BẢN CHẤT, CHỨC NĂNG VÀ Ý NGHĨA CỦA KIỂM TOÁN

Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán BÀI BẢN CHẤT, CHỨC NĂNG VÀ Ý NGHĨA CỦA KIỂM TOÁN Hướng dẫn học Để học tốt này, sinh viên cần tham khảo phương pháp học sau:  Học lịch trình môn học theo tuần, làm luyện tập đầy đủ tham gia thảo luận diễn đàn  Đọc tài liệu: Giáo trình Lý thuyết kiểm toán – NXB Tài – GS.TS Nguyễn Quang Quynh PGS.TS Nguyễn Thị Phương Hoa  Sinh viên làm việc theo nhóm trao đổi với giảng viên trực tiếp lớp học qua email  Tham khảo thông tin từ trang Web môn học Nội dung Bài học giới thiệu vấn đề kiểm tra, kiểm soát quản lý; chất kiểm toán; chức kiểm toán; ý nghĩa kiểm toán quản lý Mục tiêu  Giúp sinh viên hiểu vai trò kiểm tra, kiểm soát hoạt động quản lý yếu tố quản lý có tác động đến hoạt động kiểm tra kiểm soát  Giúp sinh viên nhận thức chất kiểm toán thông qua việc tìm hiểu quan điểm khác kiểm toán  Giúp sinh viên nắm bắt chức kiểm toán  Giúp sinh viên thấy rõ ý nghĩa kiểm toán đối tượng sử dụng thông tin tài đơn vị nhà quản lý đơn vị TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán Tình dẫn nhập Điều xảy hoạt động quản lý Công ty Spakling? Công ty Spakling công ty chuyên sản xuất sản phẩm nhựa với đặc điểm sản phẩm đa dạng doanh thu lớn Công ty có ba nhà máy sản xuất nằm hai thành phố lớn Mỗi nhà máy công ty có hàng nghìn công nhân viên với trình độ tay nghề đồng Cuối năm, báo cáo ban quản trị cho thấy mức cổ tức chia cho cổ đông không ngừng tăng lên so với năm trước Tuy nhiên, năm tài 2013 doanh thu dự kiến không đạt mức 1.250 tỷ VNĐ đề Tỷ lệ cổ tức giảm 0,05% so với năm trước Nhiều vấn đề nảy sinh người lao động nhà quản lý đãi ngộ, đánh giá chất lượng lao động, thời gian lao động, bảo hộ lao động,… nhà máy dẫn tới khiếu nại lên ban Giám đốc công ty Giả sử cổ đông có ý kiến cho báo cáo tài năm có nhiều vấn đề nghi vấn Theo bạn hoạt động kiểm tra, kiểm soát nên trì để đảm bảo niềm tin nhà đầu tư vào Công ty? Giải thích sao? Với quy mô vấn đề phát sinh phức tạp vậy, theo bạn Công ty nên tạo mắt xích kiểm tra, kiểm soát cụ thể để đạt mục tiêu quản lý, mục tiêu kinh doanh? TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán 1.1 Kiểm tra, kiểm soát quản lý 1.1.1 Quản lý 1.1.1.1 Khái niệm quản lý Có nhiều quan điểm khác quản lý Tuy nhiên, xem xét mối quan hệ với việc hình thành phát triển kiểm toán quản lý hiểu sau: Quản lý trình định hướng tổ chức thực hướng định sở nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu cao Ví dụ: Trong doanh nghiệp sản xuất Trên sở nguồn lực có có nguồn lực nguyên vật liệu, máy móc thiết bị, lao động… định hướng sản xuất loại hình sản phẩm đó, đưa đường lối (còn gọi chiến lược) hoạt động  hình thành nên sách xác định mục tiêu, kế hoạch cụ thể Khi đó, doanh nghiệp phải xác định sản xuất gì, sản xuất cho sản xuất  đưa thị cụ thể điều hành Sau tiến hành hoạt động sản xuất theo hướng định để đạt hiệu cao Hiệu cao có nghĩa thu kết nhiều với chi phí bỏ 1.1.1.2 Các giai đoạn quản lý Quản lý bao gồm giai đoạn: giai đoạn định hướng giai đoạn tổ chức thực hướng định  Thứ nhất, giai đoạn định hướng Đây giai đoạn quan trọng, đòi hỏi người định hướng phải có óc xét đoán tổng quát,… hội tụ yếu tố nhà quản lý Người ta thường ví: “Một người lo kho người làm” để nói nên tầm quan trọng việc định hướng Định hướng có tốt thực đạt hiệu cao Trong giai đoạn này, cần tiến hành bước công việc sau: o Tiến hành dự báo nguồn lực (nguồn lực vốn, lao động, tài nguyên) Phải biết khả có đến đâu, vốn tự có huy động từ nguồn vốn vay nào, lao động phải dự báo số lượng chất lượng (tay nghề kỹ thuật) Rồi dự báo nguồn nguyên vật liệu cung ứng cho trình sản xuất doanh nghiệp, đặc biệt thời kỳ mà tài nguyên thiên nhiên khan cạn kiệt dần việc dự báo nguồn tài nguyên đáp ứng cho doanh nghiệp việc cần thiết để định hướng trình sản xuất, kinh doanh o Sau xác định nguồn lực tiến hành đề mục tiêu cần đạt tới, xây dựng chương trình, kế hoạch… Trong giai đoạn này, cần kiểm tra thông tin nguồn lực, xây dựng mục tiêu, chương trình, kế hoạch nhằm đảm bảo có khả thực TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán Ví dụ: Một công ty sản xuất dự báo cần 1.000 nguyên vật liệu để sản xuất Thì giai đoạn định hướng, cần kiểm tra lại thông tin dùng để dự báo có xác hay không Thông tin dùng để dự báo thông tin thị trường tiêu thụ, việc kết hợp với nguồn lực khác như: lực máy móc thiết bị, nguồn nhân lực… sử dụng để dự báo có sát với thực tế hay không Vì không dự báo xác dẫn đến tình trạng:  Thứ nhất, dự trữ nhiều gây dư thừa, ứ đọng vốn lợi nhuận không cao  Thứ hai, dự trữ ảnh hưởng đến sản xuất, gây gián đoạn sản xuất dẫn tới việc lãng phí nguồn lực khác Ngoài ra, xây dựng mục tiêu (Ví dụ, xác định mục tiêu năm phải đạt lợi nhuận tỷ đồng), cần kiểm tra lại xem có phù hợp với nguồn lực doanh nghiệp hay không…  Thứ hai, giai đoạn tổ chức thực Phối hợp nguồn lực theo phương án tối ưu nhằm hoàn thành mục tiêu đề Trong giai đoạn này, cần kiểm tra trình kết thực để qua điều chỉnh lại định mức, xây dựng lại mục tiêu, chương trình, kế hoạch… Trong giai đoạn tổ chức thực này, hành vi thực thi cần có phối hợp với Đồng thời với trình thực thi hành vi trình kiểm tra, đánh giá điều chỉnh hành vi cho phù hợp đạt hiệu cao Ví dụ: Một Công ty chế biến hải sản Việt Nam chuyên sản xuất cá basa để xuất sang Mỹ Đầu năm, Công ty đặt kế hoạch xuất sang Mỹ 1.000 hàng Tuy nhiên, năm, có kiện bất thường xảy ra, Việt Nam bị kiện bán phá giá thị trường Mỹ Vì thế, Công ty phải điều chỉnh kế hoạch sản xuất điều chỉnh chiến lược xuất sang thị trường khác thị trường Châu Âu Như vậy, kiểm tra, kiểm soát giai đoạn hay pha quản lý mà thực tất giai đoạn trình Do đó, cần quan niệm kiểm tra, kiểm soát chức quản lý Kiểm tra, kiểm soát chức quản lý, đâu có quản lý có kiểm tra, kiểm soát Tuy nhiên, chức thể khác tùy thuộc vào chế kinh tế cấp quản lý, vào loại hình hoạt động cụ thể, vào truyền thống văn hóa điều kiện kinh tế xã hội khác nơi thời kỳ lịch sử cụ thể TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán 1.1.2 Các yếu tố ảnh hưởng đến kiểm tra, kiểm soát Sơ đồ: Các yếu tố ảnh hưởng tới kiểm tra, kiểm soát quản lý 1.1.2.1 Cấp quản lý  Cấp quản lý vĩ mô (cấp nhà nước) Nhà nước người quản lý người thực kiểm tra, kiểm soát hai hình thức: kiểm tra trực tiếp kiểm tra gián tiếp o Kiểm tra trực tiếp: Nhà nước với tư cách chủ sở hữu tiến hành kiểm tra mục tiêu, chương trình, kế hoạch, kiểm tra nguồn lực, kiểm tra trình kết thực thực mục tiêu đơn vị, kiểm tra tính trung thực thông tin tính pháp lý việc thực nghiệp vụ… Với tư cách chủ sở hữu Nhà nước tiến hành kiểm tra vốn, tài sản thuộc sở hữu nhà nước xí nghiệp công, đơn vị sử dụng ngân sách nhà nước nhà nước giao cho đơn vị thực mục tiêu, chương trình kinh tế – xã hội… Kiểm tra trực tiếp thường gắn với kết luận làm rõ vụ việc kiểm tra, định điều chỉnh, xử lý gắn với kết luận kiểm tra gọi tra o Kiểm tra gián tiếp: Nhà nước sử dụng kết kiểm tra chuyên gia tổ chức kiểm tra độc lập để thực điều tiết vĩ mô kinh tế qua sách Ví dụ: Nhà nước sử dụng kết kiểm tra của:  Cơ quan thuế: Hàng năm, doanh nghiệp phải nộp Báo cáo tài cho quan Thuế  Cơ quan chuyên ngành: Cụ thể đội ngũ tra chuyên ngành (thanh tra tài chính, tra xây dựng, tra khoa học môi trường,…)  Kiểm toán độc lập: Các doanh nghiệp thuê quan kiểm toán độc lập thực kiểm toán báo cáo tài Nhà nước sử dụng kết kiểm tra quan để có định đắn việc ban hành sách quản lý vĩ mô TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán  Cấp quản lý vi mô (cấp đơn vị sở) Hoạt động kiểm tra, kiểm soát diễn đơn vị sở Các đơn vị vừa chịu kiểm tra, kiểm soát quan kiểm tra, kiểm soát cấp gọi ngoại kiểm Bên cạnh đó, đơn vị phải tiến hành hoạt động kiểm tra, kiểm soát đơn vị để thực quản trị nội doanh nghiệp Như thấy kiểm tra, kiểm soát đơn vị có trường hợp: o Trường hợp kiểm tra tổ chức, chuyên gia bên gọi ngoại kiểm (external audit) o Trường hợp đơn vị tự kiểm tra hoạt động gọi nội kiểm (internal audit) 1.1.2.2 Loại hình sở hữu  Sở hữu nhà nước đơn vị, tổ chức, cá nhân có sử dụng vốn kinh phí từ ngân sách nhà nước (Chẳng hạn doanh nghiệp nhà nước, quan hành nghiệp, bệnh viện, trường học, quốc phòng – an ninh, tổ chức kinh tế – trị – xã hội,…) Đối tượng chịu kiểm tra, kiểm soát quan chuyên môn nhà nước  Sở hữu tư nhân sở hữu đơn vị, tổ chức, cá nhân tự sử dụng nguồn vốn riêng để hoạt động (như công ty TNHH, công ty Liên doanh, công ty 100% vốn đầu tư nước ngoài, công ty cổ phần, công ty tư nhân, công ty hợp danh,…), đối tượng chịu kiểm tra, kiểm soát tài theo quy định pháp luật Đây đơn vị kiểm tra, kiểm soát mặt tài quan kiểm toán độc lập Chỉ có số loại hình doanh nghiệp (ví dụ doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài) bắt buộc phải kiểm toán công ty kiểm toán độc lập, lại không bắt buộc phải thực kiểm toán mà tùy thuộc vào tính tự nguyện đơn vị 1.1.2.3 Loại hình hoạt động Xét loại hình hoạt động, có nhiều loại cụ thể khác Theo mục tiêu hoạt động quy hai loại hoạt động bản: hoạt động kinh doanh hoạt động nghiệp  Hoạt động kinh doanh: Lợi nhuận coi mục tiêu thước đo chất lượng hoạt động Do đó, kiểm tra cần hướng tới hiệu vốn, lao động, tài nguyên Mục tiêu họ tối đa hóa lợi nhuận, sử dụng có hiệu nguồn lực, kiểm tra kiểm soát hướng tới việc sử dụng tối đa nguồn lực Ngay thân hoạt động kinh doanh đa dạng: sản xuất công nghiệp, sản xuất nông nghiệp, xây lắp, vận tải, du lịch… Những hoạt động hướng tới mục tiêu lợi nhuận song lại khác lĩnh vực tạo lợi nhuận, cấu nguồn sử dụng, qui trình tạo sản phẩm, dịch vụ từ khác TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán cấu chi phí, thu nhập… Do vậy, nội dung phương pháp cụ thể kiểm tra, đặc biệt kiểm tra nghiệp vụ kinh doanh có khác biệt đáng kể  Hoạt động nghiệp có mục tiêu chủ yếu thực tốt nhiệm vụ cụ thể xã hội, quản lý sở tiết kiệm kinh phí cho việc thực nhiệm vụ Trong trường hợp này, kiểm tra thường xem xét hiệu quản lý thay cho hiệu kinh doanh 1.1.2.4 Truyền thống văn hóa điều kiện kinh tế – xã hội Truyền thống văn hóa điều kiện kinh tế – xã hội như: trình độ kinh tế dân trí, trình độ quản lý, tính kỷ cương truyền thống luật pháp khác ảnh hưởng đến cách thức hoạt động kiểm tra Nếu trình độ kinh tế, dân trí trình độ quản lý thấp khả chứa đựng sai phạm lớn, cách thức kiểm tra phải thích hợp, vào chi tiết nhiều Tính kỷ cương truyền thống luật pháp tương tự Ở quốc gia có tính kỷ cương cao, luật pháp nghiêm khắc người dân có ý thức chấp hành pháp luật cao khả xảy sai phạm Từ tất điều trình bày trên, đến kết luận chủ yếu sau:  Một là, kiểm tra gắn liền với quản lý, đồng thời gắn liền với hoạt động Ở đâu có quản lý có kiểm tra  Hai là, hoạt động kiểm tra, kiểm soát thực khác đơn vị tùy thuộc vào nguồn ngân sách, quan hệ pháp lý truyền thống văn hóa, điều kiện kinh tế – xã hội nước  Ba là, kiểm tra, kiểm soát có trình phát triển theo nhu cầu quản lý Quy mô quản lý lớn tổ chức kiểm tra, kiểm soát phải khoa học Tính chất hoạt động quản lý phức tạp tổ chức kiểm tra, kiểm soát phải chặt chẽ 1.2 Bản chất kiểm toán TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán Thuật ngữ "kiểm toán" thực xuất sử dụng nước ta từ chục năm cuối kỷ XX Trong trình đó, cách hiểu cách dùng khái niệm chưa thống Có thể khái quát cách hiểu kiểm toán theo loại quan niệm sau:  Quan điểm 1: Quan điểm đồng kiểm toán kiểm tra kế toán – quan điểm truyền thống kiểm toán Kiểm toán đồng nghĩa với kiểm tra kế toán, chức thân kế toán, thuộc tính cố hữu kế toán Nội dung hoạt động rà soát thông tin từ chứng từ kế toán đến tổng hợp cân đối kế toán Đây quan điểm mang tính truyền thống điều kiện kiểm tra chưa phát triển chế kế hoạch hóa tập trung Trong chế này, Nhà nước vừa chủ sở hữu, vừa thực lãnh đạo trực tiếp kinh tế Do đó, chức kiểm tra Nhà nước thực trực tiếp với thực thể kinh tế – xã hội thông qua nhiều khâu kể kiểm tra kế hoạch, kiểm tra thực kế hoạch, xét duyệt hoàn thành kế hoạch, kể kiểm tra tài thường xuyên qua "Giám sát viên Nhà nước đặt xí nghiệp" kế toán trưởng, đến việc xét duyệt toán kể tra vụ việc cụ thể Từ chuyển đổi chế kinh tế, với chủ trương đa phương hóa đầu tư, đa dạng hóa thành phần kinh tế, Nhà nước không chủ sở hữu Từ can thiệp trực tiếp Nhà nước kế hoạch, kiểm tra trực tiếp thực với thành phần kinh tế quốc doanh, kể với nhà đầu tư nước ngoài, chí với doanh nghiệp nhà nước Cách thức can thiệp Nhà nước cũ Mặt khác, nhà đầu tư, khách hàng, người lao động cần có niềm tin vào tài liệu kế toán họ đủ đội ngũ chuyên gia kế toán đông đảo Nhà nước Đồng thời nhà kinh doanh chế thị trường cần biết tránh rủi ro thường có Như vậy, người quan tâm đến thông tin kế toán Nhà nước mà có tất nhà đầu tư, nhà quản lý, khách hàng người lao động… Vì vậy, công tác kiểm tra cần thực rộng rãi, đa dạng song thật khoa học, khách quan, trung thực, đủ sức thuyết phục tạo niềm tin cho người quan tâm Trong điều kiện đó, việc tách kiểm toán khỏi hoạt động kế toán hình thành khoa học kiểm toán độc lập xu hướng phát triển tất yếu lịch sử  Quan điểm 2: Quan điểm kiểm toán theo thời điểm phát sinh Theo quan điểm này, kiểm toán hiểu theo thời phát sinh thời với chế thị trường Theo quan điểm này, người ta thường trích dẫn định nghĩa Anh, Mỹ, Pháp o Theo quan điểm Anh: “Kiểm toán kiểm tra độc lập bày tỏ ý kiến khai tài xí nghiệp kiểm toán viên TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán bổ nhiệm để thực công việc theo với nghĩa vụ pháp định có liên quan” o Theo quan điểm chuyên gia Hoa Kỳ: “Kiểm toán trình mà qua người độc lập có nghiệp vụ tập hợp đánh giá rõ ràng thông tin lượng hóa có liên quan đến thực thể kinh tế riêng biệt nhằm mục đích xác định báo cáo mức độ phù hợp thông tin lượng hóa tiêu chuẩn thiết lập” o Tương tự vậy, theo quan điểm Pháp: “Kiểm toán việc nghiên cứu kiểm tra tài khoản niên độ tổ chức người độc lập, đủ danh nghĩa gọi kiểm toán viên tiến hành để khẳng định tài khoản phản ánh đắn tình hình tài thực tế, không che dấu gian lận chúng trình bày theo mẫu thức luật định” Các định nghĩa nêu có khác từ ngữ với ý nghĩa cụ thể xác định song bao hàm vào khái niệm kiểm toán sau: Kiểm toán hoạt động xác minh bày tỏ ý kiến bảng khai tài thực thể kinh tế kiểm toán viên độc lập tiến hành dựa hệ thống pháp lý có hiệu lực Các yếu tố bản: o Chức kiểm toán chức xác minh bày tỏ ý kiến o Đối tượng kiểm toán: Các bảng khai tài Bảng khai tài bao gồm phận:  Báo cáo tài chính: gồm Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Thuyết minh Báo cáo tài  Các bảng khai khác theo luật định: Báo cáo toán công trình xây dựng bản, Bảng kê khai tài sản cổ phần hóa, Bảng kê khai tài sản công ty bị phá sản,… o Khách thể kiểm toán xác định thực thể kinh tế tổ chức Như công ty, đơn vị, chủ sở hữu… o Chủ thể tiến hành kiểm toán kiểm toán viên độc lập, có nghiệp vụ Tiêu chuẩn để trở thành kiểm toán viên độc lập:  Về trình độ chuyên môn nghiệp vụ phải có chứng kế toán viên công chứng (CPA – Certificate public accountant)  Về pháp lý phải đăng ký hành nghề Bộ Tư pháp Riêng Việt nam, phải đăng ký hành nghề Bộ Tài  Về phẩm chất đạo đức: trung thực, liêm khiết, tuyệt đối giữ bí mật thông tin khách hàng, đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp thích đáng  Về tính độc lập: - Độc lập quan hệ xã hội: Không có quan hệ vợ – chồng, cha mẹ, anh chị em ruột thịt với người lãnh đạo đơn vị kiểm toán TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán - Độc lập quan hệ kinh tế: Không cho vay, không vay, mua cổ phiếu, trái phiếu, ký kết hợp đồng gia công, tiêu thụ hàng hóa… với khách thể kiểm toán - Độc lập việc thu thập đánh giá chứng kiểm toán: Trong trình thu thập đánh giá chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần giữ thái độ độc lập, không bị lực bên chi phối o Cơ sở pháp lý tiến hành kiểm toán: Chuẩn mực hay tiêu chuẩn chung Trên sở phân tích, tìm hiểu kiểm toán theo quan điểm thứ hai thấy, kiểm toán nghiêng kiểm toán tài Quan điểm đồng kiểm toán với kiểm toán tài Tuy nhiên, kiểm toán có kiểm toán tài mà kiểm toán thâm nhập nhiều lĩnh vực khác hiệu hoạt động kinh tế, hiệu quản lý xã hội, hiệu lực hệ thống pháp lý loại hoạt động… Do đó, theo quan điểm đại, kiểm toán hiểu với ý nghĩa đầy đủ  Quan điểm 3: Quan điểm đại kiểm toán Kiểm toán bao gồm lĩnh vực chủ yếu: o Kiểm toán thông tin (information audit) hướng vào việc đánh giá tính trung thực hợp pháp tài liệu, thông tin Ví dụ: Một hóa đơn phản ánh nghiệp vụ mua hàng với trị giá 150 triệu kiểm toán viên hướng vào việc xác minh số tiền 150 triệu có xác hay không Xem xét thông tin nghiệp vụ kinh tế phát sinh xác hay chưa o Kiểm toán quy tắc (kiểm toán tuân thủ – Regularity audit) hướng vào việc đánh giá tình hình thực chế độ, thể lệ, luật pháp đơn vị kiểm tra trình hoạt động Ví dụ: Luật Thuế Thu nhập doanh nghiệp quy định: Chi phí lãi vay doanh nghiệp tính vào chi phí hợp lý theo lãi suất thực tế ký hợp đồng vay tối đa không 1,3 lần mức lãi suất cho vay ngân hàng thương mại thời điểm vay Nghĩa là, thời điểm vay, mức lãi suất ngân hàng thương mại 1%/tháng, doanh nghiệp lại vay tổ chức bên với mức lãi suất 1,5%/tháng  doanh nghiệp tính vào chi phí 1,3%/tháng, phần 0,2%/tháng vượt phải trừ khỏi lợi nhuận sau thuế tính chi phí hợp lệ để nộp thuế TNDN (nếu năm, doanh nghiệp lỗ phần vượt treo TK3388 để trừ vào lợi nhuận sau thuế năm sau – có lãi) Mặc dù xét mặt kế toán: 1,5%/tháng mức lãi suất coi chi phí kế toán Tuy nhiên, xét góc độ thuế có 1,3%/tháng hợp lệ  xem xét tính tuân thủ việc hạch toán chi phí lãi vay tức kiểm toán viên xem xét xem đơn vị hạch toán Luật thuế TNDN quy định hay chưa 10 TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán o Kiểm toán hiệu (Efficiency audit) hướng đến việc xem xét, đánh giá mối quan hệ kết đạt chi phí sử dụng nguồn lực để có kết nghiệp vụ kinh tế phát sinh Kiểm toán hiệu hướng tới nghiệp vụ kinh tế phát sinh Một nghiệp vụ coi hiệu kết đạt tối đa với chi phí bỏ tối thiểu Kiểm toán viên xem xét tính hiệu việc sử dụng nguồn lực nghiệp vụ kinh tế phát sinh o Kiểm toán hiệu (Effectiveness audit) hướng tới đánh giá lực quản lý thường hướng tới chương trình, dự án cụ thể sở xem xét khả hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu đề không Nếu kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên quan tâm kết đạt chi phí bỏ kiểm toán hiệu năng, kiểm toán viên ý nhiều tới việc đạt nhiệm vụ hay mục tiêu đề Kiểm toán hiệu đặc biệt quan tâm khu vực công cộng (các đơn vị, chương trình, dự án có sử dụng ngân sách Nhà nước) nơi mà lợi ích kinh tế, lợi ích xã hội ưu tiên đặt Từ việc phân tích quan điểm kiểm toán, rút chất kiểm toán: o Kiểm toán hoạt động độc lập, chức kiểm toán xác minh, thuyết phục để tạo niềm tin cho người quan tâm vào kết luận kiểm toán o Kiểm toán thực hoạt động kiểm tra, kiểm soát vấn đề liên quan đến thực trạng tài sản, nghiệp vụ tài phản ánh sổ sách kế toán hiệu đạt o Nội dung trực tiếp kiểm toán trước hết chủ yếu thực trạng hoạt động tài o Để thực chức mình, đòi hỏi kiểm toán phải hình thành hệ thống phương pháp kỹ thuật riêng bao gồm hệ thống phương pháp kiểm toán chứng từ hệ thống phương pháp kiểm toán chứng từ o Kiểm toán thực người có trình độ chuyên sâu kiểm toán Từ tất vấn đề trình bày trên, rút khái niệm kiểm toán sau: Kiểm toán xác minh bày tỏ ý kiến thực trạng hoạt động cần kiểm toán hệ thống phương pháp kỹ thuật kiểm toán chứng từ kiểm toán chứng từ kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực sở hệ thống pháp lý có hiệu lực 1.3 Chức kiểm toán Từ chất kiểm toán trên, thấy kiểm toán có hai chức là: chức xác minh chức bày tỏ ý kiến TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 11 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán 1.3.1 Chức xác minh Chức xác minh nhằm khẳng định mức độ trung thực tài liệu, tính pháp lý việc thực nghiệp vụ hay việc lập bảng khai tài Đây chức gắn liền với đời, tồn phát triển hoạt động kiểm toán Khi xem xét lịch sử hình thành phát triển kiểm toán, thấy có đời kiểm toán việc cần thiết hoạt động kiểm tra, xác minh từ người độc lập với phận kế toán Từ thời cổ đại, từ có tách biệt người sở hữu tài sản người quản lý theo dõi tài sản cần có người độc lập đứng kiểm tra xác nhận trình bày trung thực, hợp lý tình hình tài sản người quản lý cho người sở hữu tài sản Ngay khái niệm chức xác minh, thấy rõ chức xác minh nhằm khẳng định hai khía cạnh: mức độ trung thực tài liệu, tính pháp lý việc thực nghiệp vụ hay việc lập bảng khai tài Do đó, chức xác minh thể hai mặt:  Tính trung thực số Thực chất việc kiểm toán viên xem xét để đến khẳng định xem số biểu tiền bảng khai tài chính, nghiệp vụ cụ thể có kế toán phản ánh trình bày cách xác hay không Ví dụ: Số dư tiền mặt Bảng cân đối kế toán đơn vị trình bày thời điểm cuối năm 100 triệu, kiểm toán viên hướng vào việc xác minh xem số tiền đơn vị thực tế có 100 triệu hay không, tức hướng việc xác minh vào tính trung thực số  Tính hợp thức biểu mẫu phản ánh tình hình tài Thực chất mục đích hoạt động kế toán cung cấp thông tin tình hình tài đơn vị cho đối tượng quan tâm Do đó, thông tin phải trình bày cách trung thực, xác mà phải trình bày theo cách mà người đọc hiểu Chính vậy, chuẩn mực kế toán, thông tư, nghị định hướng dẫn thi hành chế độ kế toán quy định hướng dẫn biểu mẫu phản ánh tình hình tài nhiệm vụ người làm kế toán phải tuân thủ theo quy định pháp lý Vì thế, chức xác minh kiểm toán nhằm hướng tới yêu cầu Theo thông lệ quốc tế, chức xác minh cụ thể hóa thành mục tiêu tùy theo đối tượng hay loại hình kiểm toán, hệ thống mục tiêu cụ thể khác Đối với kiểm toán tài chính, chức xác minh cụ thể hóa thành mục tiêu:  Xác minh mục tiêu tính hiệu lực Thông tin bảng khai tài phải có thực, nghiệp vụ kinh tế phải thực diễn thông tin không phép khai khống khai tăng Ví dụ: Kế toán khai khống khoản chi phí 12 TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán  Xác minh mục tiêu tính trọn vẹn hướng xác minh vào việc khẳng định nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tài sản bao hàm bảng khai tài Tức xác minh tính đầy đủ, không bỏ sót nghiệp vụ kinh tế phát sinh tài sản thực tế có đơn vị Ví dụ trường hợp vi phạm mục tiêu tính trọn vẹn: nghiệp vụ mua hàng vào ngày 28/12 đến thời điểm cuối năm (31/12) hàng chưa hóa đơn doanh nghiệp không ghi nhận  bỏ sót nghiệp vụ kinh tế phát sinh Như thấy, việc hướng xác minh vào hai mục tiêu hiệu lực trọn vẹn ngược Hiệu lực nghĩa thông tin trình bày có thực trọn vẹn thông tin nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tài sản phản ánh sổ sách báo cáo kế toán  Xác minh mục tiêu quyền nghĩa vụ Mục tiêu đề cập đến tài sản trình bày báo cáo thuộc quyền sở hữu, quyền định đoạt hay quyền sử dụng lâu dài doanh nghiệp doanh nghiệp có nghĩa vụ pháp lý công nợ vốn Nghĩa kiểm toán viên hướng xác minh vào việc khẳng định tài sản doanh nghiệp trình bày Báo cáo tài thuộc quyền sở hữu quyền sử dụng lâu dài doanh nghiệp Trường hợp tài sản tài sản cố định thuê tài chính, tài sản không thuộc quyền sở hữu doanh nghiệp doanh nghiệp có quyền sử dụng lâu dài trình bày Bảng cân đối kế toán  Xác minh mục tiêu tính giá định giá Tài sản, công nợ, nguồn vốn phải tính giá định giá đắn, phương pháp tính giá định giá phải áp dụng quán Trước hết mục tiêu xác minh xem phương pháp tính giá định doanh nghiệp áp dụng nào, có áp dụng cách quán kỳ hay không Và áp dụng cách phù hợp doanh nghiệp tính toán theo phương pháp xác hay chưa  Xác minh mục tiêu phân loại trình bày Các thông tin bảng khai tài phải trình bày phân loại chủng loại cấu Ví dụ: Mua máy móc thiết bị dạng thiết bị rời, chưa lắp đặt không hạch toán TSCĐ mà phải phân loại sang tài sản lưu động, cụ thể là: mục “công cụ dụng cụ” khoản mục “Hàng tồn kho” Nếu đơn vị hạch toán TSCĐ lên Bảng cân đối kế toán, Tổng Tài sản = Tổng Nguồn vốn không ảnh hưởng khoản mục trình bày không xác  Xác minh mục tiêu tính xác số học Yêu cầu phép tính cộng dồn, chuyển sổ, cộng mang sang phải đảm bảo độ xác mặt học TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 13 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán Mục tiêu nói đến sai sót kế toán viên trình thực phép tính số học Sai sót mặt số học thường hay xảy trường hợp đơn vị hạch toán kế toán hoàn toàn thủ công Tuy nhiên, ngày với phát triển công nghệ thông tin, phần mềm kế toán áp dụng phổ biến doanh nghiệp việc cộng sổ, sang trang… thực cách tự động phần mềm kế toán hạn chế sai sót nhiều Đối với kiểm toán nghiệp vụ: Chức xác minh việc hướng tới mục tiêu kiểm toán kiểm toán tài hướng tới xác minh mục tiêu tính phê chuẩn nghiệp vụ, nghiệp vụ kinh tế phát sinh phải có hợp lý phải phê chuẩn Ví dụ: Khi mua sắm TSCĐ phải phê duyệt giám đốc Trong nhiều trường hợp đặc biệt, với số tiền lớn cần phải có phê duyệt cấp cao Tổng Công ty 1.3.2 Chức bày tỏ ý kiến Sau trình thực chức xác minh, kiểm toán viên thu chứng kiểm toán làm sở cho việc đưa ý kiến nhận xét đối tượng kiểm toán Chức bày tỏ ý kiến hiểu việc đưa kết luận chất lượng thông tin pháp lý, tư vấn qua xác minh Sau kiểm toán viên thực chức xác minh tính trung thực tài liệu (hay độ tin cậy thông tin kế toán) tính pháp lý việc thực nghiệp vụ hay việc lập báo cáo tài chính, kiểm toán viên đưa kết luận vấn đề xác minh Ngoài ra, trình kiểm toán, phát điểm yếu trình quản lý nói chung công tác tài kế toán nói riêng kiểm toán viên đưa ý kiến dạng tư vấn Hình thức đưa kết luận có khác khách thể kiểm toán nước khác Tùy theo lĩnh vực, chức bày tỏ ý kiến thể khác nhau:  Ở khu vực công cộng, chức bày tỏ ý kiến thể hai hình thức: o Bày tỏ ý kiến hình thức phán xử quan Kiểm toán thực kiểm tra tài liệu, tình hình quản lý tổ chức, cá nhân có sử dụng ngân sách nhà nước để xác minh tính xác hợp lệ tài liệu thu, chi đơn vị Đồng thời, có sai phạm xảy ra, kiểm toán có quyền định xử lý quan thông qua phán Theo hình thức này, có định bắt buộc phải điều chỉnh theo ý kiến kết luận kiểm toán viên, không bị xử phạt theo hình thức phán án Hình thức áp dụng kiểm toán khu vực công – khu vực có sử dụng nguồn ngân sách nhà nước Hình thức áp dụng Pháp nước Tây Âu 14 TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán o Bày tỏ ý kiến hình thức tư vấn Đây việc kiểm toán thực kiểm tra nguồn thu sử dụng công quỹ đơn vị có sử dụng nguồn ngân sách nhà nước Sau đưa lời khuyên cụ thể việc sử dụng, quản lý công quỹ Nếu hình thức phán quan toà, kiểm toán viên phát sai phạm điểm yếu công tác quản lý nói chung công tác tài kế toán nói riêng, kiểm toán viên bắt buộc đơn vị phải sửa đổi theo ý kiến kiểm toán viên hình thức thứ hai, bày tỏ ý kiến hình thức tư vấn, kiểm toán viên phát điểm yếu kiến nghị đơn vị điều chỉnh, kiểm toán không thực xử lý mà tư vấn, đưa lời khuyên cho đơn vị kiểm toán Hình thức áp dụng phổ biến nước Bắc Mỹ nhiều nước khu vực Châu Á – Thái Bình Dương Ở Việt Nam, quan kiểm toán nhà nước áp dụng theo hình thức thứ hai, tức sau thực kiểm toán, kiểm toán nhà nước đưa ý kiến tư vấn cho đơn vị điều chỉnh không cưỡng thi hành Việc điều chỉnh hay không tùy thuộc đơn vị, đơn vị không điều chỉnh, Cơ quan Kiểm toán nhà nước quyền trực tiếp xử phạt mà đệ trình lên cấp có thẩm quyền để xử phạt  Ở khu vực kinh doanh dự án ngân sách nhà nước Chức bày tỏ ý kiến thực chủ yếu hình thức tư vấn Đây việc kiểm toán viên đưa ý kiến tư vấn cho doanh nghiệp kiểm toán vấn đề mà họ quan tâm Khác với khu vực công, chức bày tỏ ý kiến kiểm toán thực hai hình thức: phán quan tư vấn – điều tùy thuộc vào loại hình kiểm toán điều kiện quốc gia khu vực kinh doanh dự án ngân sách nhà nước, kiểm toán quyền phán án mà có hình thức tư vấn Ngày nay, việc tư vấn lĩnh vực tài kế toán vấn đề kiểm toán viên phát trình kiểm toán, công ty kiểm toán phát triển chức tư vấn sang nhiều lĩnh vực chuyên sâu như: tư vấn thuế, tư vấn đầu tư, tư vấn xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ… Hầu hết công ty kiểm toán có phận riêng chuyên chịu trách nhiệm mảng tư vấn, phận gồm nhân viên đào tạo chuyên sâu lĩnh vực Ví dụ: đào tạo chuyên sâu thuế đảm nhận chức tư vấn thuế… Và thực tế, dịch vụ tư vấn chiếm tỷ lệ doanh thu lớn công ty kiểm toán Như vậy, thấy, chức bày tỏ ý kiến việc đưa kết luận kiểm toán viên chất lượng thông tin, tính pháp lý tư vấn qua xác minh Sản phẩm việc bày tỏ ý kiến chất lượng thông tin thể “Báo cáo kiểm toán” sản phẩm việc đưa ý kiến tư vấn thể “Thư quản lý” TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 15 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán 1.4 Ý nghĩa tác dụng kiểm toán quản lý Thứ nhất, kiểm toán tạo niềm tin cho “những người quan tâm” đến tình hình tài doanh nghiệp Ngày nay, chế thị trường, người quan tâm chủ sở hữu mà mở rộng nhiều đối tượng cần đến thông tin tài để phục vụ cho mục đích khác kiểm toán góp phần tạo niềm tin cho họ Những người quan tâm đến thông tin tài bao gồm:  Một là, quan nhà nước cần có thông tin trung thực để điều tiết vĩ mô kinh tế hệ thống pháp luật hay sách kinh tế nói chung với thành phần kinh tế, với hoạt động xã hội Ví dụ: Nhà nước cần thông tin xác tình hình kết hoạt động kinh doanh doanh nghiệp vừa nhỏ sau đưa sách hỗ trợ để giúp loại hình doanh nghiệp phát triển Hoặc: nhà nước cần biết thông tin trung thực tình hình tài loại hình doanh nghiệp kinh tế để đưa hệ thống sách thuế…  Hai là, nhà đầu tư cần có thông tin tin cậy để có hướng đầu tư đắn, điều hành sử dụng vốn phân phối kết đầu tư Trong chế thị trường, tính đa phương hóa đầu tư đa dạng hóa thành phần kinh tế nên nhà đầu tư không giới hạn Nhà nước trước mà mở rộng thành phần kinh tế khác nhà đầu tư tư nhân nhà đầu tư nước Các nhà đầu tư cần có thông tin trung thực để định có đầu tư vào đơn vị hay không kiểm toán mang lại niềm tin cho họ Thông tin tài kiểm toán khiến nhà đầu tư tin tưởng kiểm tra phận độc lập  Ba là, nhà quản trị doanh nghiệp nhà quản lý khác cần có thông tin trung thực để điều hành, quản lý hoạt động kinh doanh Đối với nhà quản trị, họ cần thông tin trung thực bảng khai tài mà cần thông tin trung thực phận kinh doanh Ví dụ: Doanh nghiệp kinh doanh mặt hàng, nhà quản trị cần thông tin trung thực kết hoạt động sản xuất kinh doanh loại mặt hàng để định mở rộng đầu tư vào mặt hàng thu hẹp mặt hàng Các thông tin trung thực có từ hoạt động kiểm toán  Bốn là, người lao động cần có thông tin tin cậy kết kinh doanh, thực sách lương bảo hiểm… Người lao động cần biết xem làm việc cho doanh nghiệp nào, tương lai, triển vọng doanh nghiệp ảnh hưởng tới sống Nếu doanh nghiệp có lãi nhân viên thưởng nhiều Và quỹ lương cán công nhân viên tính kết hoạt 16 TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán động kinh doanh (doanh thu, sản lượng…), đó, người lao động cần biết thông tin trung thực tình hình hoạt động kinh doanh đơn vị  Năm là, khách hàng, nhà cung cấp người quan tâm khác cần có thông tin trung thực để định có tham gia hợp tác kinh doanh, mua bán hàng hóa hay không… Khách hàng cần thông tin trung thực để biết nguồn cung cấp hàng cho có ổn định hay không, chất lượng có đảm bảo hay không… Nhà cung cấp quan tâm nhiều tới tình hình tài chính, khả toán doanh nghiệp để định có tiếp tục cung cấp hàng hóa hay không… Những thông tin trung thực có qua kết hoạt động kiểm toán Các nhà quan tâm khả không cần thiết phải trực tiếp kiểm tra tính trung thực, hợp lý thông tin tài mà kiểm toán người mang lại niềm tin cho họ Đây ý nghĩa quan trọng nhất, gắn liền với đời phát triển kiểm toán Thứ hai, kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ củng cố nếp hoạt động tài kế toán nói riêng hoạt động quản lý nói chung Mọi hoạt động, đặc biệt hoạt động tài chính, bao gồm mối quan hệ đa dạng, biến đổi cấu thành hàng loạt nghiệp vụ cụ thể Để hướng nghiệp vụ vào mục tiêu giải tốt mối quan hệ trên, không cần có định hướng thực tốt mà cần thường xuyên soát xét việc thực để hướng nghiệp vụ vào quỹ đạo mong muốn Hơn nữa, định hướng tổ chức thực thực tốt sở học từ soát xét uốn nắn thường xuyên lệch lạch trình thực Hoạt động tài lại bao gồm nhiều mối quan hệ đầu tư, kinh doanh, phân phối, toán Tính phức tạp hoạt động tăng lên quan hệ chặt chẽ quan hệ tài với lợi ích người Trong đó, thông tin kế toán phản ánh hoạt động tài Ngoài việc chứa đựng phức tạp quan hệ tài chính, thông tin kế toán sản phẩm trình xử lý thông tin phương pháp kỹ thuật đặc thù Do đó, nhu cầu hướng dẫn nghiệp vụ củng cố nếp quản lý tài có đòi hỏi thường xuyên mức độ cao Đặc biệt nước ta trình chuyển đổi chế kinh tế có quan hệ tài chính, chế độ kế toán thay đổi nhiều lần với "bung ra" thành phần kinh tế hoạt động kinh doanh khác tổ chức kinh tế xã hội khác Trong đó, nhiều nơi nhiều lúc, công tác kiểm tra, kiểm soát chưa chuyển hướng kịp thời, dẫn tới tình trạng kỷ cương bị buông lỏng; nhiều kỷ cương kế toán, tài tạo lập trước bị phá vỡ, nhiều tổ chức kế toán đơn vị kinh doanh quốc doanh không làm kế toán… Thực tiễn đó, đặc biệt thời kỳ đầu công đổi mới, nảy sinh quan điểm cho chưa thể TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 17 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán tiến hành cải cách công tác kiểm tra chưa triển khai toàn diện rộng khắp công tác kế toán Tuy nhiên kinh nghiệm thực tế rõ, có triển khai tốt công tác kiểm toán nhanh chónh đưa công tác tài kế toán vào nếp Thực tiễn chứng minh rõ tác dụng hướng dẫn nghiệp vụ củng cố nếp tài kế toán kiểm toán Thứ ba, kiểm toán góp phần nâng cao hiệu lực quản lý Có thể thấy đặc biệt rõ tác dụng vai trò tư vấn kiểm toán hiệu hiệu quản lý Vai trò phát huy đặc biệt rõ đơn vị kiểm toán thường xuyên Trong điều kiện đó, việc tích luỹ kinh nghiệm qua thực tiễn sở cho học cho tương lai Điều giải thích từ tính phức tạp đa dạng việc giải mối quan hệ kinh tế – xã hội đơn vị kiểm toán Đặc biệt bước chuyển đổi chế kinh tế, có nhiều quan hệ mới, phức tạp nảy sinh Trong nhận thức lẫn thực tiễn, thấy rõ tính phức tạp quan hệ từ đặc trưng kinh tế thị trường: Lợi nhuận mục tiêu cuối cùng, công xã hội, phúc lợi xã hội không đủ điều kiện thuận lợi trì phát triển chế thị trường tuý Cạnh tranh quy luật đạt tới lợi nhuận, nhiều thành phần kinh tế tồn tại, cạnh tranh bình đẳng trước pháp luật Kinh tế mở cửa, đa phương hóa, đầu tư mở rộng, quan hệ quốc tế có lợi ích kinh tế trực tiếp song quan hệ đơn kinh tế… Đặc biệt điều kiện chuyển đổi chế kinh tế, hệ thống pháp lý chưa hoàn chỉnh, kinh nghiệm chuyên gia giỏi quản lý chưa có nhiều Trong điều kiện đó, trì kỷ cương bảo đảm phát triển hướng có sở xây dựng đồng tổ chức thực tốt kiểm toán lĩnh vực để sở tích luỹ kinh nghiệm từ xác minh đến tư vấn cho lĩnh vực hoạt động Chính mà thấy, sản phẩm kiểm toán báo cáo kiểm toán trình bày ý kiến độc lập kiểm toán viên đối tượng kiểm toán mà kèm theo thư quản lý để đưa vấn đề tư vấn kiểm toán viên để góp ý cho đơn vị hoàn thiện công tác tài kế toán nói riêng công tác quản lý nói chung 18 TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán Tóm lược cuối Quản lý trình định hướng tổ chức thực hướng định sở nguồn lực xác định nhằm đạt hiệu cao Kiểm tra, kiểm soát giai đoạn quản lý mà chức quản lý Các yếu tố ảnh hưởng tới kiểm tra, kiểm soát: cấp quản lý; loại hình hoạt động; hình thức sở hữu; truyền thống văn hóa điều kiện kinh tế xã hội Các quan điểm khác kiểm toán:  Quan điểm truyền thống kiểm toán  Quan điểm kiểm toán theo thời điểm phát sinh  Quan điểm đại kiểm toán Kiểm toán xác minh bày tỏ ý kiến thực trạng hoạt động cần kiểm toán hệ thống phương pháp kỹ thuật kiểm toán chứng từ kiểm toán chứng từ kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực sở hệ thống pháp lý có hiệu lực Chức kiểm toán: xác minh bày tỏ ý kiến  Theo thông lệ quốc tế, chức xác minh cụ thể hóa thành mục tiêu tùy theo đối tượng hay loại hình kiểm toán, hệ thống mục tiêu cụ thể khác  Tùy theo lĩnh vực điều kiện quốc gia, chức bày tỏ ý kiến thể khác nhau: Bày tỏ ý kiến hình thức phán xử quan toà; Bày tỏ ý kiến hình thức tư vấn Ý nghĩa tác dụng kiểm toán: tạo niềm tin cho “những người quan tâm” đến tình hình tài doanh nghiệp; hướng dẫn nghiệp vụ củng cố nếp hoạt động tài kế toán nói riêng hoạt động quản lý nói chung; góp phần nâng cao hiệu lực quản lý TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212 19 Bài 1: Bản chất, chức ý nghĩa kiểm toán Câu hỏi ôn tập Phân tích khác biệt kiểm tra – kiểm soát theo cấp quản lý? Phân biệt đối tượng kiểm toán khách thể kiểm toán? Đối tượng quan tâm đến tình hình tài chính? Ai người chuẩn bị báo cáo tài cho người sử dụng bên ngoài? Phân biệt kế toán kiểm toán? Giải thích khu vực kinh doanh chức bày tỏ ý kiến thể hình thức tư vấn khu vực công chức bày tỏ ý kiến thể hình thức tư vấn hình thức phán xét? Phân biệt kiểm toán hiệu kiểm toán hiệu năng? Nêu ví dụ minh họa loại hình này? 20 TXKTKI03_Bai1_v1.0015105212