Thận trọng – cách nhìn mới từ chuẩn mực kế toán quốc tế

Bài viết này, làm rõ sự thay đổi trong quy định của Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế về khái niệm Thận trọng cũng như tác động của nó đến việc thay đổi các quy định hiện tại của kế toán Việt Nam, trong quá trình cân nhắc đưa chuẩn mực kế toán quốc tế vào áp dụng.

n trị - Kinh nghiệm quốc tế thực trạng ë ViƯt Nam THẬN TRỌNG – CÁCH NHÌN MỚI TỪ CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ #TS Nguyễn Thục Anh Trường Đại học Ngoại thương Thận trọng yêu cầu nhắc đến nhiều kế toán ảnh hưởng đến việc ghi nhận, xác định giá trị, trình bày yếu tố báo cáo tài (BCTC) Trong gần ba thập niên qua, cách hiểu nội hàm vị trí, vai trị Thận trọng hệ thống Chuẩn mực kế toán (CMKT) quốc tế có nhiều thay đổi, tác động lớn đến việc xây dựng áp dụng quy định kế tốn Với nỗ lực làm cho thơng tin kế tốn ngày trở nên hữu ích cho người sử dụng, năm 2015, Ủy ban CMKT quốc tế công bố Dự thảo Khuôn khổ Khái niệm ED/2015/03, đưa cách nhìn nhận Thận trọng kế toán, tạo tảng cho việc xây dựng áp dụng sách kế toán Bài viết này, làm rõ thay đổi quy định Ủy ban CMKT quốc tế khái niệm Thận trọng tác động đến việc thay đổi quy định kế tốn Việt Nam, q trình cân nhắc đưa CMKT quốc tế vào áp dụng Trong hệ thống CMKT Việt Nam, Thận trọng quy định CMKT số 01 – Chuẩn mực chung nguyên tắc kế toán, để xác định cách xử lý kế tốn điều kiện khơng chắn Theo CMKT Việt Nam, “Thận trọng việc xem xét, cân nhắc, phán đốn cần thiết để lập ước tính kế tốn điều kiện khơng chắn Ngun tắc thận trọng đòi hỏi: (i) Phải lập khoản dự phịng khơng lập q lớn; (ii) Khơng đánh giá cao giá trị tài sản khoản thu nhập; (iii) Không đánh giá thấp giá trị khoản nợ phải trả chi phí; (iv) Doanh thu thu nhập ghi nhận, có chứng chắn khả thu lợi ích kinh tế, cịn chi phí phải ghi nhận có chứng khả phát sinh chi phí” Trên sở nguyên tắc chung xác định trên, quy chuẩn mực hướng dẫn kế toán cụ thể Việt Nam không ghi nhận tài sản số trường hợp khơng chắn lợi ích kinh tế tương lai (LTTM, chi phí nghiên cứu phát triển) yêu cầu xác định lại giá trị tài sản có dấu hiệu giảm giá (thơng qua trích lập dự phịng tổn thất tài sản), ghi nhận chi phí nợ có khả xảy (ghi nhận khoản nợ tiềm tàng, chi phí phát sinh tương lai) khơng xác định lại giá trị tài sản có dấu hiệu tăng ghi nhận khoản thu nhập tài sản tiềm tàng Cách quy định Việt Nam đồng với quan điểm CMKT Quốc tế (CMKTQT) quy định Khuôn khổ Lập Trình bày BCTC tồn từ năm 1989 đến năm 2010 Trong trình phát triển CMKTQT, Thận trọng yêu cầu gây nhiều tranh cãi, thể việc thay đổi, chỉnh sửa, đưa vào loại bỏ nguyên tắc ấn khác Khuôn khổ Khái niệm Hệ thống CMKTQT Trong Khn khổ Lập Trình bày BCTC ban hành lần đầu Ủy ban CMKTQT năm 1989, Thận trọng coi yêu cầu thơng tin kế tốn Tuy nhiên, sau cân nhắc tác động Thận trọng tính đáng tin cậy thơng tin kế toán, Ủy ban CMKTQT loại bỏ yêu cầu này, sửa đổi Khuôn Khổ khái niệm năm 2010 Mặc dù, khơng cịn u cầu diện Thận trọng 182 n trị - Kinh nghiệm quốc tế thực trạng ë ViÖt Nam CMKT cụ thể thực tiễn kế toán cho thấy, cần thiết nguyên tắc Thận trọng việc lập cung cấp BCTC Chính vậy, Dự thảo sửa đổi Khn khổ khái niệm năm 2015, Ủy ban CMKTQT lại đề xuất đưa Thận trọng yêu cầu thơng tin kế tốn với chỉnh sửa nội hàm yêu cầu này, cho tránh xung đột với yêu cầu Vậy Thận trọng hiểu cách nhìn Ủy ban CMKTQT, tác động Thận trọng chất lượng thơng tin kế tốn ảnh hưởng việc thay đổi nội hàm Thận trọng xử lý kế toán tương lai? Quá trình thay đổi quy định Thận trọng CMKTQT Trong Khn khổ Lập Trình bày BCTC ban hành năm 1989, Thận trọng coi yêu cầu nhằm đảm bảo Tính đáng tin cậy (Reliability) thơng tin kế tốn Tính đáng tin cậy hiểu thơng tin khơng có sai sót khơng thiên lệch, phản ánh nội dung dự định truyền tải Tuy nhiên, trình lập BCTC xảy số trường hợp khơng chắn, ví dụ nợ phải thu không thu hồi hoặc, tài sản cố định khơng mang lại lợi ích dự kiến… Trong trường hợp đó, để đảm bảo thơng tin đáng tin cậy, việc ghi nhận xác định giá trị khoản mục BCTC, đòi hỏi phải có cân nhắc cẩn thận Chính vậy, Khuôn khổ mà Ủy ban CMKTQT đưa năm 1989 quy định yêu cầu để đảm bảo Tính đáng tin cậy BCTC đòi hỏi người cung cấp BCTC phải cẩn trọng việc xem xét đánh giá điều kiện không chắn Sự “cẩn trọng” giải thích cụ thể cẩn trọng để cho tài sản thu nhập không bị thổi phồng chi phí nợ phải trả khơng bị đánh giá thấp không cho phép việc tạo lập quỹ chìm lập dự phịng q mức để “cố tình” đánh giá thấp tài sản, thu nhập thổi phồng chi phí nợ phải trả Việc “cố tình” tạo quỹ chìm dự phịng q mức coi giảm tính “trung lập” thơng tin kế tốn ảnh hưởng đến tính đáng tin cậy thơng tin Hình 1: u cầu BCTC theo quy định CMKTQT từ 1989-2010   Thích hợp Dễ hiểu Có giá trị dự báo  Có giá trị xác nhận Đáng tin cậy Phản ánh trung thực Nội dung hình thức Trung lập Có thể so sánh Thận trọng Đầy đủ Trọng yếu (Nguồn: Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement, IASC 1989 IASB cơng nhận năm 2001) 183 n trÞ - Kinh nghiệm quốc tế thực trạng Việt Nam Như vậy, thấy, khái niệm Thận trọng theo cách hiểu Khuôn khổ Khái niệm 1989 thể bất cân xứng cung cấp thông tin cho phép ghi nhận giảm xuống giá trị tài sản điều kiện không chắn, không cho phép ghi nhận giá trị tài sản tăng lên Lý bất cân xứng này, để hạn chế xu hướng tự nhiên nhà quản lý doanh nghiệp thường thơng tin q lạc quan hoạt động cảnh báo sớm cho nhà đầu tư rủi ro vốn, thơng thường, loại rủi ro mà nhà đâu tư lo lắng so với rủi ro tăng vốn Tuy nhiên, nhìn từ góc độ lý thuyết Khn khổ Khái niệm, bất cân xứng coi xung đột với u cầu tính trung lập thơng tin kế tốn u cầu tính trung lập địi hỏi doanh nghiệp có xử lý kế tốn nhau, khơng thiên lệch trường hợp ghi nhận kiện có lợi bất lợi tài sản, nợ phải trả, thu nhập chi phí Một câu hỏi đặt là, mục đích thơng tin kế tốn hướng tới việc cung cấp thơng tin hữu ích cho chủ sở hữu vốn (bao gồm cổ đông chủ nợ) định hướng sử dụng BCTC việc tạo bất cân xứng thông tin xử lý kế toán theo nguyên tắc thận trọng dẫn đến việc định giá thấp tài sản thu nhập không ghi nhận tăng giá tài sản không ghi nhận lãi chưa thực có chứng xác thực khả thu khoản lãi liệu có tác động đến nhà đầu tư, việc nắm giữ cổ phần công ty hay không? Liệu thông tin tài sản thấp giá trị thực tế có tác động bất lợi đến định đầu tư khuyến khích nhà đầu tư bán cổ phần công ty hay không? Việc trì hỗn ghi nhận lãi có ảnh hưởng đến tính hữu ích thơng tin khơng Nếu việc trì hỗn này, làm cho người sử dụng khơng phân biệt công ty thực hoạt động hiệu với công ty bị đánh giá hiệu lợi nhuận tiềm chưa ghi nhận? Nếu trường hợp xảy ra, tính đáng tin cậy thơng tin kế tốn thực bị ảnh hưởng làm cho thông tin kế tốn trở nên khơng hữu ích, khơng đảm bảo yêu cầu đặt Thận trọng với yêu cầu quy định Khuôn khổ Khái niệm 1989, gây thiên lệch BCTC Chính xung đột này, mà q trình sửa đổi Khuôn khổ Khái niệm, đặc biệt dự án thực với Ủy ban CMKT Hoa Kỳ năm 2004, Uỷ ban CMKTQT cân nhắc việc loại bỏ Thận trọng yêu cầu bản, tương đương với Trung lập Việc quy định Thận trọng đánh giá, xem xét cân nhắc làm cho thông tin thiên lệch ảnh hưởng đến tính Trung lập, u cầu thông tin mà Uỷ ban CMKTQT đánh giá cần thiết để đảm bảo tính hữu ích Hơn nữa, Uỷ ban CMKTQT cho rằng, việc quy định Thận trọng để phản ánh giá trị tài sản thu nhập thấp thực tế kỳ này, dẫn đến giá trị tài sản thu nhập bị thổi phồng kỳ sau không Thận trọng Kết là, sửa đổi Khuôn Khổ Khái niệm năm 2010, Ủy Ban CMKTQT đưa Thận trọng khỏi yêu cầu kế tốn Thay u cầu thông tin Đáng tin cậy, Uỷ ban CMKTQT thay Phản ánh Trung thực, với yêu cầu rằng, thông tin phải Đầy đủ, Trung lập Khơng sai sót (Hình 2) Sửa đổi Ủy ban CMKTQT nhận nhiều ý kiến trái chiều Một số câu hỏi đặt sau: - Trước hết, liệu có thơng tin mà người sử dụng mong muốn thông tin không thiên lệch? Trong mối quan hệ hợp đồng bên người ủy thác bên 184 n trÞ - Kinh nghiệm quốc tế thực trạng Việt Nam l người đại lý quan hệ cổ đông (người ủy thác) nhà quản lý (người đại diện), quan hệ chủ nợ (người ủy thác) người chủ sở hữu (người đại diện), bất cân xứng thông tin trách nhiệm hữu hạn người đại diện, người ủy thác cần thông tin mang tính cảnh báo sớm tình hình bất lợi, để họ thực biện pháp kiểm sốt có dấu hiệu rủi ro Trong trường hợp này, thơng tin thận trọng hữu ích thông tin không thiên lệch - Việc loại bỏ Thận trọng dẫn đến “thiếu thận trọng” thổi phồng lợi nhuận, định giá thấp nợ phải trả việc áp dụng giá hợp lý dẫn đến việc ghi nhận lợi nhuận chưa thực cách khơng hợp lý hay khơng? Hình 2: u cầu BCTC Khuôn Khổ Khái niệm CMKTQT năm 2010 Yêu cầu Yêu cầu bổ sung Thích hợp Có giá trị dự báo  Có thể so sánh Phản ánh trung thực Có giá trị xác nhận Có thể xác minh Đầy đủ Kịp thời Trung lập Khơng sai sót Dễ hiểu (Nguồn: Conceptual Framework for Financial Reporting 2010, IASB 9/2010) - Trên thực thì, Thận trọng diện nhiều quy định CMKTQT cụ thể, dẫn đến không quán Khuôn khổ Khái niệm – tảng để ban hành CMKTQT cụ thể thân CMKTQT Sự thận trọng thể việc ghi nhận, xác định giá trị công bố thông tin Việc ghi nhận tài sản CMKT cụ thể chặt chẽ so với ghi nhận nợ phải trả, thơng thường tài sản ghi nhận có khả (gần chắn) thu lợi ích kinh tế, giá trị xác định cách đáng tin cậy nợ phải trả ghi nhận xác định cách đáng tin cậy giá trị nợ phải trả Trong xác định giá trị, quy định đánh giá tổn thất tài sản (impairment test) để xác định lại giá trị tài sản có dấu hiệu suy giảm giá trị (impairment loss) diện nhiều CMKTQT IFRS 4- Hợp đồng bảo hiểm, IFRS – Tài sản dài hạn nắm giữ để bán chấm dứt hoạt động, IFRS – Cơng cụ tài chính, IAS – Hàng tồn kho, IAS 19 – Tài sản cố định hữu hình, IAS 39 – Cơng cụ tài chính: Ghi nhận xác định giá trị, IAS 36 – Tổn thất tài sản, IAS 40 – Bất động sản đầu tư; quy định ghi nhận nợ phải trả tiềm tàng không ghi nhận tài sản tiềm tàng IAS 37 – Dự phòng, Nợ phải trả Tài sản tiềm tàng, ghi nhận nợ chưa thực tồn IFRS – Thù lao cổ phiếu; IAS 19 – Lợi ích Nhân viên… Thận trọng thể quy định công bố thông tin công bố giá trị suy giảm Báo cáo kết kinh doanh giá trị tăng lên Báo cáo Thu nhập tổng hợp (IAS 16), quy định công bố thông tin lỗ tiềm tàng không quy định công bố thông tin lãi tiềm tàng (IFRS – Công cụ tài chính: Cơng bố thơng tin)… 185 n trÞ - Kinh nghiệm quốc tế thực trạng Việt Nam Nhằm đảm bảo tính thống Khn khổ Khái niệm quán Khuôn khổ Khái niệm CMKTQT cụ thể, năm 2015, Uỷ ban CMKTQT công bố Dự thảo sửa đổi Khuôn khổ Khái niệm năm 2015, với thay đổi bản, cách hiểu tính Trung lập Thận Trọng - Tính Trung lập: Trung lập bao gồm khía cạnh, trung lập lựa chọn sách kế tốn cho phản ánh trung thực tranh tình hình tài kết hoạt động doanh nghiệp trung lập việc áp dụng sách kế tốn lựa chọn - Thận trọng: Ủy ban CMKTQT phân chia Thận trọng thành hai dạng: (i) Thận trọng mang tính cẩn trọng (cautious prudence) đánh giá, xem xét cân nhắc điều kiện khơng chắn nói chung, khơng phân biệt việc đánh giá, xem xét cân nhắc liên quan đến việc tạo nên tài sản hay nợ phải trả, lợi nhuận hay thua lỗ; (ii) Thận trọng bất cân xứng (asymmetric prudence) liên quan đến việc ghi nhận lỗ sớm so với việc ghi nhận lãi Thận trọng mang tính cẩn trọng, khơng khơng ảnh hưởng đến tính Trung lập mà cịn cần thiết để đảm báo tính trung lập việc áp dụng sách kế toán, hạn chế lạc quan thái doanh nghiệp áp dụng sách kế tốn Trong đó, Thận trọng bất cân xứng, sử dụng để lựa chọn sách kế tốn (tức Ủy ban CMKTQT áp dụng để xây dựng CMKTQT cụ thể) không tác động đến tính trung lập sách kế tốn Tuy nhiên, Thận trọng bất cân xứng đặc điểm mong muốn thơng tin tài Với cân nhắc trên, Ủy ban CMKTQT định đưa Thận trọng trở lại u cầu thơng tin kế tốn hỗ trợ tính Trung lập với cách hiểu “Sự cẩn trọng việc nhận định, đánh giá cân nhắc điều kiện không chắn” Yêu cầu này, nhằm đảm bảo cho tài sản, thu nhập không bị thổi phồng, nợ phải trả chi phí khơng bị đánh giá thấp, đồng thời nhằm để tài sản thu nhập không bị đánh giá thấp nợ phải trả, chi phí khơng bị đánh giá cao Điều có nghĩa là, kế tốn mang tính trung lập Đây điểm thay đổi lớn cách hiểu thận trọng, đảm bảo cân xứng xử lý kế tốn, mà điều kiện khơng chắn thay đổi tác động thuận chiều ngược chiều tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí doanh nghiệp Hình 3: u cầu BCTC Dự thảo Khuôn Khổ Khái niệm CMKTQT năm 2015 Phản ánh trung thực Thích hợp Yêu cầu Yêu cầu bổ sung Có giá trị dự báo  Có thể so sánh Có giá trị xác nhận Có thể xác minh Đầy đủ Kịp thời Trung lập Thận trọng Khơng sai sót Dễ hiểu (Nguồn: Exposure Draft ED/2015/3, www.ifrs.org) 186 n trÞ - Kinh nghiƯm qc tế thực trạng Việt Nam Tỏc ng ca quan điểm Thận trọng CMKTQT tới quy định kế toán hành Việt Nam số lưu ý áp dụng Như phân tích trên, quan điểm Thận trọng hệ thống CMKTVN đồng với quan điểm Thận trọng Ủy ban CMKTQT năm 1989, hay nói cách khác là, Thận trọng bất cân xứng Sự thay đổi quan điểm Thận trọng trình sửa đổi CMKTQT cho thấy, Thận trọng bất cân xứng gây ảnh hưởng đến tính hữu ích thơng tin kế toán, đặc biệt áp dụng sách kế tốn Việc thay đổi cách hiểu Thận trọng theo hướng “Sự cẩn trọng việc xem xét, cân nhắc điều kiện không chắn nói chung, khơng phân biệt việc đánh giá, xem xét cân nhắc liên quan đến việc tạo nên tài sản hay nợ phải trả, lợi nhuận hay thua lỗ” có tác động lớn đến hệ thống kế tốn Địi hỏi phải có cân nhắc, chuẩn bị kỹ lưỡng mặt quy định mơi trường, để đảm bảo trì tính hữu ích thơng tin kế tốn trường hợp đưa CMKTQT vào áp dụng: - Khuôn khổ Khái niệm CMKTQT CMKTVN số 01 tạo sở lý thuyết để xây dựng chuẩn mực cụ thể xử lý kế toán trường hợp chưa có chuẩn mực cụ thể Hệ thống kế tốn Việt Nam xây dựng sở nguyên tắc Thận trọng bất cân xứng đó, chưa thực phù hợp với cách hiểu Thận trọng Điều thực trạng số CMKTQT Như giải thích UBCMKTQT thì, cách hiểu Thận trọng chủ yếu ứng dụng việc áp dụng sách kế tốn lựa chọn sách kế tốn Điều có nghĩa là, việc ban hành quy định kế toán sở Thận trọng bất cân xứng xảy không bị coi trái ngược với nguyên tắc đưa Khuôn khổ Khái niệm Vì vậy, để đảm bảo tính qn rõ ràng xây dựng hệ thống kế toán, cần phải làm rõ phạm vi áp dụng cách hiểu Thận trọng mang tính cẩn trọng trường hợp áp dụng Thận trọng bất cân xứng - Do kết áp dụng nguyên tắc Thận trọng (bất cân xứng) mà quy định kế toán ghi nhận tài sản thu nhập chậm ghi nhận nợ phải trả chi phí Cách ghi nhận có tác dụng định làm giảm chi phí người đại diện (agency costs) tác động mang tính cảnh báo sớm rủi ro cho cổ đông, chủ nợ Khi áp dụng Thận trọng theo cách hiểu mới, tác dụng đi, địi hỏi phải có biện pháp khác để bảo vệ quyền lợi cho nhà đầu tư, ví dụ tăng cường thêm quy định công bố thông tin ghi nhận tài sản, thu nhập quy định rõ ràng tiêu chí ghi nhận tài sản, thay tiêu chí tương đối khó đánh giá “có khả năng” thu lợi ích kinh tế - Việc thay đổi khái niệm Thận trọng tiền đề để đưa giá trị hợp lý vào quy định xác định giá trị Tuy nhiên, việc xác định giá trị tài sản, nợ phải trả theo giá trị hợp lý vấp phải khó khăn khả xác minh tính hợp lý giá trị Ngoài trường hợp tồn thị trường hoạt động việc xác định giá trị hợp lý khơng đơn giản Chính vậy, để áp dụng CMKTQT địi hỏi cần có hướng dẫn sát sao, cụ thể việc xác định giá trị hợp lý đảm bảo nguyên tắc thận trọng Kết luận Áp dụng CMKTQT xu hướng hầu giới, để tăng cường chất lượng thơng tin kế tốn, tăng cường khả so sánh tình hình tài 187 n trÞ - Kinh nghiệm quốc tế thực trạng Việt Nam hiu hoạt động tổ chức kinh doanh, qua nâng cao hiệu sử dụng nguồn lực Tuy nhiên, để áp dụng thành cơng CMKTQT địi hỏi phải nắm bắt quan điểm Ủy ban CMKTQT, thay đổi quan điểm trình xây dựng CMKTQT để có chuẩn bị phù hợp áp dụng tinh thần Chuẩn mực -Tài liệu tham khảo Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement, IASC 1989, www.ifrs.org Conceptual Framework for Financial Reporting 2010, IASB 9/2010, www.ifrs.org Exposure Draft ED/2015/3, Conceptual Framework for Financial Reporting, IASB 5/2015, www.ifrs.org Basis for Conclusion, Exposure Draft ED/2015/3, Conceptual Framework for Financial Reporting, IASB 5/2015, www.ifrs.org ACCA (08/2014) "Prudence and IFRS." ACCA Global Forum for Corporate Reporting Barker, R and A McGeachin (2015) "An Analysis of Concept and Evidence on the Question of whether IFRS Should be Conservative." Abacus 51(2): 39 188 ... dựng chuẩn mực cụ thể xử lý kế toán trường hợp chưa có chuẩn mực cụ thể Hệ thống kế tốn Việt Nam xây dựng sở nguyên tắc Thận trọng bất cân xứng đó, chưa thực phù hợp với cách hiểu Thận trọng. .. xây dựng hệ thống kế toán, cần phải làm rõ phạm vi áp dụng cách hiểu Thận trọng mang tính cẩn trọng trường hợp áp dụng Thận trọng bất cân xứng - Do kết áp dụng nguyên tắc Thận trọng (bất cân xứng)... đưa Thận trọng yêu cầu thơng tin kế tốn với chỉnh sửa nội hàm yêu cầu này, cho tránh xung đột với yêu cầu Vậy Thận trọng hiểu cách nhìn Ủy ban CMKTQT, tác động Thận trọng chất lượng thơng tin kế