.4 Một số thủ tục phân tích đề nghị áp dụng trong quá trình kiểm toán 68

III.4.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán 68

III.4.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán 69

III.4.2.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán vốn bằng tiền 70

III.4.2.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán nợ phải thu 71

III.4.2.3 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán TSCĐ và chi phí khấu hao 73

III.4.2.4 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán hàng tồn kho 76

III.4.2.5 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán nợ phải trả 79

III.4.2.6 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán doanh thu, thu nhập khác 80

III.4.2.7 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán chi phí 82

III.4.3 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn hoàn thành kiểm toán 85

III.5 Một số phương pháp phân tích khác 87

III.5.1 Phân tích báo cáo tài chính 87

III.5.1.1 Tiêu chuẩn so sánh 87

III.5.1.2 Điều kiện so sánh được 87

III.5.1.3 Mục tiêu so sánh 87

III.5.1.4 Các phương pháp phân tích 88

III.5.1.5 Một số vấn đề thường gặp khi phân tích báo cáo tài chính 89

III.5.2 Phương pháp phân tích tài chính Dupont 89

III.5.3 Phương pháp hồi quy 93

Kết luận chương 3 95

KẾT LUẬN 97 TÀI LIỆU THAM KHẢO

PHỤ LỤC

MỞ ĐẦU

Tính cấp thiết của đề tài

Trong những năm gần đây, thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế chuyển đổi theo cơ chế thị trường và hội nhập quốc tế, hoạt động kiểm toán ở nước ta đã hình thành phát triển nhanh chóng Vai trò của kiểm toán ngày càng thể hiện rõ nét hơn cùng với sự ra đời và lớn mạnh của thị trường chứng khoán Hoạt động của các công ty kiểm toán đã tạo điều kiện thuận lợi cho môi trường kinh doanh, giúp các nhà đầu tư hiểu và chấp hành đúng luật lệ kinh tế, tài chính của Việt Nam, giúp doanh nghiệp kịp thời sửa đổi các sai sót, phòng ngừa rủi ro, giúp các bên liên quan yên tâm sử dụng các thông tin tài chính của doanh nghiệp

Hoạt động của các công ty kiểm toán trước hết là việc cung cấp dịch vụ kiểm toán báo cáo tài chính cho mọi đối tượng theo luật định hoặc theo yêu cầu tự nguyện của đơn vị và cá nhân Mục tiêu chủ yếu của dịch vụ này là đưa ra nhận xét về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính Người sử dụng kết quả kiểm toán phải được đảm bảo rằng những thông tin họ được cung cấp là trung thực, hợp lý, khách quan và có độ tin cậy cao để đưa ra các quyết định theo trách nhiệm của mình, hoặc quyết định liên quan đến việc mua, bán tài sản, đầu tư vốn, cho vay… Sự đảm bảo này chỉ có thể thực hiện được khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán trên cơ sở tuân thủ những quy định của hệ thống chuẩn mực nghề nghiệp - chuẩn mực kiểm toán

Tuy nhiên, hoạt động kiểm toán ở nước ta còn khá mới mẻ, khuôn khổ và môi trường pháp lý đã được tạo dựng, song chưa đầy đủ, chưa hoàn thiện Các kỹ năng và hướng dẫn cần thiết về kỹ thuật kiểm toán chưa được hệ thống hoá và phổ biến Điều này đã làm cho không ít đối tượng được kiểm toán, không ít kiểm toán viên gặp lúng túng khi triển khai công việc

Chính vì vậy, các công ty kiểm toán Việt Nam bằng nhiều cách khác nhau đang cố gắng tìm mọi cách tiếp cận với các phương pháp và kỹ thuật kiểm toán

tiên tiến trên thế giới Thủ tục phân tích là một ví dụ điển hình Kỹ thuật này giúp tiết kiệm được thời gian và chi phí nhưng lại cung cấp bằng chứng về sự hợp lý và đồng bộ của số liệu và tài liệu kế toán, đồng thời giúp cho kiểm toán viên có được cái nhìn sâu sắc và toàn diện hơn về doanh nghiệp Với ưu điểm vượt trội, thủ tục phân tích được xem là một kỹ thuật sắc bén và hiệu quả để thu thập bằng chứng kiểm toán

Nhận thấy tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán, chúng tôi chọn đề tài “Aùp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính” Nội dung chủ yếu của luận văn là thực trạng áp dụng các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán tại các công ty kiểm toán Việt Nam, qua đó đề xuất các biện pháp nhằm nâng cao chất lượng công tác kiểm toán cũng như góp phần hoàn thiện quy trình kiểm toán đang được vận hành tại các công ty kiểm toán hiện nay

Mục đích nghiên cứu

Luận văn này được thực hiện với mục đích đánh giá thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán đồng thời đề xuất các phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán trong từng phần hành cụ thể nói riêng và trong mỗi giai đoạn của quá trình kiểm toán nói chung bằng cách áp dụng các kỹ năng phân tích trong quá trình tác nghiệp

Đối tượng nghiên cứu

Trong quá trình tác nghiệp, mỗi chủ thể kiểm toán bị chi phối bởi các chuẩn mực, quy chế riêng, áp dụng các phương pháp kiểm toán khác nhau Với ưu điểm vượt trội về thời gian và chi phí, tục phân tích đã được các chủ thể kiểm toán áp dụng khá phổ biến trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán, đặc biệt là đối với loại hình kiểm toán báo cáo tài chính Để đảm bảo tính tập trung luận văn chỉ giới hạn trong khuôn khổ áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính

Mặt khác, do điều kiện tiếp cận với hồ sơ kiểm toán của kiểm toán Nhà Nước bị hạn chế nên luận văn chỉ giới hạn trong việc nghiên cứu hồ sơ và quy trình nghiệp vụ tại các công ty kiểm toán độc lập và tài liệu của kiểm toán nội bộ tại một số công ty lớn đang hoạt động tại Việt Nam

Phương pháp nghiên cứu

Chúng tôi đã sử dụng phương pháp duy vật biện chứng làm cơ sở nghiên cứu trong suốt quá trình thực hiện luận văn này Diễn dịch và quy nạp là hai phương pháp được sử dụng khá phổ biến nhằm lý giải cơ sở lý luận và sự cần thiết của thủ tục phân tích trong kiểm toán Để minh hoạ cho phần thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán, luận văn đã sử dụng thêm một số công cụ phân tích định lượng như thống kê, phân tích tổng hợp, đối chiếu so sánh Các phương pháp này cũng một lần nữa được thể hiện khi xây dựng các kiến nghị cụ thể nhằm làm sáng tỏ mục đích nghiên cứu của luận văn

Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận và 3 phụ lục, luận văn dài 98 trang được chia thành ba chương sau:

Chương 1: Cơ sở lý luận về thủ tục phân tích

Chương 2: Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán tại Việt Nam

Chương 3: Một số kiến nghị và giải pháp nhằm nâng cao hiệu qủa áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán

CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH I.1 Tổng quan về thủ tục phân tích

Trong quá trình thu thập các bằng chứng làm cơ sở đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của báo cáo tài chính, sự hữu hiệu hay tính hiệu quả trong hoạt động hay đánh giá mức độ chấp hành một quy định nào đó của đơn vị, kiểm toán viên phải sử dụng rất nhiều phương pháp kiểm toán khác nhau Để có được những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp, kiểm toán viên phải cân nhắc sự tương quan giữa chi phí của việc thu thập bằng chứng kiểm toán với lợi ích mà thông tin đó mang lại Với ưu thế vượt trội về thời gian và chi phí, thủ tục phân tích đã trở thành một phương pháp kiểm toán hiện đại cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ hợp lý của số liệu kế toán đang được sử dụng ngày càng rộng rãi trong quá trình kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 500 “Bằng chứng kiểm toán” đã nêu rõ: “ Kiểm toán viên áp dụng một hoặc nhiều trong số các thủ tục kiểm toán sau để thu thập các bằng chứng: kiểm tra, quan sát, phỏng vấn hoặc xác nhận, tính

toán và thủ tục phân tích” Đoạn 02 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520

”Quy trình phân tích” cũng đã nhấn mạnh ”Kiểm toán viên phải thực hiện quy trình phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giai đoạn soát xét tổng thể về cuộc kiểm toán Quy trình phân tích cũng được thực hiện ở các giai đoạn khác trong quá trình kiểm toán” Những nhận định trên đã đem lại cho thủ tục phân tích một vị trí đặc biệt quan trọng và được thể hiện ngày càng rõ nét hơn trong quá trình kiểm toán

Phân tích là cách thức sử dụng quá trình tư duy logic để nghiên cứu và so sánh mối quan hệ đáng tin cậy giữa các số liệu, các thông tin nhằm đánh giá mức độ hợp lý của chúng trong báo cáo hay trong hoạt động của đơn vị được kiểm toán Hay nói một cách khác phân tích là so sánh các thông tin tài chính với nhau hoặc giữa thông tin tài chính với những thông tin không có tính chất tài chính dựa

trên mối quan hệ hợp lý giữa chúng Mọi quan hệ và biến động bất thường phát hiện thông qua phân tích đều phải được tìm hiểu và giải thích nguyên nhân Như vậy, kỹ thuật phân tích dựa trên sự hợp lý, không dựa trên sự chính xác

Thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với thông tin liên quan khác hoặc có chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến Trong thực tế, kiểm toán viên thường thiết lập các giả thiết về sự liên hệ giữa các số liệu, ước tính số liệu cần kiểm tra và sau đó so sánh với số liệu của đơn vị để phát hiện các sai số hay dao động bất thường, từ đó điều tra làm rõ nguyên nhân và sử dụng các phương pháp kiểm toán khác để hỗ trợ, bổ sung trước khi đưa ra ý kiến nhận xét và kết luận của mình

Có thể kể ra sau đây ba yếu tố cấu thành nên một thủ tục phân tích, đó là:

• Dự đoán: Kiểm toán viên có thể dự đoán số dư một tài khoản, một loại hình

nghiệp vụ hoặc một tỷ suất có liên quan đến các dữ liệu về tài chính và dữ liệu hoạt động Để hình thành nên số liệu dự đoán của mình, các kiểm toán viên có thể căn cứ vào các nguồn thông tin sau:

− Các thông tin tài chính kỳ trước

− Các số liệu dự đoán trước của đơn vị như số liệu kế hoạch, số liệu dự toán − Mối quan hệ giữa các thông tin tài chính cùng kỳ

− Các thông tin có liên quan đến ngành nghề kinh doanh của khách hàng − Mối quan hệ giưã các thông tin tài chính với các thông tin không có tính

chất tài chính

• So sánh: Kiểm toán viên có thể so sánh giá trị ước tính của mình với số liệu

thực tế, với số liệu theo kế hoạch, với giá trị tương ứng của một doanh nghiệp khác dùng làm so sánh hoặc với mức trung bình của ngành nghề kinh doanh

• Sử dụng các đánh giá chuyên môn trong điều tra và kết luận về những chênh

lệch phát hiện được Kiểm toán viên phải giải thích được nguyên nhân dẫn

đến chênh lệch giữa giá trị ước tính với số liệu thực tế Các nguyên nhân có thể dẫn đến chênh lệch là:

− Sai sót trong sổ sách cuả đơn vị

− Kiểm toán viên quá đơn giản hoá công thức mà bỏ qua các dữ liệu quan trọng

− Kiểm toán viên đưa ra các giả định không chính xác Một số giả định dự kiến nhưng không xảy ra trong khi một số khác không được dự kiến lại tồn tại trong thực tế

Như vậy, thủ tục phân tích là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến Thủ tục phân tích được thực hiện như một thử nghiệm cơ bản nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính, kiểm tra toàn bộ báo cáo tài chính trong khâu soát xét cuối cùng của cuộc kiểm toán cũng như xác định nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán khác

I.2 Các chuẩn mực kiểm toán về thủ tục phân tích

I.2.1 Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích”

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” được Uỷ ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAFC) trực thuộc liên đoàn các nhà kế toán quốc tế (IFAC) biên soạn nhằm mục đích thiết lập các nguyên tắc, thủ tục cơ bản và hướng dẫn các thể thức áp dụng các nguyên tắc, thủ tục cơ bản trong việc thực hiện các thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính Ngoài ra chuẩn mực cũng cho phép vận dụng trong kiểm toán các thông tin tài chính khác và các dịch vụ có liên quan của công ty kiểm toán

Ngay trong phần đầu tiên, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” đã khẳng định tầm quan trọng không thể tranh cãi của thủ tục phân tích thông qua một nguyên tắc cơ bản” Kiểm toán viên phải thực hiện thủ tục

phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và khi kiểm tra tính hợp lý của toàn bộ báo cáo tài chính” Ngoài ra chuẩn mực còn gợi ý cho việc thực hiện thủ tục phân tích ở những giai đoạn khác của cuộc kiểm toán

Trong phần nội dung, Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” đã lần lượt giới thiệu những phần cơ bản sau:

• Nội dung của thủ tục phân tích: Trong phần này, chuẩn mực đã đề nghị một

số thông tin kiểm toán viên có thể phải thu thập để phục vụ cho quá trình phân tích Đây có thể là thông tin có sẵn do đơn vị cung cấp, do kiểm toán viên thu thập được từ các nguồn khác hoặc là những thông tin có được từ kinh nghiệm nghề nghiệp được tích lũy của các kiểm toán viên

• Mục đích áp dụng thủ tục phân tích: Theo chuẩn mực, thủ tục phân tích được

áp dụng nhằm 3 mục đích và đây cũng là những yêu cầu không thể thiếu được trong quá trình thu thập bằng chứng kiểm toán của bất kỳ một cuộc kiểm toán nào

• Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích: Chuẩn mực cho rằng thủ tục phân tích

được thực hiện xuyên suốt một cuộc kiểm toán từ khi lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán đến khi hoàn thành kiểm toán Ở mỗi giai đoạn, chuẩn mực cũng đề nghị một số cách thức để tiến hành thủ tục phân tích đồng thời cũng nhấn mạnh một số điểm cần lưu ý trong quá trình vận dụng những cách thức này

• Mức độ tin cậy của thủ tục phân tích là một trong những nội dung được chuẩn

mực rất quan tâm Bằng cách nêu ra những yếu tố có thể ảnh hưởng đến mức độ tin cậy của thủ tục phân tích, chuẩn mực đã chỉ ra những điểm hạn chế của thủ tục phân tích để từ đó hướng dẫn biện pháp khắc phục những hạn chế này

• Khảo sát các nghiệp vụ bất thường là nội dung giới thiệu một số chỉ dẫn về

cách ứng xử trong trường hợp phát hiện những chênh lệch trọng yếu

Cũng như các chuẩn mực khác, chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” cũng chỉ dừng lại ở việc định hướng bằng những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ, còn việc vận dụng chúng như thế nào vào công việc cụ thể thì hoàn toàn phụ thuộc vào khả năng tiếp thu, kinh nghiệm nghề nghiệp cũng như tính sáng tạo của các kiểm toán viên

Nhìn chung, chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” được soạn thảo khá ngắn gọn, súc tích nhưng ít nhiều cũng gây được sự chú ý tích cực của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán, giúp kiểm toán viên yên tâm vận dụng khả năng phân tích của mình để thực hiện những tính toán chiến lược trong quá trình tác nghiệp Chuẩn mực kiểm toán này đã được nhiều quốc gia trên thế giới lựa chọn làm chuẩn mực kiểm toán của quốc gia mình Chẳng hạn năm 1993, Hiệp hội kế toán viên công chứng Malaysia (MACPA) đã chấp nhận ISA 520 “Thủ tục phân tích” như chuẩn mực kiểm toán quốc gia Nhiều quốc gia khác đã dựa vào chuẩn mực này để xây dựng chuẩn mực riêng cho quốc gia mình như chuẩn mực AUS 512 “Thủ tục phân tích” của Australia Riêng Hoa Kỳ, mặc dù chuẩn mực kiểm toán SAS 56 “ Thủ tục phân tích” ban hành năm 1998 trên cơ sở hoàn toàn độc lập với chuẩn mực quốc tế nhưng để hoà nhập vào nền kinh tế toàn cầu hoá đang diễn ra hết sức mạnh mẽ như hiện nay, Hoa Kỳ buộc phải tìm cách thu hẹp sự khác biệt hiện có giữa chuẩn mực kiểm toán quốc gia và chuẩn mực kiểm toán quốc tế Do đó chuẩn mực kiểm toán SAS 56 của Hoa Kỳ cũng có nhiều điểm tương đồng với chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520

I.2.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “Quy trình phân tích”

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 520 “Quy trình phân tích” được ban hành kèm theo quyết định số 219/2000/QĐ-BTC ngày 29/12/2000 của Bộ trưởng Bộ Tài Chính Chuẩn mực được soạn thảo trên cơ sở tổng kết, rút kinh nghiệm của việc thực hành kiểm toán độc lập trong những năm vừa qua, nghiên cứu chuẩn mực quốc tế về kiểm toán, học tập kinh nghiệm của các nước trong khu

vực trong khuôn khổ pháp luật hiện hành, phù hợp với yêu cầu quản lý và hội nhập quốc tế Cùng với các chuẩn mực kiểm toán khác, việc ban hành chuẩn mực kiểm toán số 520 “ Quy trình phân tích” đã góp phần tạo ra hành lang pháp lý cho sự phát triển và quản lý hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Chuẩn mực kiểm toán số 520”Quy trình phân tích” được xây dựng theo các nguyên tắc sau:

• Dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 ”Thủ tục phân tích” do liên đoàn kế toán quốc tế(IFAC) công bố;

• Phù hợp với điều kiện phát triển của nền kinh tế thị trường Việt Nam, phù hợp với hệ thống luật pháp, trình độ, kinh nghiệm kế toán, kiểm toán của Việt Nam;

• Đơn giản, rõ ràng và tuân thủ các quy định về thể thức ban hành văn bản pháp

luật của Việt Nam

Do đó về cơ bản, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520”Quy trình phân tích” hầu như không khác biệt so với chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 ”Thủ tục phân tích“ ở các nội dung chính VSA 520 “Quy trình phân tích” môït lần nữa khẳng định nội dung và mục đích của thủ tục phân tích cũng như việc áp dụng thủ tục phân tích cho các giai đoạn khác nhau của cuộc kiểm toán Theo chuẩn mực, thủ tục phân tích cung cấp bằng chứng có độ tin cậy không cao do mức độ tin cậy của nó thường phụ thuộc rất nhiều yếu tố Do đó khi áp dụng thủ tục phân tích phải chú ý đến các vấn đề sau:

• Mối quan hệ bản chất của các chỉ tiêu được so sánh Nếu giữa chúng không có mối quan hệ hoặc quan hệ một cách hời hợt thì việc phân tích sẽ vô nghĩa Trong một số trường hợp, để thu được một kết quả hợp lý và có thể so sánh được, kiểm toán viên phải biết loại trừ các yếu tố gây nhiễu bằng một số phương pháp thích hợp

• Mức độ trọng yếu của từng khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính Riêng những khoản mục trọng yếu thì không thể chỉ đơn thuần áp dụng thủ tục phân tích mà còn phải kết hợp với kiểm tra chi tiết nhằm giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính

• Tính chất của khoản mục hay đặc điểm ngành nghề kinh doanh (thể hiện thành rủi ro tiềm tàng của khoản mục) Đối với những tài khoản có tính nhạy cảm cao, các nghiệp vụ phức tạp hay các mô hình đòi hỏi có sự ước tính chủ quan thì việc áp dụng duy nhất thủ tục phân tích có thể dẫn đến những kết luận sai lầm

• Mức độ hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ Một hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém thì việc áp dụng thủ tục phân tích sẽ rủi ro rất cao

• Kết quả của các thủ tục kiểm toán khác có cùng mục tiêu kiểm toán có thể khẳng định hoặc phủ định với kết quả của thủ tục phân tích Kiểm toán viên sẽ phải vận dụng sự xét đoán nghề nghiệp để quyết định xem nên sử dụng bằng chứng kiểm toán thích hợp nào

Nhìn chung, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520”Quy trình phân tích” được ban hành khá rõ ràng và dễ hiểu, đáp ứng được các nguyên tắc xây dựng chuẩn mực đã được đề cập ở trên Chuẩn mực như một cẩm năng nghiệp vụ cung cấp những kiến thức cơ bản về phân tích phục vụ cho hoạt động kiểm toán nên ngay từ khi được ban hành đã thu hút sự quan tâm chú ý của các kiểm toán viên và công ty kiểm toán

I.2.3 Chuẩn mực kiểm toán Nhà Nước số 8 “ Phân tích tình hình kinh tế tài chính”

“Phân tích tình hình kinh tế tài chính” là một trong 14 chuẩn mực trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước ban hành kèm theo quyết định số 06/1999/QĐ-KTNN ngày 24/12/1999 của Tổng kiểm toán nhà nước Trong hệ

thống này, chuẩn mực số 08 “Phân tích tình hình kinh tế tài chính” nằm trong nhóm các chuẩn mực thực hành được áp dụng cho loại hình kiểm toán báo cáo tài chính và kiểm toán tuân thủ đối với mọi đối tượng của kiểm toán nhà nước

Cũng như các chuẩn mực khác trong hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước, chuẩn mực kiểm toán số 08 “Phân tích tình hình kinh tế tài chính” được xây dựng và áp dụng theo các nguyên tắc sau:

+ Tuân thủ pháp luật và phù hợp với môi trường quản lý, môi trường kiểm toán của Việt Nam;

+ Đảm bảo tính độc lập, trung thực, khách quan của hoạt động kiểm toán; + Vận dụng một cách có chọn lọc các chuẩn mực kiểm toán của

INTOSAI và IFAC phù hợp với pháp luật và điều kiện thực tiễn của Việt Nam

Chuẩn mực quy định một số nội dung cơ bản sau:

• Khẳng định tầm quan trọng của việc phân tích Chuẩn mực cho rằng trước

khi tiến hành kiểm toán, kiểm toán viên phải phân tích tổng hợp tình hình kinh tế tài chính của đơn vị được kiểm toán về các chỉ tiêu kinh tế tài chính có mối quan hệ với nhau

• Chỉ ra mục đích áp dụng chuẩn mực Theo đó, việc phân tích tình hình kinh

tế tài chính giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót và biến động bất thường của các chỉ tiêu, số liệu kinh tế tài chính của đơn vị để định hướng các nội dung, bước đi cụ thể cho các cuộc khảo sát chi tiết và nhận thức đúng bản chất các sai phạm khi đưa ra kết luận và kiến nghị trong báo cáo kiểm toán

• Liệt kê một số yêu cầu khi thực hiện quá trình phân tích tình hình kinh tế tài

chính của đơn vị như:

− Phải tổng hợp, thống kê những tài liệu về tình hình kinh tế tài chính, quá trình và kết quả hoạt động chủ yếu của đơn vị trong thời kỳ kiểm toán (số thực hiện và số kế hoạch) của kỳ trước và của những đơn vị có

chức năng, nhiệm vụ, quy mô, trình độ hoạt động tương tự như đơn vị được kiểm toán để so sánh

− Lựa chọn và sử dụng các thể thức phân tích thích hợp đối với các tài liệu trên để rút ra những nhận xét ban đầu về những đặc điểm, diễn biến, xu hướng và hiệu quả hoạt động của toàn đơn vị hoặc bộ phận cần kiểm toán, từ đó nhận diện những vấn đề quan trọng, những sai phạm, dao động bất thường… để định hướng và thực hiện kiểm toán

− Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phân tích các số liệu được tổng hợp từ báo cáo kiểm toán để tìm ra mối quan hệ bản chất giữa các số liệu và tài liệu đó, từ đó hình thành các đánh giáù, nhận xét, kết luận phù hợp cho từng nội dung kiểm toán và cho toàn bộ cuộc kiểm toán

Nhìn chung chuẩn mực kiểm toán số 08 “Phân tích tình hình kinh tế tài chính”đã quy định khá chi tiết phạm vi áp dụng việc phân tích trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán Mặc dù không đi chi tiết, cụ thể tất cả các khía cạnh của việc áp dụng thủ tục phân tích vào quá trình kiểm toán nhưng chuẩn mực cũng đã thể hiện sự kế thừa có chọn lọc chuẩn mực kiểm toán quốc tế để đưa ra yêu cầu nhiệm vụ mà các đoàn kiểm toán nhà nước và các kiểm toán viên phải tuân thủ khi tiến hành các hoạt động kiểm toán

I.3 Các loại thủ tục phân tích

I.3.1 Phân tích xu hướng:

Phân tích xu hướng là quá trình phân tích sự thay đổi cuả các số dư hoặc các loại hình nghiệp vụ giữa kỳ hiện tại với các kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau

Trong quá trình phân tích, kiểm toán viên phải hiểu được các yếu tố tạo ra xu hướng cuả số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ cuả khách hàng Kiểm toán viên thường vận dụng các kiến thức và kinh nghiệm thu thập được về khách hàng

trong những năm trước như một điểm khởi đầu để lập kế hoạch cho cuộc điều tra của năm hiện hành Bằng cách sử dụng thủ tục phân tích mà qua đó các thông tin chưa được kiểm toán cuả năm hiện hành được so sánh với các thông tin đã được kiểm toán ở năm trước, mọi biến động sẽ được phát hiện Những biến động này có thể dự báo những xu hướng hay hiện tượng đặc biệt có ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán

Việc xem xét xu hướng biến động cuả các số liệu theo thời gian giúp kiểm toán viên phát hiện ra xu hướng bất thường hoặc các biến động tăng giảm đột ngột mà không có lý do rõ ràng Các xu hướng biến động bất thường này luôn phải được xem xét trong mối quan hệ với các số liệu khác Ví dụ một sự gia tăng bất thường và trọng yếu và khoản phải thu tạm ứng cuối kỳ có thể xuất phát từ yêu cầu sản xuất kinh doanh những cũng có thể do sự lạm dụng hay trì trệ trong việc thu hồi tạm ứng

Trong quá trình phân tích xu hướng, kiểm toán viên có thể phải sử dụng nhiều phương pháp tính toán khác nhau, đơn giản với một biến số đến phức tạp hơn với nhiều biến số Ngoài ra kiểm toán viên có thể dựa trên xu hướng cuả năm trước và sự hiểu biết về các nghiệp vụ cuả khách hàng để tính toán được giá trị dự đoán cuả năm hiện tại, sau đó so sánh dự đoán này với số liệu thực tế cuả đơn vị Ví dụ có thể dự đoán doanh thu dựa trên xu hướng doanh thu hàng năm hoặc căn cứ vào xu hướng biến đổi các khoản đầu tư để dự đoán thu nhập từ hoạt động đầu tư

Kiểm toán viên phải luôn nhận thức rằng những xu hướng trước kia có thể không có liên quan gì đến xu hướng hiện tại và trong thực tế chúng có thể đem đến những nhận định sai lầm Phân tích xu hướng chỉ được xem xét khi có đánh giá cho thấy những xu hướng trước kia thật sự có liên quan đến hiện tại Nói cách khác, chỉ có thể phân tích xu hướng dưạ trên các số liệu có mối quan hệ giữa các kỳ là chặt chẽ Nếu không sự biến động cuả chúng sẽ không có ý nghĩa trong

phân tích Ví dụ dự đoán lãi gộp dựa trên xu hướng cuả tổng hợp các loại sản phẩm Phân tích về xu hướng lãi gộp hàng tháng không có tính hiệu quả trừ khi ta phân tích theo sản phẩm hay theo nhóm sản phẩm Nếu không khó có thể xác định được một cách chi tiết sự thay đổi của tổng hợp các sản phẩm bán ra và ảnh hưởng cuả nó đến lãi gộp

I.3.2 Phân tích tỷ suất:

Phân tích tỷ suất là quá trình phân tích các loại tỷ số hoặc có thể kết hợp với phân tích xu hướng để phát hiện ra sự biến động của các tỷ số trong một khoảng thời gian hoặc so sánh các loại tỷ suất của các bộ phận khác nhau trong cùng một đơn vị hay các đơn vị trong cùng một ngành

Các loại tỷ suất thường được sử dụng trong phân tích là:

• Tỷ suất giữa loại hình nghiệp vụ với số dư tài khoản Ví dụ phân tích tỷ suất

giữa chi phí khấu hao với tổng giá trị tài sản cố định hoặc chi phí sửa chữa và bảo dưỡng với giá trị nhà xưởng, máy móc thiết bị có liên quan

• Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ này với loại nghiệp vụ khác Ví dụ phân tích tỷ

suất giữa lợi nhuận hoặc chiết khấu bán hàng với tổng doanh thu

• Tỷ suất giữa số dư tài khoản này với số dư tài khoản khác Ví dụ phân tích tỷ

suất giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho với tổng giá trị hàng tồn kho

• Tỷ suất giữa dữ liệu tài chính với dữ liệu hoạt động Ví dụ phân tích tỷ suất

giữa doanh thu bán hàng trên một đơn vị diện tích mặt bằng trong siêu thị hoặc tỷ lệ chi phí tiền lương trên một công nhân

Khi phân tích một tỷ suất cần phải hiểu rõ mối quan hệ của các yếu tố cấu thành nên tỷ suất Mối quan hệ này phải đảm bảo các yêu cầu sau:

• Mối quan hệ này luôn thay đổi theo các biến: Nếu trong các biến có một yếu tố cố định thì tỷ suất sẽ thay đổi Ví dụ tỷ suất giữa chi phí bán hàng so với doanh thu sẽ giảm xuống khi doanh thu tăng lên mà chi phí bán hàng lại

không đổi Cần phải hiểu về giá trị tương đối của những yếu tố cố định, yếu tố biến đổi và về những thay đổi của một tỷ suất dự kiến

• Mối quan hệ này là mối quan hệ tuyến tính: Giả định này là hợp lý với nhiều loại chi phí Ví dụ nếu chi phí bán hàng chủ yếu là tiền hoa hồng thì chi phí này biến đổi tuyến tính theo doanh thu

• Mối quan hệ này là mối quan hệ hoàn chỉnh: cần phải kết hợp tất cả các nhân tố ảnh hưởng đến tỷ suất Ví dụ chi phí bán hàng có thể chịu ảnh hưởng bởi doanh thu cũng như loại hàng đem bán

• Mối quan hệ này ổn định theo thời gian và các tỷ suất này được sử dụng rộng rãi trong thực tế: Khi so sánh tỷ suất theo thời gian giữa các đơn vị khác nhau thì phải xem xét xem liệu có tồn tại bất kỳ sự khác biệt nào về cách tính tỷ suất hay không Ví dụ môt vài nơi quy định vòng quay hàng tồn kho là tỷ suất giữa giá vốn hàng bán và giá trị hàng tồn kho trong khi một số nơi khác lại quy định là tỷ suất giữa doanh thu ròng và giá vốn hàng bán

Phân tích tỷ suất còn giúp cho kiểm toán viên đánh giá hoạt động liên tục của đơn vị Các tỷ số tài chính thường cung cấp thông tin khả năng tài chính Việc xem xét về khả năng tài chính của đơn vị còn được thực hiện trong quá trình đánh giá rủi ro cũng như liên hệ với các giả định đơn vị hoạt động liên tục khi soạn thảo báo cáo tài chính Trong bất cứ tình huống nào cũng cần phải chú ý đến những tỷ suất đặc thù của một ngành kinh doanh và những biểu hiện chính của rủi ro mà nhà quản lý sử dụng để kiểm soát đơn vị của mình Ví dụ tỷ lệ nợ dài hạn trên tổng tài sản cao hơn mức bình thường cùng với tỷ lệ lợi nhuận trên tổng tài sản dưới mức trung bình của ngành cho thấy đơn vị đang trong tình trạng thiếu hụt về tài chính Bằng chứng này không chỉ ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán mà còn chỉ ra những nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục của đơn vị

I.3.3 Phân tích dự báo:

Phân tích dự báo là quá trình phân tích mà trong đó kiểm toán viên xây dựng công thức để đưa ra một ước tính về số dư một tài khoản hay số phát sinh một loại nghiệp vụ, sau đó so sánh giá trị ước tính đó với số liệu thực tế của đơn vị để kiểm tra sự hợp lý và giải thích các khác biệt bất thường

Kiểm toán viên có thể ước tính số dư một tài khoản hay số phát sinh một loại hình nghiệp vụ theo một trong hai cách sau:

• Ước tính trên cơ sở số liệu năm trước có điều chỉnh theo những thay đổi của năm nay Ví dụ ước tính chi phí lương năm nay dựa trên cơ sở chi phí lương nay năm ngoái kết hợp với điều chỉnh theo những thay đổi về tỷ lệ tiền lương, đơn giá tiền lương, số nhân viên và số giờ lao động

• Xây dựng mô hình dự đoán với những biến số cần thiết Ví dụ có thể ước tính chi phí nhiên liệu của đội xe tải trong công ty trên cơ sở số lượng xe, mức tiêu thụ nhiên liệu trung bình trên một km và số km xe chạy

Để có được những ước tính chính xác cần phải đảm bảo các yêu cầu sau: • Kiểm toán viên phải có những hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ giữa các tài

khoản với nhau, giữa các thông tin tài chính trong kỳ, giữa các thông tin tài chính với những thông tin không có tính chất tài chính Kiểm toán viên có thể dựa trên mối quan hệ bản chất giữa các số dư, các khoản mục trên báo cáo tài chính để đánh giá mức độ hợp lý của các số liệu Ví dụ ước tính chi phí tiền lương trong kỳ trên cơ sở số lượng công nhân viên, mức lương bình quân, số giờ lao động bình quân hoặc ước tính chi phí lãi vay trên cơ sở lãi suất bình quân tháng với số dư cuối kỳ của tài khoản nợ vay

• Khi xây dựng một mô hình, kiểm toán viên nhất thiết phải tìm hiểu tất cả các nhân tố có thể tác động đến các biến số được sử dụng trong mô hình Khi một biến số cụ thể nào đó phải chịu một loạt những ảnh hưởng thì kiểm toán viên cần đảm bảo rằng đã đưa vào mô hình của mình tất cả những ảnh hưởng này

hoặc tối thiểu những ảnh hưởng quan trọng nhất Việc bỏ sót các biến số quan trọng đồng nghĩa với việc không kết hợp với một vài ảnh hưởng lớn sẽ làm mất đi tính chính xác và hợp lý của dự báo

• Số liệu ước tính luôn thể hiện một sự kết hợp những ảnh hưởng của khá nhiều các mối liên hệ cũng như những sự kiện về tài chính và hoạt động Thủ tục phân tích được áp dụng càng chi tiết bao nhiêu thì những mối liên hệ và những sự kiện này càng ít phức tạp hơn bấy nhiêu đồng thời càng có khả năng cung cấp được những dự đoán chính xác

™ Về cơ bản, các loại thủ tục phân tích khác nhau ở một số điểm sau:

Chỉ tiêu so sánh Phân tích xu hướng

Phân tích tỷ suất

Phân tích dự báo

Nguyên tắc

Phân tích sự thay đổi của các số dư hoặc các nghiệp vụ giữa kỳ hiện tại với những kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau

Phân tích tỷ số giữa các loại hình nghiệp vụ với số dư tài khoản, giữa loại hình nghiệp vụ này với loại hình nghiệp vụ khác, giữa số dư tài khoản này với số dư tài khoản khác…

Ước tính về số dư một tài khoản hay số phát sinh một loại nghiệp vụ rồi so sánh giá trị ước tính đó với số liệu thực tế của đơn vị

Chỉ tiêu so sánh Phân tích xu hướng

Phân tích tỷ suất

Phân tích dự báo

Mục đích

Xem xét xu hướng biến động của các số liệu theo thời gian để phát hiện các biến động bất thường

Tìm hiểu về tình hình hoạt động của đơn vị và phát hiện các tài khoản có khả năng bị sai sót

Phát hiện các chênh lệch trọng yếu giữa giá trị ước tính với số liệu thực tế của đơn vị để đánh giá mức độ hợp lý của các số liệu

Mức độ phức

Mức độ chính xác của kết quả

Hiệu quả phân tích đối với các khoản mục trong bảng CĐKT

Hiệu quả phân tích đối với các khoản mục trong

báo cáo KQHĐKD

Hữu ích Rất hữu ích Rất hữu ích

I.4 Quá trình áp dụng thủ tục phân tích

Nhìn chung, quá trình thực hiện thủ tục phân tích bao gồm các giai đoạn sau:

I.4.1 Lựa chọn loại thủ tục phân tích phù hợp với mục tiêu phân tích

Phân tích là kỹ thuật linh hoạt hoàn toàn phụ thuộc vào khả năng xét đoán và kinh nghiệm nghề nghiệp của người phân tích Không có một nguyên tắc cứng nhắc nào cho việc áp dụng những kỹ năng phân tích Việc lựa chọn loại thủ tục phân tích, phương pháp và mức độ áp dụng tuỳ thuộc vào sự xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên Kinh nghiệm cho thấy số dư các tài khoản trong bảng cân đối kế toán thường là kết quả của sự kết hợp nhiều loại hình nghiệp vụ rất phức tạp nên việc áp dụng thủ tục phân tích cho các tài khoản này thường kém hiệu quả hơn so với các tài khoản thuộc bảng báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và các nghiệp vụ có liên quan Khi tiến hành phân tích trong một thời kỳ, nếu như phân tích dự báo thích hợp cho việc dự đoán số dư một tài khoản thì phân tích tỷ suất lại tỏ ra khá hiệu quả cho việc phân tích mối tương quan của hai hay nhiều tài khoản Lựa chọn phân tích xu hướng để dự đoán số dư một tài khoảnvà phân tích xu hướng các tỷ suất khi dự báo số dư hai hay nhiều tài khoản là sự lựa chọn hợp lý cho việc phân tích từ hai thời kỳ trở lên

I.4.2 Xác định các thông tin phục vụ cho mục tiêu phân tích và xem xét tính độc lập và mức độ tin cậy của chúng

Kiểm toán viên phải thảo luận với Giám Đốc, kế toán trưởng hoặc người đại diện của đơn vị được kiểm toán về khả năng cung cấp thông tin và độ tin cậy của các thông tin cần thiết cho việc áp dụng thủ tục phân tích Để hình thành nên các số liệu dự đoán và thu được những nhận định riêng của mình, kiểm toán viên có thể căn cứ vào các nguồn thông tin sau:

• Các thông tin tài chính của kỳ trước (ví dụ số dư tài khoản, vòng quay hàng tồn kho, dự phòng phải thu nợ khó đòi… của kỳ trước)

• Các chỉ tiêu kế hoạch hay dự toán của đơn vị ( ví dụ giá thành kế hoạch, dự toán kinh phí…)

• Các thông tin có liên quan đến ngành nghề kinh doanh của đơn vị như các chỉ tiêu bình quân ngành ( ví dụ tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu bình quân ngành…) hay dữ liệu tài chính của đơn vị kinh doanh cùng ngành nghề, mặt hàng (ví dụ tỷ trọng chi phí nguyên vật liệu chính trong tổng giá thành sản phẩm, tỷ suất đầu tư …)

• Các dữ liệu phân tích do đơn vị thực hiện nếu kiểm toán viên thực sự tin tưởng vào các dữ liệu này

• Các mối quan hệ giữa thông tin tài chính cùng kỳ (như mối quan hệ giữa lãi suất đi vay và chi phí lãi vay, tỷ lệ chiết khấu bán hàng và giá trị chiết khấu hàng bán…) để đánh giá mức độ hợp lý của các số liệu hay ước tính số dư, số phát sinh của các tài khoản này thông qua mối quan hệ hợp lý giữa chúng với các tài khoản khác

• Mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính (ví dụ như số lượng nhân viên và chi phí tiền lương, diện tích kho hàng với số lượng hàng tồn kho ) cũng có thể được kiểm toán viên vận dụng trong việc xây

dựng các giả thiết để hoàn thiện mô hình dự đoán

Cần chú ý là nếu dữ liệu có tần suất càng cao thì mức độ chặt chẽ của thủ tục phân tích càng tăng, mối quan hệ giữa các dữ liệu càng thường xuyên thì càng có thể chắc chắn về tính nhất quán của mối quan hệ đó Ví dụ phân tích xu hướng biến động doanh thu hàng tháng cung cấp bằng chứng có tính thuyết phục cao hơn là phân tích theo quý hoặc nữa năm

Sự độc lập và mức độ tin cậy của các dữ liệu tài chính và dữ liệu hoạt động sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và vì thế cũng ảnh hưởng đến chất lượng của các bằng chứng kiểm toán mà các kiểm toán viên thu thập được từ thủ tục phân tích

Về nguyên tắc thì kiểm toán viên nên cố gắng sử dụng các dữ liệu càng độc lập càng tốt Cho dù mô hình được xây dựng tốt như thế nào đi chăng nữa thì mô hình đó cùng chỉ cho những dự báo chính xác khi có được nguồn dữ liệu độc lập và đáng tin cậy Nếu quá lệ thuộc vào nguồn dữ liệu từ sổ sách của đơn vị thì tất yếu kết quả thu được sẽ gần giống với số liệu trên báo cáo Trong trường hợp này, công việc mà kiểm toán viên đã thực hiện chẳng qua chỉ là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của những tính toán mà đơn vị đã thực hiện Chính vì vậy kiểm toán viên sẽ không thu bằng chứng gì về sự hợp lý của các số liệu đó Ngoài ra trong quá trình thực hiện thủ tục phân tích, nếu biết sử dụng và kết hợp hợp lý các dữ liệu từ nhiều nguồn khác nhau thì khả năng sẽ thu được nhiều bằng chứng kiểm toán có giá trị hơn

Do đó khi xem xét tính độc lập và mức độ tin cậy của các dữ liệu, kiểm toán viên cần phải cân nhắc các vấn đề sau:

• Dữ liệu có nguồn gốc từ bên trong hay bên ngoài đơn vị

• Nếu dữ liệu có nguồn gốc từ bên trong đơn vị thì nó có độc lập với người chịu trách nhiệm về các số liệu kiểm toán hay không

• Kiểm soát nội bộ có liên quan đến các dữ liệu đó có thực sự hữu hiệu và hiệu quả hay không

• Dữ liệu đã được kiểm tra bằng những thủ tục kiểm toán khác hay chưa • Kiểm toán viên nên căn cứ vào một hay nhiều nguồn dữ liệu

• Kiểm toán viên phải kiểm tra lại các thủ tục kiểm soát để tạo ra các thông tin sử dụng trong quy trình phân tích Trường hợp thủ tục kiểm soát có hiệu quả thì kiểm toán viên sẽ tin tưởng vào độ tin cậy của các thông tin và kết quả phân tích cũng tin cậy hơn Kiểm toán viên phải kiểm tra đồng thời các thủ tục kiểm soát của kế toán với các thủ tục kiểm soát thông tin phi tài chính

I.4.3 Xây dựng công thức hoặc thiết lập mô hình phản ánh mối quan hệ giữa các biến số tài chính và biến số hoạt động

Đây là giai đoạn quan trọng nhất khi thực hiện một thủ tục phân tích Kiểm toán viên cần phải có những hiểu biết sâu sắc về mối quan hệ giữa các dữ liệu tài chính với nhau hoặc với các dữ liệu hoạt động để lựa chọn loại phân tích thích hợp

• Nếu áp dụng phân tích tỷ suất hay phân tích dự báo, kiểm toán viên phải xác định các biến số có liên quan Công thức có thể được xây dựng với những mức độ chi tiết khác nhau Ví dụ có thể ước tính chiết khấu bán hàng trên tổng doanh thu hoặc doanh thu từng nhóm sản phẩm hay chi tiết hơn nữa là doanh thu từng sản phẩm Mức độ chi tiết càng cao thì việc tính toán càng phức tạp, chi phí càng lớn những bù lại mức độ chặt chẽ trong phân tích càng tăng, ước tính kế toán càng chính xác Do đó điều quan trọng là kiểm toán viên phải xét đoán để lưạ chọn mức độ chi tiết thích hợp cho mục tiêu kiểm toán của mình

• Nếu áp dụng phân tích xu hướng, kiểm toán viên sẽ thuận lợi hơn đối với những khách hàng đã kiểm toán năm trước bởi vì mức độ tin cậy của các dữ liệu năm trước cao hơn Trong trường hợp này, kiểm toán viên có thể loại bỏ những biến số độc lập (là những biến không thay đổi so với năm trước) ra khỏi công thức để đơn giản hoá việc tính toán Ví dụ có thể ước tính doanh thu năm nay của một khách sạn bằng cách lấy mức sử dụng phòng nhân với giá thuê phòng Tuy nhiên

trong trường hợp giá thuê phòng không đổi thì doanh thu năm nay có thể ước tính bằng cách lấy doanh thu năm trước nhân với tỷ lệ tăng giảm mức sử dụng phòng năm nay so với năm trước

Tuy nhiên việc kết hợp các biến độc lập có liên quan sẽ giúp cho kiểm toán viên có nhiều thông tin để đưa ra các ước tính chính xác hơn Nếu quá đơn giản hoá công thức ước tính, đơn giản hoá dự đoán và vì vậy cũng đơn giản hoá quá nhiều những so sánh sau này thì công thức ước tính đó chỉ có thể cung cấp những bằng chứng hạn chế

I.4.4 Tính toán ra một giá trị ước tính và so sánh giá trị đó với số liệu thực tế của đơn vị

Kết quả của việc lắp ghép các biến số tài chính và biến số hoạt động vào công thức hay mô hình đã thiết lập ở trên sẽ cung cấp cho kiểm toán viên một số liệu ước tính (phân tích dự báo) hoặc một kết quả tính toán (phân tích xu hướng hay phân tích tỷ suất) độc lập với số liệu của đơn vị Đó có thể là số dư một tài khoản, một loại hình nghiệp vụ hoặc một tỷ suất có liên quan đến các dữ liệu tài chính và dữ liệu hoat động

So sánh là xem xét mối tương quan và nhận định về sự hợp lý giữa các số liệu được hình thành từ các nguồn, các phương thức khác nhau Chẳng hạn như: • So sánh giá trị ước tính của kiểm toán viên với số liệu thực tế của đơn vị để

phát hiện ra những chênh lệch bất hợp lý hoặc xem xét lại kết quả dự đoán của mình

• So sánh số liệu thực tế của đơn vị với các thông tin tài chính kỳ trước để phát hiện ra những khoản mục có biến động bất thường hoặc khả năng có sai lệch trọng yếu

• So sánh số liệu thực tế của đơn vị với các số liệu dự toán hay kế hoạch của đơn vị để nhận ra những biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị hay những số liệu trong báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh

• So sánh số liệu thực tế của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân ngành hoặc các số liệu tương ứng ở những đơn vị khác kinh doanh cùng ngành nghề, mặt hàng để có cái nhìn tổng quan về tình hình kinh doanh cũng như khả năng hoạt động liên tục của đơn vị

I.4.5 Đánh giá mức trọng yếu của các chênh lệch phát hiện được và tìm hiểu nguyên nhân

Đánh giá mức trọng yếu của các chênh lệch là một vấn đề quan trọng trong phân tích Thông thường kiểm toán viên đánh giá bằng cách so sánh chênh lệch phát hiện được với mức trọng yếu phân bổ cho khoản mục đó Mức trọng yếu của một khoản mục được tính toán trên cơ sở mức trọng yếu chung của toàn bộ báo cáo tài chính kết hợp với tỷ trọng của khoản mục trên báo cáo tài chính

Sau khi so sánh giá trị ước tính của kiểm toán viên với số liệu thực tế của đơn vị, thông thường có hai trường hợp xảy ra:

• Nếu các chênh lệch giữa giá trị ước tính của kiểm toán viên và số liệu thực tế của đơn vị thấp hơn mức trọng yếu, kiểm toán viên sẽ có được bằng chứng về sự hợp lý nói chung của các khoản mục Tuy nhiên kiểm toán viên vẫn phải duy trì thái độ thận trọng nghề nghiệp đúng mức bằng cách xem xét tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và các vấn đề khác có liên quan

• Nếu các chênh lệch giữa giá trị ước tính của kiểm toán viên và số liệu thực tế của đơn vị xấp xỉ hoặc cao hơn mức trọng yếu, kiểm toán viên phải tìm hiểu và giải thích nguyên nhân dẫn đến chênh lệch này Có hai khả năng sau:

− Tài khoản hay loại hình nghiệp vụ đang kiểm toán có chứa đựng giữa gian lận hoặc sai sót hoặc đơn vị cung cấp cho kiểm toán viên những thông tin không đầy đủ, không chính xác

− Việc lựa chọn mô hình dự đoán quyết định tính đúng đắn và hợp lý của số liệu dự đoán cũng như hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích Vì vậy, nếu kiểm toán viên lựa chọn sai mô hình hoặc quá đơn giản hoá mô hình mà bỏ qua những dữ liệu quan trọng thì chắc chắn số liệu dự đoán sẽ không có ý nghĩa so sánh Việc

đưa ra các giả định không chính xác, một số giả định dự kiến nhưng lại không xảy ra trong khi một số khác không được dự kiến lại tồn tại trong thực tế cũng là một trong các nguyên nhân làm cho kết quả dự đoán của kiểm toán viên sai lệch đáng kể so với số liệu của đơn vị Cũng có khi sai lệch này là do kiểm toán viên lựa chọn đúng mô hình, dự kiến đúng các giả định nhưng lại áp dụng rập khuôn mà không loại bỏ sự khác biệt về quy mô và đặc thù chế độ chính sách của đơn vị Ngoài ra các sai sót trong kỹ thuật tính toán (liên tục làm tròn số, tính toán số học sai) cũng dẫn đến số liệu ước tính không đạt được sự chính xác tuyệt đối …

I.4.6 Giải thích những chênh lệch trọng yếu và các mối liên hệ không hợp lý đồng thời chứng minh các vấn đề quan trọng

Trong trường hợp chênh lệch giữa giá trị ước tính của kiểm toán viên và số liệu thực tế của đơn vị là trọng yếu, kiểm toán viên phải xem xét lại một lần nữa các giả định và phương pháp tính toán đã sử dụng để phân tích để quyết định xem cần phải thực hiện phương án nào trong các phương án sau đây:

•Nếu kiểm toán viên cho rằng chênh lệch này không phải là một chênh lệch kiểm toán mà có thể do những sai sót tiềm tàng trong mô hình dự đoán thì cần phải tiếp tục hoàn thiện mô hình dự đoán (đưa vào mô hình nhiều biến số hơn, thiết lập chặt chẽ mối quan hệ giữa các dự liệu, sử dụng dữ liệu có độ tin cậy cao hơn…) và tiến hành tính toán lại để tìm kiếm một giá trị hợp lý khác Sau khi đã thực hiện các bước trên mà chênh lệch vẫn chưa được giải thích thoả đáng thì kiểm toán viên có thể sẽ phải tiến hành các thử nghiệm chi tiết thích hợp để thu thập bằng chứng kiểm toán về việc liệu có tồn tại những chênh lệch trọng yếu hay không •Nếu kiểm toán viên tin chắc rằng mô hình dự đoán của mình không có sai sót

đáng kể thì có thể kết luận chênh lệch này là chênh lệch kiểm toán và đưa vào bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh Trong trường hợp đơn vị không đồng ý điều chỉnh thì yêu cầu Giám Đốc hoặc người quản lý của đơn vị giải thích, sau đó kiểm tra lại tính hợp lý của những giải thích đó bằng cách đối chiếu với những bằng chứng kiểm toán khác đã thu thập được hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán khác nếu những người này không thể giải thích được hoặc giải thích không thoả đáng Nếu sau những cố gắng trên mà vẫn không tìm được lời giải thích hợp lý thì kiểm toán viên có quyền đưa ra ý kiến loại trừ trên báo cáo kiểm toán

I.4.7 Xem xét các phát hiện kiểm toán

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đánh giá các bằng chứng thu thập được sau khi áp dụng thủ tục phân tích Những phát hiện của kiểm toán viên có thể là các gian lận, sai sót trong từng khoản mục, trên báo cáo tài chính hoặc các

hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống thông tin của khách hàng và những vấn đề khác

Quá trình thực hiện các thủ tục phân tích có thể được minh họa qua sơ đồ sau:

tế của đơn vị

Đánh giá mức trọng yếu của các chênh lệch phát hiện

được và tìm nguyên nhân

Giải thích những chênh lệch trọng yếu và chứng minh các

vấn đề quan trọng

Xem xét các phát hiện kiểm toán

I.5 Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích

“Kiểm toán tự nó không phải là giải pháp cuối cùng mà là một bộ phận không thể tách rời của cả một hệ thống kiểm tra nhằm phơi bày kịp thời những sai lệch so với chuẩn mực đã được công nhận và những vi phạm nguyên tắc pháp lý, tính hiệu qủa, hiệu năng và tính kinh tế của công tác quản lý các nguồn lực để từ đó có những biện pháp đúng đắn đối với từng trường hợp cụ thể” Để phục vụ cho những nhu cầu đa dạng của xã hội, nhiều chủ thể kiểm toán khác nhau đã ra đời và ngày càng hoàn thiện Mỗi chủ thể kiểm toán bị chi phối bởi các chuẩn mực, quy chế riêng, áp dụng các phương pháp kiểm toán khác nhau trong quá trình tác nghiệp Với ưu điểm vượt trội về thời gian và chi phí, thủ tục phân tích đã được các chủ thể kiểm toán áp dụng khá phổ biến trong cả ba giai đoạn của quá trình kiểm toán Có thể kể ra ba chủ thể kiểm toán sau:

I.5.1 Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ là loại kiểm toán do nhân viên của đơn vị thực hiện với thế mạnh là kiểm toán hoạt động Để có thể hoạt động hữu hiệu, bộ phận kiểm toán nội bộ cần được tổ chức độc lập với bộ phận được kiểm toán Tuy nhiên, do kiểm toán viên nội bộ là nhân viên của đơn vị nên kết quả kiểm toán nội bộ có giá trị với đơn vị và thường không đạt được sự tin cậy của những người bên ngoài

Phạm vi hoạt động của kiểm toán nội bộ rất đa dạng và tuỳ thuộc vào quy mô, cơ cấu tổ chức và yêu cầu của các nhà quản lý của đơn vị Thông thường, kiểm toán nội bộ có thể đảm trách các lĩnh vực sau:

• Kiểm tra về thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ và đưa ra các kiến nghị nhằm hoàn thiện chúng

• Kiểm tra các thông tin hoạt động và thông tin tài chính

• Kiểm tra tính hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động, kể cả các quy định không thuộc lĩnh vực tài chính của doanh nghiệp

• Kiểm tra tính tuân thủ pháp luật và các quy định nội bộ

Thủ tục phân tích thường được áp dụng trong kiểm toán nội bộ là phân tích tỷ suất và phân tích xu hướng nhằm đánh giá về mức độ hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu, so sánh giữa kết quả đạt được và chi phí bỏ ra của một bộ phận hay toàn bộ tổ chức theo quy chế hoạt động của đơn vị

I.5.2 Kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán nhà nước là hoạt động kiểm toán do các công chức của Nhà nước tiến hành và chủ yếu là thực hiện kiểm toán tuân thủ Riêng tại các đơn vị sử dụng kinh phí của Nhà nước, kiểm toán viên Nhà nước có thể thực hiện kiểm toán hoạt động hoặc kiểm toán báo cáo tài chính Hoạt động kiểm toán của Nhà nước được thực hiện bởi nhiều cơ quan chức năng như cơ quan thuế, thanh tra

Trong các hoạt động kiểm toán của Nhà nước, lĩnh vực được quan tâm đặc biệt là hoạt động của cơ quan kiểm toán quốc gia để kiểm tra về việc sử dụng ngân sách của các cơ quan công quyền, hay việc sử dụng các nguồn lực trong các dự án, các chương trình cấp quốc gia

Thủ tục phân tích thường được áp dụng trong kiểm toán Nhà nước là phân tích tỷ suất nhằm đánh giá về mức độ chấp hành một quy định, quy chế, những điều khoản của một hợp đồng hay một quy định nội bộ của đơn vị

I.5.3 Kiểm toán độc lập

Kiểm toán độc lập là loại kiểm toán được tiến hành bởi các kiểm toán viên thuộc những tổ chức kiểm toán độc lập Họ thường thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, và tuỳ theo yêu cầu của khách hàng, họ còn cung cấp các dịch vụ khác như kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về kế toán, thuế, tài chính…

Trong nền kinh tế thị trường, báo cáo tài chính đã được kiểm toán tuy được nhiều đối tượng sử dụng nhưng người sử dụng chủ yếu là các bên thứ ba, và họ thường chỉ tin cậy kết quả kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập do sự độc lập của các kiểm toán viên Vì thế vai trò của kiểm toán viên độc lập trở nên rất cần thiết và khó có thể thay thế

Có thể nói đây là chủ thể kiểm toán áp dụng khá rộng rãi thủ tục phân tích trong quá trình tác nghiệp Cả ba lại thủ tục phân tích đều được áp dụng trong các giai đoạn của cuộc kiểm toán, từ giai đoạn lập kế hoạch đến giai đoạn thực hiện và hoàn thành kiểm toán

Kết luận chương 1

Thủ tục phân tích là một kỹ thuật kiểm toán hiện đại giúp kiểm toán viên giảm bớt áp lực về thời gian và nhân lực thường gặp trong một cuộc kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “ Quy trình phân tích” được ban hành từ rất sớm một lần nữa đã khẳng định tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán, đặc biệt với loại hình kiểm toán báo cáo tài chính Chính vì vậy mà ngay từ khi mới được ban hành, chuẩn mực đã thu hút sự quan tâm đặc biệt của các công ty kiểm toán, các kiểm toán viên đang hoạt động tại Việt Nam Tuỳ thuộc vào khả năng tiếp thu, kinh nghiệm nghề nghiệp cũng như tính sáng tạo mà kiểm toán viên có thể áp dụng phân tích xu hướng, phân tích tỷ suất hay phân tích dự báo hoặc kết hợp cả ba loại thủ tục phân tích trên để giảm bớt các thử nghiệm chi tiết không cần thiết Trong quá trình áp dụng thủ tục phân tích, kiểm toán viên có thể thực hiện tuần tự hoặc linh hoạt bỏ qua một số giai đoạn không cần thiết nhằm đạt được mục đích cao nhất của cuộc kiểm toán là giảm bớt rủi ro phát hiện liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính

Nhận thức được tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán, các chủ thể kiểm toán đã mạnh dạn đưa các kỹ năng phân tích vào quá trình tác nghiệp, tạo ra sự phong phú và đa dạng của các kỹ thuật kiểm toán và từng bước nâng cao chất lượng công tác kiểm toán vốn còn đang rất mới mẻ tại Việt Nam Dựa trên những nghiên cứu của chương 1 chúng tôi sẽ phân tích đánh giá thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán tại Việt Nam trong những năm vừa qua

CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG ÁP DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUÁ TRÌNH KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM II.1 Thực trạng áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán:

Ngày nay, các công ty kiểm toán đang hoạt động trong một môi trường cạnh tranh ngày càng gay gắt Họ luôn ý thức được trách nhiệm của mình trong việc không ngừng nâng cao chất lượng dịch vụ nhằm thoả mãn nhu cầu đa dạng của khách hàng Bên cạnh đó, các công ty kiểm toán cũng luôn tìm mọi biện pháp để hạn chế rủi ro kiểm toán ở mức thấp nhất Mâu thuẫn giữa chi phí và chất lượng dịch vụ cung cấp cho khách hàng đã đặt ra cho họ nhiều trăn trở Nâng cao hiệu quả áp dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán là một trong những phương thức hữu hiệu để giải quyết mâu thuẫn đó Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam VSA 520 “Quy trình phân tích” ra đời trên cơ sở kế thừa chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 520 “Thủ tục phân tích” và chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 08 “Phân tích tình hình kinh tế tài chính” đã tạo ra cơ sở pháp lý cho các kiểm toán viên Việt Nam yên tâm phát huy khả năng phân tích của mình trong quá trình tác nghiệp Các chuẩn mực trên đã góp phần đáng kể vào việc nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán còn khá non trẻ của Việt Nam

Như một bộ cẩm nang về nghiệp vụ, chuẩn mực kiểm toán về thủ tục phân tích đã giúp kiểm toán viên nhận thức được tầm quan trọng đặc biệt của các kỹ năng phân tích và ứng dụng chúng vào các giai đoạn khác nhau của quá trình kiểm toán Tuỳ theo tính chất của chủ thể kiểm toán, tuỳ theo mục đích của loại hình kiểm toán cũng như đặc điểm của từng giai đoạn trong quá trình kiểm toán mà kiểm toán viên linh hoạt áp dụng các loại thủ tục phân tích khác nhau Sau

đây là một số thủ tục phân tích được áp dụng trong thời gian vừa qua tại các công ty kiểm toán đang hoạt động tại Việt Nam.1

II.1.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

Do chưa được tiếp cận với hệ thống sổ sách và chứng từ kế toán của đơn vị nên trong giai đoạn này, kiểm toán viên thường dựa vào báo cáo tài chính, hồ sơ kiểm toán của năm trước và các tài liệu có liên quan khác (biên bản họp Hội đồng quản trị, Ban Giám Đốc, báo cáo hoạt động ), các hiểu biết về những yếu tố nội tại của đơn vị như đặc điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, các hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị như tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm ngành nghề kinh doanh và các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng như các quy định của pháp luật có liên quan

Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thường áp dụng phương pháp phân tích xu hướng và phương pháp phân tích tỷ số để phân tích sự thay đổi cuả các số dư hoặc các loại hình nghiệp vụ giữa năm kiểm toán với các năm trước nhằm phát hiện ra các biến động bất thường Sau đây là một ví dụ minh họa về thủ tục phân tích được kiểm toán viên áp dụng trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán khi kiểm toán báo cáo tài chính công ty P1

II Các khoản phải thu 542,744,048 704,001,232 161,257,184 29.71

1 Phải thu của khách hàng 542,744,048 704,001,232 161,257,184 29.71

1 Vì yêu cầu bảo mật thông tin khách hàng nên chúng tôi không ghi cụ thể tên đơn vị được kiểm toán và tên công ty kiểm toán mà thay bằng các ký hiệu P1, P2… , T1, T2,…

III Hàng tồn kho 485,205,160 530,779,568 45,574,408 9.39

1 Nguyên vật liệu tồn kho 103,955,456 85,130,760 (18,824,696) (18.11) 2 Thành phẩm tồn kho 188,535,424 211,358,928 22,823,504 12.11 3 Hàng hoá 192,714,280 234,289,880 41,575,600 21.57

IV Tài sản lưu động khác 289,006,080 594,991,848 305,985,768 105.88 1 Tạm ứng 74,803,168 386,817,640 312,014,472 417.11 2 Chi phí trả trước 214,202,912 208,174,208 (6,028,704) (2.81)

B TSCĐ VÀ ĐT DÀI

HẠN 4,450,750,744 4,736,156,832 285,406,088 6.41

1 TSCĐ hữu hình 4,450,750,744 4,736,156,832 285,406,088 6.41 -Nguyên giá 5,670,134,536 6,514,870,384 844,735,848 14.90 -Giá trị hao mòn lũy kế (1,219,383,792) (1,778,713,552) (559,329,760) 45.87

TỔNG TÀI SẢN 5,825,488,856 6,800,629,792 975,140,936 16.74

A NỢ PHẢI TRẢ 1,077,141,032 1,814,426,944 737,285,912 68.45

I Nợ ngắn hạn 109,141,032 362,426,944 253,285,912 232.07

1 Phải trả cho người bán 109,141,032 330,281,600 221,140,568 202.62 2 Phải trả, phải nộp khác - 32,145,344 32,145,344 -

II Nợ dài hạn 968,000,000 1,452,000,000 484,000,000 50.00

1 Nợ dài hạn 968,000,000 1,452,000,000 484,000,000 50.00

B NGUỒN VỐN CSH 4,748,347,824 4,986,202,848 237,855,024 5.01

1 Nguồn vốn kinh doanh 6,041,879,448 7,784,099,400 1,742,219,952 28.84 2 Lãi chưa phân phối (1,293,531,624) (2,797,896,552) (1,504,364,928) 116.30

TỔNG NGUỒN VỐN 5,825,488,856 6,800,629,792 975,140,936 16.74

α : Số liệu đã được kiểm toán năm 2003 β : Số liệu lấy từ báo cáo tài chính năm 2004

Công ty : P1 Hồ sơ kiểm toán: A2 Kỳ kiểm toán : Năm 2004 Kiểm toán viên : Q

Nội dung : Phân tích rà soát bảng CĐKT Ngày kiểm toán: 11/03/05 Bảng phân tích trên cho thấy một số biến động đáng lưu ý sau:

• Tiền tăng với một tỷ lệ rất cao 306,18% Cần phải xem xét một cách tổng quát các khoản thu, chi tiền có giá trị lớn, thông qua đó để phát hiện các nghiệp vụ thu chi bất thường

• Khoản phải thu tăng 29,71% Kiểm toán viên cần kiểm tra nguyên nhân tăng, do chính sách bán hàng thay đổi hay khoản phải thu tăng do doanh số bán tăng

• Hàng tồn kho biến động không nhiều do đơn vị tiết kiệm chi phí lưu kho hay do kế hoạch tiêu thụ năm tới không thay đổi? Cần xem xét lại phương pháp tính giá hàng xuất kho năm 2004 có thay đổi so với các năm trước không đồng thời tính đến khả năng yêu cầu đơn vị lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho cho lô hàng bị hư hỏng, mất phẩm chất nếu có

• Tài sản lưu động khác tăng 105,88%, trong đó đáng lưu ý là khoản tạm ứng tăng 312.014.472 đồng so với năm 2003 Cần tìm hiểu lý do vì sao tạm ứng tăng nhiều như vậy, kiểm tra việc xét duyệt cho tạm ứng, mục đích của việc tạm ứng và thời hạn hoàn trả tạm ứng

• Tài sản có định tăng không nhiều nhưng do tầm quan trọng của khoản mục này trong tổng tài sản của đơn vị nên cần phải kiểm chứng xem chúng có được ghi nhận theo đúng nguyên tắc không, có bị cầm cố thế chấp để đi vay không?(trong năm có phát sinh một khoản vay dài hạn) Ngoài ra cũng cần kiểm tra việc trích khấu hao phù hợp với quyết định 206/QĐ-BTC ngày 12/12/2003 của Bộ Tài Chính và việc chuyển những tài sản có nguyên giá dưới 10 triệu đồng sang công cụ dụng cụ đã được thực hiện chưa

• Nợ phải trả tăng đột biến, trong đó chủ yếu là khoản phải trả cho người bán năm 2004 tăng hơn 2 lần so với năm 2003 Cần phải tìm hiểu xem lý do vì sao tiền tăng mà đơn vị không thanh toán ngay cho nhà cung cấp, trong năm có thay đổi nhà cung cấp không đồng thời gửi thư xác nhận cho những nhà cung cấp có số dư lớn

• Nhìn chung, tổng tài sản tăng 16,84% cho thấy quy mô hoạt động của đơn vị năm 2004 mở rộng hơn so với năm 2003 Tuy nhiên cũng cần phải xem xét giả thiết hoạt động liên tục của đơn vị khi hoạt động lỗ liên tiếp 2 năm liền với số lỗ tương đối lớn

II.1.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Trong giai đoạn này, do đã được tiếp cận trực tiếp với các chứng từ, sổ sách kế toán và các tài liệu bên trong và bên ngoài khác có liên quan nên kiểm toán viên dễ dàng kiểm tra sự hợp lý của những thông tin do đơn vị cung cấp, tìm thêm bằng chứng giải thích cho những biến động bất thường đã phát hiện trong giai đoạn trước đồng thời phát triển kỹ năng phân tích ở từng khoản mục cụ thể Giai đoạn này có rất nhiều nội dung để kiểm toán viên có thể phát huy khả năng phân tích, suy luận và phán đoán của mình

Tuỳ theo đặc điểm của mỗi khoản mục và mối quan hệ với các khoản mục khác, đặc điểm hoạt động của đơn vị, tính trọng yếu của khoản mục và mục tiêu kiểm toán mà kiểm toán viên áp dụng các thủ tục phân tích khác nhau Khác với giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, trong giai đoạn này, cả ba loại thủ tục phân tích đều được áp dụng, hoặc riêng lẻ, hoặc phối hợp với nhau tạo thành một công cụ hiệu quả để thu thập bằng chứng kiểm toán

Thực tế cho thấy trong thời gian vừa qua, các kiểm toán viên đã có nhiều cố gắng trong việc ứng dụng các kỹ năng phân tích và phát triển chuyên sâu một số kỹ năng phân tích đặc biệt trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Nhiều công ty kiểm toán đã tự xây dựng quy trình phân tích và khuyến khích các kiểm toán viên của mình áp dụng Tuy nhiên những cố gắng đó vẫn chưa đạt được hiệu quả như mong đợi Mặc dù trong giai đoạn này cả ba loại thủ tục phân tích đều được áp dụng nhưng nhìn chung vẫn còn rất nghèo nàn cả về nội dung lẫn phương pháp, chưa theo kịp tốc độ thay đổi hình hình kinh tế xã hội Hầu hết các kiểm toán viên vẫn thích áp dụng phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất hơn là đầu tư vào xây dựng các ước tính kiểm toán Các thủ tục phân tích quen thuộc như so sánh số liệu kỳ này với các kỳ trước rồi yêu cầu đơn vị giải thích các biến động bất thường phát hiện được, tính toán ra một số tỷ suất rồi so sánh giữa các kỳ với nhau được áp dụng lặp đi lặp lại trong các cuộc kiểm toán, chưa thấy nhiều sáng

tạo mới Một số kiểm toán viên đã chủ động xây dựng ước tính kiểm toán nhưng nhìn chung các những mô hình được xây dựng cho các ước tính này còn rất đơn giản, chưa phản ánh đầy đủ các mối quan hệ cần thiết, do đó có thể bỏ qua những chênh lệch trọng yếu Nhìn chung kiểm toán viên còn quá lệ thuộc vào thông tin do đơn vị cung cấp mà chưa chủ động tìm kiếm các dữ liệu độc lập ở bên ngoài nhằm tìm kiếm một cái nhìn khách quan hơn về tình hình hoạt động và tình hình tài chính của đơn vị được kiểm toán

Chúng tôi xin được trích giới thiệu sau đây một số thủ tục kiểm toán tiêu biểu để minh họa cho những nhận định nêu trên

II.1.2.1 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán nợ phải thu

Minh hoạ 1.2 : Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm toán khoản mục nợ phải thu của công ty P2 (trích hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính năm 2004 công ty P2 của công ty kiểm toán T1)

Công ty : P2 Hồ sơ kiểm toán: C1 Kỳ kiểm toán : Năm 2004 Kiểm toán viên : R Nội dung : Nợ phải thu Ngày kiểm toán: 25/04/05

Đơn vị tính: ngàn đồng

Chênh lệch Chỉ tiêu 2002 2003 (1) 2004 (2)

(3)=(2)-(1) % Số dư ngày 31/12 20.650 36.276 11.434 (24.842) (68,48)Khoản phải thu bình quân - 28.463 23.855 (4.608) (16,19)Doanh thu thuần - 987.658 901.732 (85.926) (8,70)Doanh thu bình quân ngày - 2.743,5 2.504,8 (238,68) (8,70)Số vòng quay khoản phải thu - 34,7 37,8 3,10 8,94 Kỳ thu tiền bình quân - 10,37 9,52 (0,85) (8,20)Trong đó:

Số dư đầu kỳ + Số dư cuối kỳ Khoản phải thu bình quân =

Công ty : P3 Hồ sơ kiểm toán: C2 Kỳ kiểm toán : Năm 2004 Kiểm toán viên : R Nội dung : Nợ phải thu Ngày kiểm toán: 25/04/05

360 Kỳ thu tiền bình quân =

Số vòng quay khoản phải thu ™ Đánh giá ban đầu:

• Khoảøn phải thu giảm 24.842.000 đ(tức giảm 68,48%) nhưng tổng tài sản không giảm cho thấy vốn của đơn vị ít bị ứ đọng hơn trong khâu thanh toán • Số vòng quay các khoản phải thu trong năm 2004 là 37,8 vòng có nghĩa

khoản phải thu năm 2004 đã luân chuyển nhanh hơn 3,1 vòng so với năm 2003

• Kỳ thu tiền bình quân giảm 0,85 ngày chứng tỏ khả năng thu hồi vốn trong thanh toán tiền hàng trong năm 2004 của đơn vị đã được cải thiện hơn so với năm 2003

Tuy nhiên, theo phán đoán của kiểm toán viên trong trường hợp này nếu chỉ căn cứ vào các thông tin trên thì chưa thể đưa ra một kết luận chắc chắn nào về hiệu quả sử dụng vốn của đơn vị Điều đáng lưu ý ở đây là khoản phải thu giảm đồng thời với sự sụt giảm của doanh thu

™ Công việc thực hiện:

Kiểm toán viên tiến hành điều tra biến động bất thường của khoản phải thu để đạt được sự hợp lý của số liệu này

™ Kết quả điều tra:

Kiểm toán viên đã thu thập được biên bản họp của Ban Giám Đốc vào ngày 25/1/2004 Theo biên bản này, do khó khăn về vốn lưu động nên Ban Giám Đốc đã quyết định thay đổi điều kiện bán hàng từ 2/10 net 30 thành 2/5 net 20 Quyết định này bắt đầu có hiệu lực từ ngày 01/02/2004 và áp dụng cho tất cả các khách hàng Việc thu hẹp chính sách thanh toán trong bán hàng đã ảnh hưởng đến khoản phải thu theo hai hướng như sau:

• Thứ nhất, chính sách này làm giảm kỳ thu tiền bình quân và do đó giảm khoản phải thu

• Thứ hai, chính sách tín dụng hạn chế này đã làm giảm sức cạnh tranh của sản phẩm trên thị trường làm cho doanh thu giảm 85.926.000 đ (tức giảm 8,7%) Chính điều này tác động trở lại làm giảm các khoản phải thu

⇒ Tổng hợp hai nhân tố trên đã làm cho khoản phải thu trong năm 2004 biến động bất thường

™ Kết luận: Tổng hợp từ C1→ C2

♦ Khoản phải thu được trình bày hợp lý

♦ Kiểm toán viên tiến hành gửi thư xác nhận đối với các khoản phải thu có số dư lớn

II.1.2.2 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán TSCĐ và chi phí khấu hao

Minh hoạ 1.3: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm toán khoản mục chi phí khấu hao của công ty P3 (trích hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính công ty P3 năm 2004 của công ty kiểm toán T4)

Công ty : P3 Hồ sơ kiểm toán: D1 Kỳ kiểm toán : Năm 2004 Kiểm toán viên : V

Nội dung : Chi phí khấu hao Ngày kiểm toán: 07/04/05

quân

1 Máy móc thiết bị 857,600,000 904,585,000 46,985,000 5.48 881,092,500

2 Phương tiện vận tải 575,000,000 575,000,000 - - 575,000,000

3 Dụng cụ quản lý 162,498,000 247,543,000 85,045,000 52.34 205,020,500

Tổng cộng 1,595,098,0003 1,727,128,0003 132,030,000 3 8.28 1,661,113,0003

α : Số liệu đã được kiểm toán năm 2003

β : Số liệu lấy từ sổ chi tiết tài sản cố định năm 2004 3 : Đã cộng dọc

Trong đó:

Nguyên giá đầu kỳ + Nguyên giá cuối kỳ Nguyên giá TSCĐ bình quân =

2 ™ Ước tính chi phí khấu hao năm 2003 theo công thức:

CP khấu hao ước tính = Nguyên giá TSCĐ bình quân x tỷ lệ khấu hao

Chênh lệch

1 Máy móc thiết bị 10.00% 75,040,000 84,850,073 88,109,250 3,259,177

2 Phương tiện vận tải 10.00% 43,125,500 57,500,000 57,500,000

-3 Dụng cụ quản lý 20.00% 30,094,630 43,394,879 41,004,100 (2,390,779)

Tổng cộng 148,262,132 185,746,955 186,613,350 868,398

Kết luận: Chênh lệch giữa ước tính của kiểm toán viên và số liệu của đơn vị

không đáng kể nên bỏ qua, không điều chỉnh

II.1.2.3 Thủ tục phân tích áp dụng trong kiểm toán hàng tồn kho

Minh họa 1.4: Thủ tục phân tích áp dụng cho kiểm toán khoản mục hàng tồn kho của công ty P4 (trích hồ sơ kiểm toán báo cáo tài chính công ty P4 năm 2004 của công ty kiểm toán T1)

Công ty : P4 Hồ sơ kiểm toán: E1 Kỳ kiểm toán : Năm 2004 Kiểm toán viên : V Nội dung : Khoản mục Hàng tồn kho Ngày kiểm toán: 14/05/05

31/12/2003 31/12/2004 Chênh lệch Tên hàng tồn kho

Giá trị (α) % Giá trị (β) % Số tiền % Hàng mua đang đi đường 47.693.5764,30295.717.35213,39 247.477.776518,89Nguyên vật liệu 327.142.21529,51438.450.29428,80 111.308.07934,02Công cụ dụng cụ 112.455.57710,14151.444.2969,95 38.988.71934,67Thành phẩm 436.213.84239,34605.277.84139,76 169.063.99938,76Hàng hoá 253.476.92822,8687.341.1855,74 (166.135.743) (65,54)Dự phòng giảm giá HTK (68.253.417)(6,15)(55.438.496) (3,64) 12.814.92118,78

Tổng cộng 1.108.728.721

α : Số liệu đã được kiểm toán năm 2003

β : Số liệu lấy báo cáo tài chính năm 2004 3 : Đã cộng trừ dọc

Theo giải thích của đơn vị, hàng tồn kho năm 2004 biến động nhiều so với năm 2003 vì những lý do sau:

• Dựa vào tình hình kinh doanh khả quan trong năm và các đơn đặt hàng mới ký vào cuối năm 2004, đơn vị đã mạnh dạn tăng dự trữ nguyên vật liệu để phục vụ cho kế hoạch sản xuất năm 2005 Do đó nguyên vật liệu tăng 111.308.079 đồng tương ứng với tỷ lệ tăng 34,02% so với cùng kỳ năm ngoái Tuy nhiên số nguyên vật liệu này vẫn chưa đáp ứng đủ nhu cầu sản xuất quý 1/2005 nên đơn vị vẫn phải tiếp tục đặt mua nguyên vật liệu • Nguyên vật liệu chính phải nhập khẩu từ nước ngoài, thời gian từ khi đặt

hàng đến khi nhận hàng khoảng 75 ngày Vì vậy, để đáp ứng nhu cầu nguyên vật liệu cho kế hoạch sản xuất quý 1/2005, từ đầu tháng 12/2004, đơn vị đã đặt mua một khối lượng lớn nguyên vật liệu Toàn bộ số hàng này đang trên đường vận chuyển Do đó hàng mua đang đi đường tăng 247.477.776 đồng tương ứng với tỷ lệ tăng 518,89%