Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính – nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố hồ chí minh

TỐNG THÀNH TIẾN CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HOÀI NGHI NGHỀ NGHIỆP CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP TRONG CUỘC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH – NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN TẠ

TỐNG THÀNH TIẾN CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN SỰ HOÀI NGHI NGHỀ NGHIỆP CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP TRONG CUỘC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH – NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM TẠI CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN TẠI ĐỊA BÀN THÀNH PHỐ HỒ CHÍ MINH

Chuyên ngành: KẾ TOÁN

Mã ngành: 8340301 LUẬN VĂN THẠC SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC:

PGS.TS TRẦN THỊ GIANG TÂN

Tp Hồ Chí Minh – Năm 2018

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan, luận văn Thạc sĩ kinh tế “Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hoài nghi nghi nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính – nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh”

là công trình do chính tôi thực hiện hiện dưới sự hướng dẫn của Người hướng dẫn khoa học

Các số liệu và kết quả nghiên cứu trong luận văn là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình khoa học nào khác

Tống Thành Tiến

Một lần nữa, xin trân trọng cảm ơn!

Tống Thành Tiến

MỤC LỤC

TRANG PHỤ BÌA

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN ii

DANH MỤC BẢNG vii

DANH MỤC HÌNH viii

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT ix

CHƯƠNG MỞ ĐẦU 1

1 Lý do chọn đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

3 Câu hỏi nghiên cứu 3

4 Đối tượng nghiên cứu 3

5 Phạm vi nghiên cứu 3

6 Phương pháp nghiên cứu 3

7 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của Luận văn 4

8 Kết cấu của Luận văn 4

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC VỀ HOÀI NGHI NGHỀ NGHIỆP VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN HNNN 6

1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước về HNNN 6

1.1.1 Nghiên cứu nước ngoài về các đặc điểm và mục tiêu của HNNN 6

1.1.1.1 Nghiên cứu liên quan về đặc điểm của HNNN 6

1.1.1.2 Nghiên cứu liên quan mục tiêu của HNNN 7

1.1.2 Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN 7

1.1.3 Nghiên cứu xây dựng thang đo về HNNN 12

1.1.4 Các nghiên cứu trong nước 13

1.2 Khoảng trống của nghiên cứu 15

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 16

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 17

2.1 Khái niệm hoài nghi nghề nghiệp 17

2.1.1 Lịch sử về phát triển hoài nghi trong kiểm toán 17

2.1.2 Khái niệm về hoài nghi nghề nghiệp 20

2.1.2.1 Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ 20

2.1.2.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 20

2.2 Các lý thuyết nền tảng 22

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 23

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 24

3.1 Phương pháp nghiên cứu và quy trình nghiên cứu 24

3.1.1 Phương pháp nghiên cứu 24

3.1.2 Quy trình nghiên cứu 24

3.2 Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu 27

3.2.1 Mô hình nghiên cứu 27

3.2.2 Các giả thuyết nghiên cứu 27

3.3 Phát triển thang đo nghiên cứu 28

3.4 Phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu 30

3.4.1 Phương pháp chọn mẫu 30

3.4.2 Thủ tục thu thập dữ liệu 30

3.5 Phân tích dữ liệu 31

3.5.1 Đánh giá độ tin cậy công cụ đo lường (Bảng câu hỏi theo thang đo Likert):

hệ số Cronbach’s alpha 31

3.5.2 Đánh giá giá trị của công cụ đo lường (Bảng câu hỏi theo thang đo Likert): phân tích nhân tố khám phá (Exploratory Factors Analysis – EFA) 32

3.5.3 Phân tích hồi quy tuyến tính đa biến (Multiple Linear Regression) 33

3.6 Cấu trúc của bảng câu hỏi khảo sát 33

Bảng 3.2 Câu hỏi nghiên cứu, giả thuyết nghiên cứu và các câu hỏi khảo sát 34

3.7 Kiểm tra sơ bộ giá trị và độ tin cậy của thang đo 34

3.8 Thu thập dữ liệu (khảo sát chính thức) 36

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 37

CHƯƠNG 4: KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ THẢO LUẬN 38

4.1 Kết quả nghiên cứu 38

4.2 Phân tích kết quả nghiên cứu 39

4.2.1 Mô tả đặc điểm mẫu nghiên cứu 39

4.2.2 Kết quả đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN 40

4.2.2.1 Kết quả kiểm định chất lượng thang đo 40

4.3 Kết quả phân tích nhân tố khám phá (EFA) 44

4.3.1 Phân tích EFA cho biến độc lập 44

4.3.2 Phân tích EFA cho biến phụ thuộc 46

4.4 Phân tích khám phá hồi quy đa biến (MRA) 48

4.5 Kết quả kiểm định giả thuyết các nhân tố tác động đến HNNN 50

4.6 Bàn luận từ kết quả nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC 51

4.6.1 Hệ số hồi quy chưa chuẩn hóa (Unstandardized coefficient) 51

4.6.2 Hệ số hồi quy chuẩn hóa (Standardized coefficient) 51

KẾT LUẬN CHƯƠNG 4 52

CHƯƠNG 5: KẾT LUẬN VÀ HÀM Ý CHÍNH SÁCH 54

5.1 Kết luận và đóng góp của nghiên cứu 54

5.1.1 Kết luận 54

5.1.2 Đóng góp của Luận văn 55

5.2 Một số khuyến nghị nhằm nâng cao sự HNNN của các DNKT Việt Nam 58

5.3 Hạn chế của nghiên cứu và hướng nghiên cứu tiếp theo 59

KẾT LUẬN 61

TÀI LIỆU THAM KHẢO xi

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1 Các dòng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong

kiểm toán………14

Bảng 3.1 Thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC 23

Bảng 3.2 Câu hỏi nghiên cứu, giả thuyết nghiên cứu và các câu hỏi khảo sát 32

Bảng 3.3 Kết quả kiểm tra sơ bộ độ tin cậy của thang đo 34

Bảng 4.1 Thống kê số lượng trả lời khảo sát từ các KTV 37

Bảng 4.2 Hồ sơ về kinh nghiệm của các KTV tham gia trả lời khảo sát 37

Bảng 4.3 Hồ sơ về vị trí của KTV trong doanh nghiệp 38

Bảng 4.4 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo nhân tố tác động cơ 40

Bảng 4.5 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo nhân tố kiến thức 41

Bảng 4.6 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo nhân tố đặc điểm 41

Bảng 4.7 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo hoài nghi 42

Bảng 4.8 Bảng kết quả kiểm định chất lượng thang đo hoài nghi điều chỉnh 43

Bảng 4.9 Kết quả phân tích EFA cho các biến độc lập 44

Bảng 4.10 Kết quả phân tích EFA cho biến phụ thuộc 46

Bảng 4.11 Kết quả phân tích hồi quy 48

Bảng 4.12 Kết quả kiểm định các giả thuyết về các nhân tố tác động đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC 49

Bảng 4.13 Tầm quan trọng của các nhân tố tác động đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC 51

DANH MỤC HÌNH

Hình 1.1 Mô hình các yếu tố ảnh hưởng HNNN trong thực hiện kiểm toán 8

Hình 3.1 Quy trình thực hiện nghiên cứu của Luận văn 26 Hình 3.2 Mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN 27

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

(Ủy ban Giám sát hoạt động kiểm toán)

(Ủy ban chứng khoán và sàn giao dịch Mỹ)

(Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam)

CHƯƠNG MỞ ĐẦU

1 Lý do chọn đề tài

Sự hoài nghi nghề nghiệp (HNNN) của KTV độc lập là một trong các yêu cầu nền tảng của nghề kiểm toán, là một khái niệm quan trọng trong thực tiễn kiểm toán Thuật ngữ HNNN đã được đề cập trong nhiều nghiên cứu cũng như các CMKiT hiện hành Hơn 30 năm qua, khá nhiều các nghiên cứu đã cố gắng định nghĩa HNNN, cách thức đo lường về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong kiểm toán Một trong các nghiên cứu tiêu biểu là nghiên cứu Nelson (2009), tác giả đã cung cấp một mô hình toàn diện (gọi là Mô hình Nelson) về HNNN trong kiểm toán và đã nhấn mạnh tầm quan trọng của việc thực hiện mức độ HNNN thích hợp khi tiến hành kiểm toán Dựa trên nghiên cứu này, Hurtt (2010) đã phát triển thang đo HNNN của KTV độc lập Một

số nghiên cứu thực nghiệm khác về sự HNNN, đứng trên góc nhìn khác là dựa trên niềm tin (ví dụ, Shaub 1996, Shaub and Lawrence 1996, Quadackers 2007) Thế nhưng, cho đến nay, vẫn chưa đạt sự thống nhất về khái niệm, do vậy, chủ đề này vẫn tiếp tục nhận được nhiều sự tranh luận

Ở Việt Nam cho đến nay, hầu như có rất ít các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC nói riêng và trong kiểm toán nói chung Có thể kể đến nghiên cứu của tác giả Nguyễn Thị Phước (2018, trang 21-23) được đăng trên tạp chí kế toán và kiểm toán tháng 03 năm 2018 nghiên cứu về vấn đề “Thái độ HNNN của KTV” Trong khi đó, trong những năm gần đây tại Việt Nam, đã xảy ra rất nhiều vụ gian lận trên BCTC, việc không phát hiện gian lận do nhiều nguyên nhân khác nhau nhưng nguyên nhân lớn nhất là do KTV và công ty kiểm toán thiếu sự HNNN trong cuộc kiểm toán Một trong những yếu tố góp phần quan

trọng tạo nên chất lượng kiểm toán là thái độ HNNN của KTV trong cuộc kiểm toán

Tuy khái niệm “thái độ HNNN” đã được đề cập trong CMKiT Việt Nam số 200 (VSA

200), nhưng trong thực tế khái niệm này ít được chú trọng Trong khi đó, theo đánh giá

của Bộ Tài chính (2011, 2015): “Quy mô và chất lượng kiểm toán độc lập vẫn chưa đáp ứng yêu cầu phát triển kinh tế - xã hội, chất lượng kiểm toán chưa đạt mong muốn

và còn rất khó khăn để được khu vực và quốc tế thừa nhận, sự cạnh tranh giữa các DNKT còn vì lợi ích cục bộ, chưa thông qua cạnh tranh để nâng cao trình độ, kinh nghiệm chuyên môn, cũng như phát triển nghề nghiệp kiểm toán, phát sinh tình trạng cạnh tranh không lành mạnh như giảm giá phí kiểm toán, dẫn đến sự HNNN trong kiểm toán không được đảm bảo” Thực trạng này đòi hỏi cần có nhiều nghiên cứu về

sự HNNN của DNKT Việt Nam

Để đáp ứng yêu cầu trên, tác giả quyết định thực hiện nghiên cứu với đề tài: “Các

nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC - Nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh” nhằm góp phần làm sáng tỏ vấn đề đang được quan tâm về mặt thực tiễn và đưa

ra các gợi ý về mặt chính sách nhằm giúp cho các cơ quan hữu quan, đề ra các giải pháp giải quyết các vấn đề cấp thiết trong thực tiễn hoạt động của DNKT Việt Nam một cách hữu hiệu

2 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu chung là xem xét ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC trên địa bàn TP HCM Nghiên cứu được thực hiện nhằm đạt được 2 mục tiêu cụ thể, bao gồm:

Làm rõ các nhân tố nào có ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

Xác định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được 2 mục tiêu nghiên cứu trên, các câu hỏi nghiên cứu sau giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận văn

Câu hỏi nghiên cứu 1 (RQ1): Các nhân tố ảnh nào hưởng đến sự HNNN của

KTV độc lập trong các cuộc kiểm toán BCTC?

Câu hỏi nghiên cứu 2 (RQ2): Mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự

HNNN như thế nào?

4 Đối tượng nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu trong Luận văn này là quan điểm của KTV độc lập về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC

5 Phạm vi nghiên cứu

Nghiên cứu được thực hiện đối với các KTV đang làm việc tại các doanh nghiệp kiểm toán độc lập đang hoạt động tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh, bao gồm các doanh nghiệp kiểm toán thuộc nhóm Big Four (KPMG, EY, PwC, Deloitte…), các doanh nghiệp kiểm toán khác

Phạm vi nghiên cứu không bao gồm kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ

Thời gian nghiên cứu: Được thực hiện từ tháng 03/2018 đến tháng 09/2018

6 Phương pháp nghiên cứu

Đây là nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC tại Việt Nam, với mục tiêu nghiên cứu của Luận văn là xác định và đo lường (giải thích) mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đó đối với sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC Tác giả đã sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng, dựa vào nghiên cứu trước và các lý thuyết nền tảng để xây dựng mô hình nghiên cứu, kiểm định thang đo và thực hiện thu thập dữ liệu (dựa

trên bảng câu hỏi khảo sát) nhằm mục đích đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân

tố đối với sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC Nghiên cứu dựa trên dữ liệu sơ cấp thu thập từ các bảng câu hỏi trả lời khảo sát của các KTV

7 Ý nghĩa khoa học và thực tiễn của Luận văn

 Ý nghĩa khoa học

Từ kết quả nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của các nghiên cứu trước, Luận văn đã xác định các nhân tố tác động đến sự HNNN và chỉ ra mức độ và tầm quan trọng cũng như thứ tự tác động của các nhân tố có tác động đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

 Ý nghĩa thực tiễn

Nhờ vào việc xác định và chỉ ra các nhân tố tác động đến sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC một cách có hệ thống mà Luận văn có thể là tài liệu tham khảo cho các tổ chức nghề nghiệp, DNKT và các cá nhân về hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nan đồng thời kết quả nghiên cứu sẽ giúp các DNKT và KTV nâng cao được thái

độ HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC

8 Kết cấu của Luận văn

Ngoài phần mở đầu, Luận văn được chia thành 5 chương được trình bày theo thứ

tự với các nội dung chính như sau:

Phần mở đầu trình bày lý do chọn đề tài, mục tiêu nghiên cứu, câu hỏi nghiên cứu, đối tượng và phạm vi nghiên cứu, phương pháp nghiên cứu, ý nghĩa về mặt học thuật và thực tiễn của đề tài

Chương 1: Tổng quan các nghiên cứu trước

Chương 2: Cơ sở lý thuyết về các nhân tố tác động đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu và bàn luận Chương 5: Kết luận và hàm ý chính sách

CHƯƠNG 1: TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC VỀ HOÀI NGHI NGHỀ NGHIỆP VÀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN HNNN

1.1 Tổng quan các nghiên cứu trước về HNNN

1.1.1 Nghiên cứu nước ngoài về các đặc điểm và mục tiêu của HNNN

1.1.1.1 Nghiên cứu liên quan về đặc điểm của HNNN

Dòng nghiên cứu này đi tìm hiểu đặc điểm của HNNN Một số nghiên cứu (Choo

và Tan 2000, Shaub 1996, Shaub và Lawrence 1996, 1999, Quadackers 2007) cho rằng: HNNN là sự ngược lại với sự tin tưởng, trên cơ sở đó đề nghị KTV tăng cường HNNN bằng cách nhấn mạnh sự cần thiết phải thu thập thêm bằng chứng trước khi chấp nhận các giải thích do khách hàng cung cấp ( Peecher 1996; Turner 2001) Shaub (1996) cho rằng hoài nghi đồng nghĩa với sự nghi ngờ (và ngược lại với tin tưởng) Hogarth và Einhorn (1992, 40) cho rằng một người hoài nghi là một người “cực nhạy cảm với những bằng chứng tiêu cực nhưng thường bỏ qua bằng chứng tích cực” McMillan và White (1993) cho rằng một KTV được xem là hoài nghi nếu KTV đó nhạy cảm hơn với bằng chứng làm giảm nguy cơ không phát hiện sai sót trọng yếu trên BCTC của khách hàng

Cushing (2003) cho rằng những người hoài nghi có xu hướng đánh giá nguy cơ đưa đến rủi ro kiểm toán một cách tương đối chính xác, trái ngược với cách thức “tin tưởng” đưa đến dự đoán một cách thiên vị Hurtt (2007) định nghĩa HNNN biểu hiện qua các đặc điểm khác nhau như thái độ nghi vấn, thái độ cảnh giác, sự tự tin Người hoài nghi thường có tính cách tập trung nhiều vào việc theo đuổi nghi ngờ hơn là hướng đến nghi ngờ cụ thể

Shaub và Lawrence (1996) cho rằng các KTV thường hoài nghi nhiều hơn khi có các yếu tố tạo ra nguy cơ khác nhau xuất hiện (giao dịch bên liên quan, áp lực tài chính của khách hàng, sự không chính xác trước đó của khách hàng, thông tin giao tiếp kiểm toán - khách hàng kém)

1.1.1.2 Nghiên cứu liên quan mục tiêu của HNNN

Dòng nghiên cứu này nhằm xác định mục tiêu của hoài nghi nghề nghiệp (Choo

và Tan 2000) cho rằng mục tiêu HNNN là nhằm phát hiện gian lận, và ngược lại với sự tin tưởng (Shaub 1996)

1.1.2 Các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN

Như đã đề cập trong phần mở đầu, cho đến nay, đã có khá nhiều nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN Một số nghiên cứu tiêu biểu có thể

kể ra bao gồm:

Nelson (2009) đã thực hiện một tổng kết (Review) các nghiên cứu trước để thiết lập các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN và giải thích các nhân tố trong mô hình HNNN của mình Tác giả cho rằng có 2 khía cạnh liên quan đến HNNN đó là: xét đoán và hành động Các yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán đưa đến hoài nghi bao gồm: kiến thức, đặc điểm và các động cơ của KTV và công ty kiểm toán Các yếu tố ảnh hưởng đến hành động hoài nghi bao gồm việc xét đoán hoài nghi, kiến thức, đặc điểm và các động

cơ của KTV và công ty kiểm toán Mô hình của ông nhấn mạnh sự kết hợp kiến thức, đặc điểm, và các động cơ của KTV và công ty kiểm toán ảnh hưởng đến mức độ HNNN trong xét đoán và hành động kiểm toán Mối quan hệ giữa các nhân tố HNNN

được ông giải thích qua mô hình HNNN được trình bày trong Hình 1.1 (Mô hình

HNNN của Nelson (2009)) Kế thừa kết quả nghiên cứu này, các nghiên cứu sau này

đã phát triển mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN phù hợp đặc điểm của từng quốc gia

Theo Nelson (2009), có ba nhân tố chính tác động đến sự HNNN đó là: Kiến thức của KTV, đặc điểm cá nhân của KTV và động cơ của KTV và công ty kiểm toán

Đầu ra bằng chứng

Động cơ

Đặc điểm

Kiến thức

Kinh nghiệm và đào tạo kiểm toán

- Nhân tố đặc điểm cá nhân và kinh nghiệm của KTV

Popova (2012) thực hiện một nghiên cứu thí nghiệm về 2 mức hoài nghi (hoài nghi và ít hoài nghi) x 3 thái độ (tích cực và tiêu cực và trung dung) trên tám mươi hai sinh viên kế toán hiện đang theo học khóa học kiểm toán hoặc các học viên cao học đã hoàn thành khóa học kiểm toán tại các trường đại học công lập lớn ở Mỹ Mục tiêu nghiên cứu là nhằm đánh giá ảnh hưởng của mức độ HNNN của cá nhân (nghĩa là HNNN dựa trên các đặc điểm cá nhân) với kinh nghiệm khác nhau đối với một khách hàng cụ thể (tức là tích cực, tiêu cực hoặc trung dung) đến các xét đoán kiểm toán Kết quả nghiên cứu cho thấy mức độ HNNN phụ thuộc vào đặc điểm cá nhân và kinh nghiệm với khách hàng trước đó của KTV Kết quả thử nghiệm còn cho thấy những người tham gia đưa ra xét đoán và hành động khác biệt dựa trên đặc điểm hoài nghi cá nhân và kinh nghiệm của họ đến sự tăng hoặc giảm sự hoài nghi và ảnh hưởng đến xét đoán và quyết định kiểm toán

Hurtt & cộng sự (2008) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm trên 200 KTV của một công ty kiểm toán quốc tế lớn Mục tiêu của nghiên cứu là xem xét liệu HNNN có phải là một đặc điểm cá nhân của các KTV nhằm kiểm tra mức độ HNNN của từng cá nhân ảnh hưởng đến hành vi của họ Kết quả của nghiên cứu chỉ ra rằng các KTV có mức độ HNNN cao hơn đã phát hiện ra nhiều bằng chứng mâu thuẫn hơn so với những người có mức độ HNNN thấp hơn Các KTV có mức độ HNNN cao hơn thường thu thập số lượng lớn bằng chứng cũng như bằng chứng thay thế nhiều hơn

Tina Carpenter & cộng sự (2002) đã thực hiện một nghiên cứu thí nghiệm trên mười tám KTV cao cấp thuộc một công ty kiểm toán thuộc Big Five có kinh nghiệm kiểm toán trung bình là 3,6 năm và mười tám sinh viên kế toán đã tốt nghiệp tại một trường đại học lớn và đã hoàn thành một khóa học kế toán trong đó họ đã được học về cách phát hiện gian lận Mục đích của nghiên cứu này là để kiểm tra ảnh hưởng của kinh nghiệm phát hiện gian lận trước đó đến thái độ HNNN và khả năng phát hiện gian

lận Kết quả của thử nghiệm cho thấy các KTV có kinh nghiệm phát hiện gian lận trước đó đã thể hiện sự HNNN, thái độ cảnh giác và phát hiện gian lận cao hơn so với các KTV mới vào nghề Điều này cho thấy kinh nghiệm phát hiện gian lận trước đó đã giúp các KTV nâng cao sự HNNN và thái độ cảnh giác và khả năng phát hiện gian lận

- Nhân tố động cơ dẫn đến hành động của KTV

Carpenter & Reimers (2011) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm 2 mức độ hoài nghi (cao và thấp) x trong 2 tình huống (có gian lận và không gian lận) trên tám mươi nhà quản lý kiểm toán của các công ty thuộc Big Four với trung bình 7.93 năm kinh nghiệm Mục tiêu nghiên cứu là nhằm xem xét các thành phần hoài nghi của mô hình của Nelson có phù hợp không cũng như xem xét ảnh hưởng của từng nhân tố về sự HNNN đến sự xuất hiện gian lận để đánh giá rủi ro gian lận của KTV và lựa chọn các thủ tục kiểm toán đối phó với gian lận Kết quả nghiên cứu cho thấy, đánh giá rủi ro gian lận của KTV cao hơn đối với những người có thái độ HNNN cao Sự lựa chọn của KTV về các thủ tục phát hiện gian lận nhằm đáp ứng rủi ro gian lận đối với KTV đều nhấn mạnh đến HNNN

Kết quả nghiên cứu của Brazel & cộng sự (2015) cho thấy rằng KTV cấp cao đánh giá nhân viên dựa trên kết quả sự hoài nghi của họ Nếu một KTV thận trọng, có HNNN phát hiện được sai sót, thì KTV đó sẽ được khen thưởng Ngược lại, nếu có bằng chứng xác đáng cho thấy có sự mâu thuẫn trong số liệu, chứng từ mà KTV không hoài nghi để điều tra, để phát hiện các sai sót trọng yếu thì KTV đó sẽ bị phạt (do đánh giá rủi ro trọng yếu thấp hơn mức độ thực tế của nó) Nghiên cứu này giúp các DNKT đưa chính sách thưởng phạt rõ ràng đối với KTV, khen thưởng khi KTV phát huy tốt thái độ HNNN và phạt khi họ không thực hiện tốt thái độ hoài nghi nghề nghiệp làm ảnh hưởng đến chất lượng công việc Ví dụ, khi có sự mâu thuẫn trong bằng chứng kiểm toán mà KTV vẫn không nghi ngờ để phát hiện ra sai sót hoặc gian lận, làm ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin cần kiểm tra thì sẽ bị phạt

- Nhân tố kiến thức chuyên môn của KTV

Rodgers et al (2016) đã thực hiện nghiên cứu thí nghiệm trên 64 KTV hành nghề

từ các công ty kiểm toán thuộc Big Four và 33 sinh viên chuyên ngành kinh doanh Trong số 64 KTV có 26 người giữ vị trí là quản lý Mục tiêu của nghiên cứu này là kiểm tra liệu kiến thức có tác động đến mức độ HNNN của KTV hay không từ đó trả lời câu hỏi quan trọng là năng lực chuyên môn của KTV có ảnh hưởng đến HNNN hay không Kết quả của nghiên cứu cho thấy có sự khác biệt giữa các KTV là các chuyên gia và KTV là những người mới vào nghề, điều này có nghĩa kiến thức và năng lực chuyên môn có ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV Kết quả của nghiên cứu cũng cho thấy kiến thức đóng một vai trò quan trọng trong việc tăng cường sự HNNN của KTV

- Nhân tố áp lực về thời gian và khối lượng công việc của KTV trong cuộc

kiểm toán

Westermann & cộng sự (2015) đã nghiên cứu ảnh hưởng các áp lực đến sự tăng hoặc giảm mức độ HNNN trong thực tế Kết quả nghiên cứu cho thấy, nếu KTV phải chịu trách nhiệm giải trình về chất lượng cho Ủy ban giám sát công ty đại chúng (trực thuộc UBCK Hoa Kỳ- PCAOB) khi họ bị kiểm tra chất lượng sẽ làm tăng sự HNNN Ngược lại, do áp lực thời gian thực hiện cuộc kiểm toán làm giảm sự HNNN Như vậy

có thể thấy rằng thái độ HNNN của KTV phụ thuộc vào nhân tố áp lực Nghiên cứu này cho thấy khi KTV có trách nhiệm giải trình về chất lượng kiểm toán sẽ làm tăng sự HNNN và ngược lại, khi KTV chịu áp lực về thời gian thực hiện cuộc kiểm toán và thời gian hoàn thành hồ sơ kiểm toán sẽ giảm sự HNNN

Kết quả nghiên cứu của Brazel & cộng sự (2015) cho thấy áp lực thời gian và khối lượng công việc ảnh hưởng đến thái độ HNNN Ủy ban chứng khoán Hoa Kỳ trong những năm 2000 đưa ra yêu cầu nộp Báo cáo theo mẫu 10-K trong đó đòi hỏi khắt khe về tiến độ nộp báo cáo kiểm toán thì chất lượng kiểm toán sẽ bị ảnh hưởng Các chủ phần hùn (partner) trực tiếp liên quan đến các yêu cầu này cho rằng khi áp lực

về thời gian tăng lên, gây ra bởi đòi hỏi về thời hạn nộp báo cáo, có thể hạn chế phạm

vi KTV khi thực hiện đầy đủ sự HNNN của họ

Tương tự như vậy, nghiên cứu của Persellin & cộng sự (2015) cho thấy một KTV đảm nhiệm khối lượng công việc khá lớn trong một khoảng thời gian hạn hẹp cũng sẽ ảnh hưởng đến thái độ HNNN của họ và từ đó ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán Đặc biệt, đối với nghề kiểm toán, nhân lực thiếu sẽ là nguy cơ cao dẫn đến việc KTV không thực hiện HNNN đúng mực

1.1.3 Nghiên cứu xây dựng thang đo về HNNN

Một dòng nghiên cứu khác xây dựng thang đo về HNNN mà tiêu biểu nhất là nghiên cứu của Hurtt (2010) Ông đã phát triển một thang đo HNNN liên quan lĩnh vực kiểm toán, thang đo được xây dựng dựa trên sáu đặc điểm riêng biệt của những người hoài nghi dựa trên quan điểm triết học, chúng bao gồm:

Thái độ cảnh giác: Các nhà triết học xem những người hoài nghi không sẵn sàng

chấp nhận những khẳng định và tuyên bố, và thay vào đó là giữ một tâm trí cởi mở và đánh giá có phê phán Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ SAS số 1 đề cập tầm quan trọng của thái độ cảnh giác cho đến khi thu thập đủ bằng chứng

Thái độ nghi vấn: Trên góc nhìn tâm lý học, thái độ nghi vần bao gồm thăm dò,

chứng minh khẳng định, tích cực đặt câu hỏi, và sự tò mò Chuẩn mực kiểm toán SAS

số 82 và 99 của Hoa Kỳ đề cập tư duy hoài nghi trong định nghĩa HNNN của họ

Tìm kiếm sự hiểu biết: Các nhà triết học xem tìm kiếm sự hiểu biết tổng quát

như một đặc điểm quan trọng của sự hoài nghi

Hiểu biết các cá nhân: Nhiều tài liệu triết học chỉ ra rằng sự hiểu biết về các

động cơ chính là chìa khóa để hiểu được lý do, nhằm tránh sự thiên vị trong nhận thức (Johnson 1978; Popkin 1979; Burnyeat 1983; McGinn 1989; Kurtz 1992) Chuẩn mực kiểm toán SAS số 57, 82 và 99 của Hoa Kỳ cũng đã chỉ ra rằng KTV cần xem xét liệu

bằng chứng do khách hàng cung cấp có thiếu độ tin cậy hay không Việc sử dụng mô hình "tam giác gian lận" bổ sung (Wilks và Zimbelman 2004) nhấn mạnh tầm quan trọng việc xem xét động cơ và thái độ, cơ hội khi đánh giá bằng chứng

Tự tin: Các nhà triết học cho rằng hoài nghi là sự thách thức và đánh giá những

hiểu biết của họ (Linn, de Benedictis và Delucchi 1982) Mautz và Sharaf (1961) xác định kiểm toán viên cần có sự tự tin trong nghề nghiệp

Quyết đoán: Các nhà triết học xem sự hoài nghi như giữ lại kết luận cho đến khi

họ có đủ bằng chứng và được thuyết phục cá nhân (Bunge 1991) Trong chuẩn mực kiểm toán SAS số 1 của Hoa Kỳ, có yêu cầu các KTV phải có đủ thông tin về vấn đề

1.1.4 Các nghiên cứu trong nước

Ở Việt Nam cho đến nay, hầu như có rất ít các nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC nói riêng và trong kiểm toán nói chung Cụ thể có bài viết của tác giả Nguyễn Thị Phước (2018, trang 21-23) được đăng trên tạp chí kế toán và kiểm toán tháng 03 năm 2018 nghiên cứu về vấn

đề “Thái độ HNNN của KTV” Nghiên cứu này tập trung phân tích về khái niệm thái

độ HNNN và các nhân tố ảnh hưởng đến thái độ HNNN bao gồm (1) áp lực thời gian, (2) khối lượng công việc của KTV, (3) các động cơ dành cho KTV và đưa ra các giải pháp để duy trì và phát huy thái độ HNNN ở Việt Nam hiện nay Nhìn chung trong bài viết này tác giả mới chỉ đưa ra một số ít các nhân tố ảnh hưởng đến thái độ HNNN và cũng chưa đưa ra được mô hình cụ thể và cách thức để đo lường thái độ HNNN của KTV thuộc các DNKT trong điều kiện tại Việt Nam hiện nay

Bảng 1.1 Các dòng nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong

Popova (2012), Hurtt

& et al (2008), Tina Carpenter & at el (2002)

Động cơ dẫn đến

KTV, công ty kiểm toán

Đông cơ của KTV và công ty kiểm toán giúp tăng cường sự HNNN

Carpenter & Reimers (2011), Brazel & at el (2015)

Kiến thức chuyên môn của KTV

Kiến thức và năng lực chuyên môn có ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV

Rodgers et al (2016), Nelson (2009)

Westermann & at el (2015), Brazel & at el (2015), Persellin & at

el (2015)

1.2 Khoảng trống của nghiên cứu

Từ kết quả của các nghiên cứu trong nước và nước ngoài về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN có một số hạn chế (khoảng trống lý thuyết) như sau:

Thứ nhất, hầu hết các nghiên cứu trước về sự HNNN trong kiểm toán được

nghiên cứu tại các quốc gia có nền kinh tế phát triển như Mỹ, Anh, Úc….với sự ra đời của nghề nghiệp kiểm toán độc lập từ rất lâu, môi trường pháp lý ngành kiểm toán đã hoàn thiện và được quản lý một cách chặt chẽ từ các hội nghề nghiệp và có đội ngũ KTV chuyên nghiệp sánh ngang tầm với thế giới, những điều kiện này ở Việt Nam hầu như rất ít

Thứ hai, các nghiên cứu trước về sự HNNN trong kiểm toán hầu hết đều sử dụng

phương pháp nghiên cứu định tính nhằm tổng hợp các nghiên cứu trước về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong kiểm toán và có có rất ít các nghiên cứu định lượng nhằm đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố này đến sự HNNN trong kiểm toán Hơn nữa các nghiên cứu này thường không được hỗ trợ bởi các lý thuyết nền tảng để giải thích mô hình nghiên cứu nên kết quả nghiên cứu không mang tính khái quát cao

Thứ ba, tại Việt Nam hiện nay hầu như chưa có nghiên cứu thực nghiệm nào xác

định và đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC qua đó đưa ra những giải pháp nhằm giúp các DNKT nói chung và KTV nói riêng nâng cao được thái độ HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC Chính từ khoảng trống trong các nghiên cứu trước, tác giả đã quyết định thực hiện

nghiên cứu đề tài “Các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong

cuộc kiểm toán BCTC - Nghiên cứu thực nghiệm tại các công ty kiểm toán tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh” nhằm cung cấp cái nhìn toàn diện về các nhân tố ảnh

hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC tại một đất nước

có nền kinh tế đang phát triển như Việt Nam, qua đó đưa ra những giải pháp và kiến nghị giúp các DNKT nói chung và KTV nói riêng nâng cao được thái độ HNNN trong

cuộc kiểm toán BCTC, góp phần nâng cao hơn chất lượng kiểm toán của các DNKT tại Việt Nam

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Trong chương 1, tác giả đã hệ thống hóa các nghiên cứu đã thực hiện về các nhân

tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong kiểm toán Qua tổng kết các nghiên cứu đã thực hiện

về các nhân tố ảnh hưởng đến HNNN cho thấy hiện nay vẫn còn nhiều quan điểm khác nhau trong việc tìm ra một định nghĩa về HNNN trong kiểm toán Tổng hợp các nghiên cứu đã thực hiện cũng xác định được các nhân tố tác động đến HNNN bao gồm 3 nhóm nhân tố: động cơ của công ty kiểm toán và KTV, đặc điểm cá nhân của KTV và kiến thức của KTV

Qua việc hệ thống các nghiên cứu trước đã thực hiện trong chương này, tác giả xác định khe hổng trong nghiên cứu là sự thiếu vắng các nghiên cứu về nhân tố ảnh hưởng đến HNNN trong điều kiện tại Việt Nam, chưa có các nghiên cứu đo lường ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN tại Việt Nam cũng như chưa có nghiên cứu nào

về ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của các DNKT Việt Nam Do đó, cần thiết thực hiện nghiên cứu kết hợp xác định và đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC nhằm trả lời các câu hỏi mang tính cấp thiết được đặt ra hiện nay Các kết quả nghiên cứu trong chương này sẽ là cơ

sở để thực hiện các bước nghiên cứu tiếp theo

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT 2.1 Khái niệm hoài nghi nghề nghiệp

2.1.1 Lịch sử về phát triển hoài nghi trong kiểm toán

Sự phát triển của thuật ngữ HNNN có thể chia thành các giai đoạn chính như sau:

 Giai đoại hình thành

Thuật ngữ hoài nghi trong kiểm toán xuất hiện vào những năm đầu của thế kỷ 20, trong báo cáo về trường hợp sai phạm của công ty kiểm toán Vào năm 1938, Ủy ban Chứng khoán và Giao dịch (SEC) Hoa kỳ đã yêu cầu các KTV “khi bắt tay vào kiểm toán, cần có sự hoài nghi nghề nghiệp cần thiết ” (AICPA [1988e], 84) Đây có thể nói

là nên móng đầu tiên, là sự khởi đầu của sự nhấn mạnh vào “hoài nghi nghề nghiệp” Thuật ngữ “ hoài nghi nghề nghiệp được nhắc đến thường xuyên hơn, các tổ chức nghề nghiệp đã liên tục nhấn mạnh tầm quan trọng của sự HNNN thông qua một cảnh báo của SEC Cohen (1966), một chủ tịch cũ của SEC, đã bày tỏ mối lo ngại của mình

về thái độ HNNN trong kiểm toán Tiếp đến, trong tiên đề kiểm toán của mình, Mautz

và Sharaf (1961) đã đưa ra tiên đề quan trọng để tiến hành kiểm toán là sự hoài nghi Cho đến những năm 1970, qua một số thất bại kiểm toán, tổ chức nghề nghiệp yêu cầu nếu chỉ chỉ đơn thuần nhấn mạnh tầm quan trọng của sự thận trọng nghề nghiệp là chưa đủ mà cần nhấn mạnh tầm quan trọng của sự HNNN

Viện kế toán công chứng Mỹ (AICPA) lần đầu tiên nhận ra tầm quan trọng của sự HNNN Dựa trên nghiên cứu (Ủy ban Cohen: [1977 2])-một ủy ban độc lập của AICPA, lần đầu tiên chính thức công nhận khái niệm này Khái niệm này lập tức được đưa vào SAS No.16, trong đó nhấn mạnh rằng “KTV nên lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán với thái độ HNNN”

Như vậy, có thể thấy, từ báo cáo ban đầu về một trong những nguyên nhân đưa đến sự thất bại kiểm toán, cho đến chính thức, thuật ngữ HNNN đã được đưa vào CMKiT

 Giai đoạn phát triển

Có thể chia sự phát triển HNNN thành các giai đoạn chính:

+ Giai đoạn 1980 -1990

Thuật ngữ này được sử dụng rộng rãi trong các nghiên cứu cũng như chuẩn mực kiểm toán Nghiên cứu của Brown và Calderon [1993] chỉ ra mối quan hệ ngược chiều (thiếu độc lập và HNNN) gây ra những thất bại kiểm toán mà SEC trích dẫn trong các thực thi trong những năm 1980-1989 (tính độc lập được trích dẫn ít hơn so với HNNN) SEC tiếp tục bày tỏ sự lo lắng rằng “các KTV chưa nhận thức đủ về sự HNNN trong việc thực hiện kiểm toán” và “họ dường như quá háo hức muốn làm hài lòng khách hàng của họ” (AICPA [1985a], 34), và nhấn mạnh rằng “độc lập và hoài nghi là những yếu tố đều quan trọng ” (AICPA [1987]) và “cần đào tạo đầy đủ cho KTV để phát triển tâm lý tò mò, kỹ năng phân tích, HNNN và tính chính trực” (AICPA) [1988])

Để tránh sự lặp lại việc thất bại kiểm toán do xét đoán kiểm toán không phù hợp, AICPA đã ban hành về chuẩn mực kiểm toán (SAS) số 53 [1988], bao gồm tuyên bố

về sự HNNN dưới cái gọi là "Dự án khoảng cách mong đợi" (Guy và Sullivan [1988]) SAS No.53 gắn liền với sự HNNN dành riêng cho việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, nhưng lại không đưa ra định nghĩa về thuật ngữ này Đặc điểm đầu tiên của hoài nghi là tính trung lập, trong đó các KTV không nên tin tưởng và cũng không tin tưởng nhà quản lý, KTV cần gia tăng mức độ HNNN cao, đặc biệt khi đối mặt với nguy cơ gia tăng các giao dịch của bên liên quan hoặc các chỉ dẫn về sai sót trọng yếu (Wiesen

và Carmichael [1983])

+ Giai đoạn 1990 - 2000

Để đáp ứng với mối quan tâm của SEC ngày càng tăng và sự chỉ trích của công chúng, vào năm 1992, AICPA đã thành lập ủy ban kiểm soát chất lượng kiểm toán, bao gồm tám thành viên theo yêu cầu của chủ tịch SEC (Arthur Levitt) để kiểm tra tính hiệu quả của mô hình kiểm toán hiện tại Phải mất hơn bảy năm để hội đồng hoàn thành nghiên cứu của mình

Vào năm 1993, AICPA đã đưa ra một báo cáo đặc biệt cho rằng trong thực tế các KTV không đủ mức độ HNNN theo yêu cầu của các CMKiT và yêu cầu các công ty kiểm toán đảm bảo thực hiện phù hợp hơn (POB [1993]) Năm 1997, AICPA đã ban hành SAS số 82, đã sửa đổi về cuộc thảo luận liên quan đến sự hoài nghi đã trình bày ở SAS No.53 SAS No.82 xem HNNN là tiêu chuẩn quan trọng đánh giá chất lượng của

sự thận trọng nghề nghiệp và được xem là “chuẩn mực chung” hơn là “ chuẩn mực thực hành kiểm toán” SAS số 82 cũng đã yêu cầu KTV hành nghề chú ý hơn đến thái

độ HNNN trong việc loại bỏ các thông tin sai lệch Ví dụ, chuẩn mực nhấn mạnh rằng các KTV phải "theo dõi bất kỳ chỉ tiêu tiêu cực nào để xác định liệu BCTC không có sai sót trọng yếu" (Groveman [1995], 83) Nói cách khác, HNNN có nghĩa là họ phải

"nhạy cảm hơn với sự tồn tại có thể của gian lận" (Barnett và cộng sự [1998])

 Từ 2000 đến nay

Các vụ thất bại trong kiểm toán tại các công ty lớn trên thế giới vào đầu thế kỷ 21

đã củng cố sự cần thiết phải có sự HNNN Beasley et al [2001] phát hiện ra rằng việc thiếu sự HNNN chính là nguyên nhân quan trọng nhất đưa đến sai phạm của công ty kiểm toán Năm 2002, AICPA đã ban hành SAS số 99, thay thế cho SAS số 82, trong

đó yêu cầu mở rộng thảo luận giữa các KTV về gian lận dựa trên HNNN SAS No.99 (AICPA [2002]) nhấn mạnh rằng các KTV phải duy trì sự HNNN của họ “Bất kể kinh nghiệm nào trong quá khứ và bất kể niềm tin của KTV về sự trung thực và chính trực của nhà quản lý.” Sự HNNN còn đòi hỏi “người kiểm toán không nên hài lòng với số ít

bằng chứng thuyết phục” (Victor và Levitin [2004], 27) SAS No.99 một lần nữa đưa

ra yêu cầu về những yếu tố ảnh hưởng đến xét đoán của KTV (sự HNNN)”

Như vậy, có thể thấy rằng, từ một khái niệm đơn lẻ ban đầu, HNNN dần đã trở thành một khái quan trọng, xuất hiện trong các chuẩn mực, các nghiên cứu và các hướng dẫn thực hành kiểm toán

2.1.2 Khái niệm về hoài nghi nghề nghiệp

Thuật ngữ HNNN là một khái niệm được đề cập trong CMKiT quốc tế và

CMKiT quốc gia Có khá nhiều định nghĩa về thuật ngữ này

2.1.2.1 Theo chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ

SAS số 1 định nghĩa HNNN là “một thái độ nghi vấn khi đánh giá bằng chứng kiểm toán” Các KTV sử dụng kiến thức, kỹ năng, và kinh nghiệm kiểm toán để thực hiện, với thiện chí và tính chính trực, khi thu thập và đánh giá bằng chứng Các KTV không giả định rằng BGĐ không trung thực và cũng không giả định rằng sự trung thực của BGĐ là không được đặt ra

2.1.2.2 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Theo VSA 200, “Thái độ HNNN là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác đối với những tình huống cụ thể, có thể là dấu hiệu của sai sót, do nhầm lẫn hay do gian lận và đánh giá cẩn trọng đối với các BCKT”

VSA 200 yêu cầu, KTV phải thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ thận trọng và HNNN, khi nhận thấy BCTC chứa đựng những sai sót trọng yếu HNNN là thái độ cảnh giác và nghi vấn trong một số trường hợp như: Xảy ra sự mâu thuẫn giữa các BCKT; độ tin cậy của các tài liệu và kết quả phỏng vấn các nhà quản lý được sử dụng làm BCKT thấp; có động cơ dẫn đến gian lận trên BCTC của đơn vị được kiểm toán Mục đích mà các KTV cần duy trì thái độ HNNN là nhằm giảm thiểu các rủi ro khi xảy ra các tình huống bất thường trong cuộc kiểm toán; hoặc đưa ra các kết luận về

sự trung thực và hợp lý của BCTC một cách vội vàng, hoặc sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó KTV phải có thái độ HNNN nhằm đánh giá một cách thận trọng tất cả các BCKT KTV phải có thái độ nghi vấn với các BCKT mâu thuẫn, trái ngược nhau, đánh giá sự trung thực và hợp lý các tài liệu, kết quả phỏng vấn BGĐ, ban quản trị được cung cấp từ đơn vị được kiểm toán Thái độ HNNN cũng bao gồm sự xem xét

về tính đầy đủ và thích hợp của các BCKT trong từng trường hợp cụ thể Ví dụ, trong trường hợp KTV nghi ngờ tồn tại gian lận nhưng lại chỉ có một tài liệu làm BCKT duy nhất cho một khoản mục trọng yếu trên BCTC mà tài liệu này dễ bị gian lận, làm giả, thì KTV cần có thái độ hoài nghi về tính đầy đủ của bằng chứng này

KTV có thể dựa vào kinh nghiệm kiểm toán và sự hiểu biết về khách hàng của mình trong những lần kiểm toán trước đây về sự trung thực và tính chính trực của BGĐ

và Ban Quản trị đơn vị được kiểm toán Tuy nhiên, việc quá tin tưởng vào sự trung thực và tính chính trực của ban lãnh đạo đơn vị được kiểm toán sẽ làm giảm thái độ HNNN của KTV trong cuộc kiểm toán và cho phép KTV hài lòng với các BCKT chưa

đủ thuyết phục để đạt được sự đảm bảo hợp lý

Ngoài ra, thái độ HNNN còn rất cần thiết khi kiểm toán những lĩnh vực phức tạp, quan trọng hoặc đòi hỏi sự xét đoán cao, như:

- Kiểm toán các ước tính kế toán, ví dụ ước tính kế toán về giá trị hợp lý và thuyết minh thông tin liên quan

Xem xét hoạt động liên tục, ví dụ khi đánh giá kế hoạch của nhà quản lý về các hoạt động trong tương lai liên quan đến việc đánh giá hoạt động liên tục, cho dù các kế hoạch này có thể cải thiện tình hình hoặc khả thi thì vẫn phải nghi ngờ về khả năng hoạt động liên tục và có thể nêu trên báo cáo kiểm toán

- Xem xét nghiệp vụ với các bên liên quan, ví dụ phải duy trì thái độ cảnh giác về những thông tin có thể chỉ ra sự khai báo chưa đầy đủ hoặc chưa đúng về nghiệp vụ với các bên liên quan

- Xem xét những quy định và luật lệ, ví dụ phải cảnh giác khi thấy có sự không tuân thủ hoặc nghi ngờ không tuân thủ các quy định pháp luật làm ảnh hưởng trọng yếu đến thông tin cần kiểm tra

Sử dụng chuyên gia, ví dụ nhà quản lý hoặc KTV có thể sử dụng chuyên gia để

hỗ trợ trong một số lĩnh vực đặc biệt như kế toán công cụ tài chính Khi đó, KTV phải phán xét trong việc đánh giá khả năng sử dụng kết quả của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán

Trong Luận văn này, định nghĩa HNNN được chọn là định nghĩa theo VSA 200

2.2 Các lý thuyết nền tảng

Lý thuyết nền tảng giải thích các nhân tố ảnh hưởng đến hoài nghi nghề nghiệp là

lý thuyết “cội nguồn của sự tín nhiệm” (Source credibility theory) Lý thuyết này được khởi xướng bởi O’Keefe - 2002 Theo lý thuyết này, thuật ngữ cội nguồn bao gồm hai yếu tố: “chuyên môn” và “động cơ” (Pornpitakpan 2004) Mức độ tín nhiệm phụ thuộc vào chuyên môn, hoặc khả năng của người thực hiện (Pornpitakpan 2004) Người có chuyên môn cao, thì khả năng xét đoán, tin tưởng sẽ khác người có chuyên môn thấp (O’Keefe 2002) Sự tin tưởng còn phụ thuộc vào động cơ hoặc động cơ ảnh hưởng đến mục tiêu (O’Keefe 2002; Birnbaum và Stegner 1979) Động cơ thường xét trên góc nhìn động cơ cá nhân và động cơ của doanh nghiệp

Áp dụng lý thuyết này vào mô hình có thể giải thích năng lực chuyên môn và động cơ ảnh hưởng đến HNNN Chẳng hạn ở cấp độ công ty, sự tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp và các quy định pháp lý, sự lo ngại bị kiện tụng và mất danh tiếng, mong muốn được duy trì mức phí cao cho công ty kiểm toán, sẽ làm kiểm toán viên hoài nghi

nghề nghiệp nhiều hơn Ở mức độ cá nhân việc lo ngại chịu các trách nhiệm pháp lý

về mặt cá nhân, sẽ làm KTV nâng cao sự HHNN hơn trong cuộc kiểm toán BCTC

Khi người hành nghề có nhiều động cơ hơn, sự tín nhiệm sẽ giảm (O’Keefe 2002; Birnbaum và Stegner 1979) Ví dụ, khi KTV nghi ngờ rằng khách hàng có động cơ để gian lận thì KTV sẽ tăng thời gian của cuộc kiểm toán để thu thập thêm bằng chứng và đánh giá những bằng chứng này và thay đổi kế hoạch kiểm toán cho phù hợp

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2

Trong Chương 2, tác giả đã trình bày lịch sử phát triền về hoài nghi trong kiểm toán, các khái niệm liên quan đến HNNN được định nghĩa trong CMKiT Hoa Kỳ, CMKiT quốc tế và CMKiT Việt Nam và đưa ra khái niệm về HNNN thích hợp với mục tiêu nghiên cứu của Luận văn Tiếp theo, tác giả trình bày lý thuyết có vai trò là nền tảng để hình thành nên mô hình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN Lý thuyết chính sử dụng để giải thích cho mô hình chính là Lý thuyết “cội nguồn của sự tín nhiệm”

Kết quả nghiên cứu ở chương này, là cơ sở để xây dựng mô hình và phương pháp nghiên cứu ở Chương 3: “Phương pháp nghiên cứu”

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 3.1 Phương pháp nghiên cứu và quy trình nghiên cứu

3.1.1 Phương pháp nghiên cứu

Do các nghiên cứu trước đã đề cập khá đầy đủ mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến HHNN, Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng

Dựa trên các nghiên cứu trước, Luận văn đã xác định các nhân tố ảnh hưởng đến HHNN để trả lời câu hỏi nghiên cứu 1 (RQ1): Các nhân tố nào ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong các cuộc kiểm toán BCTC

Phần tiếp theo, Luận văn sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng nhằm đo lường ảnh hưởng của các nhân tố đến HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC, nhằm trả lời cho câu hỏi nghiên cứu 2 (RQ2): Mức độ ảnh hưởng và tầm quan trọng của từng nhân tố đến sự HNNN như thế nào?

3.1.2 Quy trình nghiên cứu

Quy trình nghiên cứu trong luận văn bao gồm các bước như sau:

Bước 1: Từ lý thuyết và kết quả từ nghiên cứu trước, Luận văn xác lập các giả

thuyết nghiên cứu và mô hình nghiên cứu Mô hình nghiên cứu thể hiện mối quan hệ giữa các biến độc lập và biến phụ thuộc (sự HNNN)

Bước 2: Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát Bảng câu hỏi khảo sát dựa trên các câu

hỏi kế thừa từ kết quả của các nghiên cứu trước Các trả lời cho câu hỏi được đo lường theo thang đo Likert năm bậc gồm: (1) “Rất không đồng ý”; (2) “Không đồng ý”; (3)

“Không có ý kiến”; (4) “Đồng ý”; và (5) “Rất đồng ý” Để đánh giá về sự phù hợp về nội dung và hình thức trình bày của bảng câu hỏi khảo sát, tác giả đã tiến hành khảo sát thử với 15 KTV độc lập đang làm việc tại các DNKT Kết quả khảo sát thử này còn được sử dụng để kiểm định chất lượng sơ bộ thang đo

Bước 3: Lập kế hoạch và thực hiện chọn mẫu và gửi bảng câu hỏi khảo sát chính

thức đến các KTV độc lập đang làm việc tại các DNKT tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh qua các hình thức: thư hoặc email

Bước 4: Tập hợp các kết quả khảo sát bằng Microsoft Excel, kiểm tra tính hợp lý,

hợp lệ và làm sạch dữ liệu sau đó nhập vào phần mềm xử lý thống kê SPSS 20

Bước 5: Kiểm định chất lượng của thang đo thông qua thủ tục phân tích hệ số

Cronbach’s alpha và phân tích nhân tố khám phá EFA nhằm đánh giá mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

Bước 6: Phân tích hồi quy đa biến nhằm kiểm định các giả thuyết đã được đặt ra

tại bước 1 và dựa trên kết quả kiểm định để phân tích về mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

 Tóm tắt quy trình thực hiện

Hình 3.1 trình bày quy trình thực hiện nhằm mục tiêu xác định và đo lường ảnh

hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

Hình 3.1 Quy trình thực hiện nghiên cứu của Luận văn

“Nguồn: Phát triển của tác giả”

Lý thuyết nền tảng & kết quả

từ các nghiên cứu trước

Xây dựng thang đo nháp

Đề xuất mô hình & giả thuyết nghiên cứu

Tham vấn ý kiến chuyên gia Hiệu chỉnh thang đo Thu thập dữ liệu chính thức (n=100) Kiểm định Cronbach’s Alpha Phân tích nhân tố khám phá (EFA)

Thang đo hoàn chỉnh Phân tích hồi quy đa biến Kết luận nghiên cứu và kiến nghị

3.2 Mô hình nghiên cứu và các giả thuyết nghiên cứu

3.2.1 Mô hình nghiên cứu

Dựa trên mô hình về sự HNNN của tác giả Nelson (2009) và kết quả của các nghiên cứu trước cũng như lý thuyết nền tảng đã trình bày ở Chương 2 và tham khảo ý kiến hai giảng viên có kinh nghiệm giảng dạy về bộ môn kiểm toán (kinh nghiệm trung bình từ 5 năm trở lên) và 2 KTV độc lập (là trưởng phòng DNKT) về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC trong điều kiện tại Việt Nam hiện nay Luận văn đưa ra mô hình (Hình 3.2) và các giả thuyết nghiên cứu

về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC như sau

H01(+) H02(+)

H03(+)

Hình 3.2: Mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN

“Nguồn: Phát triển của tác giả”

3.2.2 Các giả thuyết nghiên cứu

Các nghiên cứu trước cũng như quan điểm của các chuyên gia về các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC của Luận văn này cho thấy một sự đồng thuận rằng các nhân tố trong mô hình của Luận văn đều có ảnh hưởng đến sự HNNN trong điều kiện tại Việt Nam hiện nay Do đó, luận văn đưa ra các giả thuyết như sau:

Động Cơ

Đặc Điểm

Kiến Thức

Hoài nghi nghề nghiệp

Giả thuyết nghiên cứu 1 (H01): Động cơ của công ty kiểm toán và KTV có

tương quan dương đến sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC

Giả thuyết nghiên cứu 2 (H02): Đặc điểm cá nhân của KTV có tương quan

dương đến sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC

Giả thuyết nghiên cứu 3 (H03): Kiến thức của KTV có tương quan dương đến

sự HNNN trong cuộc kiểm toán BCTC

3.3 Phát triển thang đo nghiên cứu

Để đo lường mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC, Luận văn sử dụng công cụ bảng câu hỏi khảo sát (survey questionaire) trong đó mỗi mục hỏi được đo dựa trên thang đo Likert (Likert, 1932) với năm mức độ: (1) Rất không đồng ý, (2) Không đồng ý, (3) Không có ý kiến, (4) Đồng

ý, và (5) Rất đồng ý Luận văn đã dựa trên các thang đo đã được tổng kết từ các nghiên cứu trước

Thang đo các nhân tố tác động đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm

toán BCTC dựa trên nghiên cứu của Nelson (2009) được trình bày ở Bảng 3.1

Bảng 3.1: Thang đo các nhân tố ảnh hưởng đến sự HNNN của KTV độc lập trong cuộc kiểm toán BCTC

Hiểu biết các cá nhân N4

Duy trì được mức phí công ty kiểm toán C3

Chịu trách nhiệm pháp lý về mặt cá nhân C4

Chịu khoản lỗ tiềm tàng ảnh hưởng đến vốn góp và khoản trợ

cấp hưu trí

C5

Đặc tính nghi ngờ của cá nhân CN3

“Nguồn: Tổng hợp của tác giả dựa trên nghiên cứu của Nelson (2009)”

3.4 Phương pháp thu thập và phân tích dữ liệu

3.4.1 Phương pháp chọn mẫu

Trong nghiên cứu này, phương pháp chọn mẫu được tác giả sử dụng là phương pháp chọn mẫu thuận tiện (Nguyễn Đình Thọ, 2013) dựa trên danh sách các DNKT đang hoạt động tại địa bàn thành phố Hồ Chí Minh được cung cấp bởi sở kế hoạch và đầu tư thành phố Hồ Chí Minh tính đến cuối năm 2017 Với phương pháp chọn mẫu thuận tiện, tác giả sẽ chọn bất kỳ DNKT nào mà tác giả có thể tiếp cận và khảo sát được để tiến hành gửi bảng khảo sát Ngoài ra, tác giả còn tiếp cận các các KTV khác trong và ngoài đơn vị thông qua sự giới thiệu của những người được mời khảo sát

3.4.2 Thủ tục thu thập dữ liệu

Với mẫu nghiên cứu bao gồm các KTV độc lập thuộc các DNKT, hình thức khảo sát phù hợp nhất chính là sử dụng khảo sát qua E-mail bằng công cụ Google.docs bởi

vì tác giả cho rằng các KTV độc lập này có các đặc điểm và điều kiện thích hợp nhất

để tham gia trả lời khảo sát thông qua hình thức khảo sát bằng thư điện tử

Các bước thu thập dữ liệu khảo sát thông qua e-mail bao gồm:

Bước 1: Tìm kiếm thông tin các KTV độc lập đang làm việc tại các DNKT (như

số điện thoại, email) đặc biệt là những KTV đang giữ các vị trị quan trọng tại các DNKT

Bước 2: Thiết kế và thử nghiệm bảng câu hỏi khảo sát nhằm mục đích giúp các

câu hỏi trong bảng khảo sát rõ ràng và dễ hiểu đối với đối tượng được khảo sát, đảm bảo tính hợp lý, hợp lệ của các kết quả khảo sát