GIÁO TRÌNH KIỂM TOÁN TS PHAN TRUNG KIÊN

TS PHAN TRUNG KIÊN Giáo trình KIỂM TOÁN (D À N H C HO SINH V IÊ N CÁC TRUỒNG Đ Ạ I HỌC, C AO Đ A N G K H Ố l K IN H TẾ) N H À XUẤT BẢN GIÁO DỤC VIỆT N AM 0'i n ó i ctẦ u T lâu, k iể m toán trỏ' thành tln iậ í ngừ phổ b iến tro n g quản lý K iề m toán k h ỏ n a phải hoạt dộng v ị thân, tự thân mà xuất p h i từ nhu cầu quàn lý T rá i qua tr in h phát triể n , kiế m loán không ngừ ng m rộ n g tầm ảnh hưởng kh ă ng đ ịn h v a i trò quan trọ n g tro n g quàn lý Từ nhữ ng hoạt độ ng đơn lè m ang lín h n g h iệ p cht\ k iể m toán phát triển thành m ột h o i đ ộ ng liê n kết, m ang tính ch u yê n rì^h iệ p X u ấ t phát từ khu vực công, kiếm toán phát triể n m rộng sang khu vực hoạt động lọ i nhuận, nước ta, kiể m toán xuất kh m uộn, từ đầu nhữ ng năm 90 k ỷ 20 C ho tới nay, k iề m toán có bước phát trie n m ạnh mẽ bề rộng lẫn chiều sâu Các lĩnh vực k iể m toán thự c chủ thể k iể m toán khác bước trờ thành hoạt độ ng m ang tín h c h iiv ê n nghiệp V i vai trò đem lại niềm tin cho người sử dụng th ô n g tin , đàm bảo hiệu h iệ u quản Iv củng cố nề nép hoạt động tài chính, kiẻ m toán h iện đại m ang n h iề u trọ n g trách hưn đòi hỏi phải có thav đ ỏ i nhằm đáp ứng tố t hon nừa y ê u cầu cúa quản lý V ì thế, kiếm toán viên tìm kiế m nh ữ n g phư o n g pháp tiế p cận m ới tro n g thực hành k iể m toán nhằm cu n g cấp m ộ t đùm h h ọ p lý đ ố i vớ i ngưòi sử dụng th ô n g tin phù họp v ó i thay đ ổ i m ô i trư ò n g k in h doanh cũ n g m ô i írư ò n g xử lý liệ u đ iện tử- C uốn 'G iá o tr ìn h K iế m to n " x â y dựng xuất phát từ cách Ihức tiế p cận kiể m loán dựa vào đánh giá rủ i ro k in h doanh Đ ây phương pháp tiế p cận kiể m toán đà đưọc nhiều c ỏ n ỵ ty kiề m toán lớn trẽn g iớ i vận dụ ng tro n g m ô i trư ò n g k in h doanh có nh iề u thay đ ố i T rô n thực tế, nhừng nhà quản lý k in h n g h iệ m hay nhữ ng nhà nghiên cứu cũ n g khó hình d u n g thay đổi nhanh ch ỏng tro n g hoạt dộng k in h doanh, nhanh hon phát triẻn cùa công nghệ m áy tín h Các ké hoạch k in h doanh phục vụ cho chiến lưọ'c phát triể n doanh nghiệp cần dựa th ô n g tin hỗ trợ cô n g nghệ T u y nhiên, doanh n g h iệ p phải đ ố i m ặt v ó i nhCmg rủ i ro C uốn G iá o tr ìn h K iế m to n v iế t hoạt độ ng kiể m toán báo cáo tài clìín h tro n g m ô i trư ng k in h doanh có nhiều th a y đ ô i lớn M ô i iruònt!, kin h doanh thav đ i cho phép công ty thự c hoạt đ ộ ng kin h doanh da dạnu hon vả có thành cỏng thất bại th ị trường V ì thế, k ỹ thuật phán tích rủ i ro k in h doanh phải đưọ'c sử d ụ n g tro n g m ọ i kiern loán Các kiê m toán thườnụ íặp iru n íi vào ru i ro k in h doanh, quan lý công ty ch ấ l lư ọ n u báo cáo tải ch ín h dạne d ịch vụ dam báo K iê m toán viên ih ò im dưọ'c kỳ vọ n g sc phát sai phạiìì trọ n g yếu Các cóng ly đưọ'c kỳ v ọ im sc trìn h bày th ô n u tin trcn in te rn e t k iô n i loán \'ic n chứng thực th ô n u tin N h im xu hưcViiíi k ỳ v ọ im cua nuưòi sử dụnu hiộn đặt kiêm toán v ic n c ô n íi Iv k ic m toán trư óc n h ữ n ii thứ thách nuhề ní2,hiệp G iá o tr ìn h K iế m to n u iá i q u y c l nhừng vấn đề phát sinh cua k ic m toán theo hướng đ ố i m ặl vớ i nhừ níỉ vấn đề trôn V i kel cấu uồm 14 chương, G iá o ỉr ì n h K iê m ío ỉĩ dã trìn h bày nhiìnR vấn đề cua kiẽ m toán i ch ín h từ nguvẽn lý CO' bàn đẻn nhừne van đe chuyên sâu kiẻ m loán trẽn nhừ iìg phần hành ban Bôn cạnh đó, G iá o Irin h dành riê n g m ột chirư nu đe Iiíih ic n cứu kiể m toán nội - M ộ t loại hình kiê m loán rấl phát triê n lò n ben cạnh kiêm toán độc lập Tác ” ia hy vọ n ụ G iá o tr ìn h K iê m to iĩ sè m ộ i i liệ u íố l cho bạn sinh viôn ch u ycn nuành kế toán, k ic m toán bạn đọc danu quan tâm ló i n iih ề k ic m toán Bôn cạnh G iá o tr ìn h K iếm to n , bạn dọc sc đưọ-c cunu cấp H ệ th ố n ịỉ h ù i tậ p k iế m to n , dây tài liệ u bố ích iiiú p bạn dọc keĩ h ọp giừa !ý th u y e t thực hành kiêm toán l a c giả x in gửi lò’i cảm ơn đẽn đ ó n g nehiộp tro n g K hoa K e toán - K iể m toán, rrưò'ní> D ại học K in h tế quốc dân, đồng nghiệp công tác lạ i V ụ C dộ K c toán - B ộ 'ĩà i ch ính, K iê m toán nhà nưó'c lạ i m ột số cô n g ly kiốm to n , đà d ỏ n g góp nhCmg ý kiế n q u í báu cho lần x u ắ l ban T ro n g lần đầu x u ấ l nôn g iáo trìn h sè k h ô n g the Iránh khỏi nhừng k h ic m k h u y ế t i'ác giả m o iiíi nhận đ irọ‘c đóng góp ý kiế n cúa bạn dọc đé lằn i bàn sau sách đưọ’c hoàn th iệ n hon M ọ i ý kiến d ó ng góp x in đưọ'c gửi vổ theo địa c h i: C ông ty C ô phân Sách D ại lìợc - D ạy nuhc, nlià x u â l ban G iá o dục V iẹ t N am , 25 llà n llu iy ê n Ilà N ộ i Tác g iả G ' TỔNG QUAN VỀ KIỂM toán Tổ CHỨC KIỂM t o n đ ộ c lập 1.1 BẢN CHÁT CỦA KIẾM TOÁN 1.1.1 S ự cần th iết phải kiểm toán Ngảy nay, kiểm toán trớ thành nhân tố thiếu quản lý nói chung quản trị doanh nghiệp nói riẽng Ngay từ xuất hiện, kiểm toán chứng minh vai trò to lớn đối vởi quản lý Cùng với phát triển không ngừng kinh tế, xu hướng hội nhập biến động phức tạp môi trường kinh doanh, nhà quản lý sử dụng kiểm toán phương sách quản lý hiệu hoạt động doanh nghiệp Kiểm toán đáp ứng yêu cầu quản trị nội bộ, mà đáp ứng yêu cầu người sử dụng thông tin báo cáo tài bên Vì vậy, kiểm toán mang lại lợi ích to lớn cho doanh nghiệp vả cho đối tượng sử dụng thông tin doanh nghiệp cung cấp với trách nhiệm thận trọng nghề nghiệp mực Kiểm toán xuất từ sớm: thời kỳ đầu, kiém toán tồn hình thức hoạt động kiểm tra đơn lẻ giới hạn vài lĩnh vực, Trong giai đoạn tiếp theo, kiểm toán phát triển không ngừng hoàn thiện với việc phối hợp nhiều hoạt động mờ rộng sang nhiều lĩnh vực bao gồm lĩnh vực tài chính, phi tài chinh, đơn vị công ich đơn vị hoạt động kinh doanh Trải qua trình phát triển, kiểm toán có nhiều thaỵ đồi chất nhận thức hoạt động kiểm tra, kiém soát đặc biệt kiểm toán Sự phát triển hoàn toàn phù hợp nhằm đám bảo cho kiểm toán đáp ứng đầy đủ nhu cầu khác quản lý điều kiện môi trường kinh doanh luôn biến động Lịch sứ giai đoạn phát triển kiểm tra tài cho thấy, có nhiều hình thức kiểm tra khác vận dụng khu vực còng Ban đầu, hoạt động kiểm tra íhư ờng tập trung vào kiểm tra đối vởl cá nhân có liên quan tới quản iý quỹ (tiền) có nguồn gốc từ thuế hay từ ngân sách, đặc biệt nghiệp vụ toán Vào thời kỳ Đế chế Roman, hoạt động tương tự thực định kỳ với mục đích kiểm tra báo cáo số liệu (kế toán) công quỹ (do cá nhân quản lý cổng quỹ lập) Sau đó, công chức cao cấp đọc báo cáo kế toán trước nhà vua quan Người đọc tà người nghe thông tin báo cáo Vì thế, từ AUDITOR {người nghe) bắt nguồn từ đỏ Sau Đế chế Roman sụp đồ, nhiều thương gia nước Ý đâ sử dụng KTV giúp họ kiểm tra ghi chép thuyền trưởng sau chuyến buòn Như vậy, hoạt động kiẻm toán tương tự kiểm toán đâ xuất khoảng ký XVI Trong giai đoạn này, lần đầu tĩên kiểm toán thiết kế để kiểm tra vè tinh trung thực lập trinh bày thông tin vể trách nhiệm họ Trong giai đoạn phát triển tiếp theo, kiểm toán đà có nhiều thay đồi mục tiêu thủ tục kiểm toán, cách thứ c tiếp cận, Sự thay đổi cần thiết đáp ứng yêu cầu ngày cao quản lý người sử đụng thông tin Sự thaỵ đổi tích cực kiểm toán thể írong trình phát triển !ý thuyết thực hành kiểm toán Quan niệm kiểm toán trước cho rằng, kiểm toán ‘lắ n g nghe" ngày naỵ, quan niệm không thích hợp, KTV trư c hết phải ''một người ỉighe t ố t phải có khả thực nhiều công việc khác đẻ làm việc hiệu Nước Anh giới chứng kiến phát triển mạnh mẽ đơn vị kinh doanh quy mõ ỉởn sau cách mạng công nghiệp Trong bối cánh đó, nhà quản lý có xu hướng sử dụng ý kiến cá nhân - chuyên gia, nhũng nhân viên kiểm tra nghiệp dư Đối với nhà đầu tư (ví dụ cổ đông), họ gặp nhiều khó khăn giảm sát mà hoạt động kinh doanh công ty (nơi họ đầu tư) phát triển mở rộng đa ngành, đa lĩnh vực Trong môi trường kinh doanh phức tạp, đa dạng, nhà đầu tư đâ tìm đến "bảo v ệ ’ “đảm bảo" cho khoản đầu tư vào cống ty dịch vụ công ty kiểm toán độc ỉập V iệt Nam giaỉ đoạn trước năm 1986, với chế quản lý kế hoạch hoá đỏ chủ sờ hữu chủ thể quản !ý tài sản ỉà một, kiểm toán chưa xuất Sau nâm 1986, với chích sách cải cách kinh tế, chuyển đổi từ chế quản lý kế hoạch hoá sang kinh tế thị trường nhu cầu kiểm toán xuát nhanh chóng phát triển Đ ây điểm khời đầu cho phát triển lý luận thực hành kiểm toán V iệt Nam Như vậy, cho dù điều kiện hình thành phát triển kiểm toán có khác kiểm toán phát sinh phát triển xuất phát từ nhu cầu người sử dụng nói chung vả nhả quản iý doanh nghiệp nói riêng C ác đối tư ợng sử dụng thông tin kiểm toán đa dạng, cỏ thể lả nhà quản lý cao cấp, giám đốc, cổ đông, định chế tài chính, quan phủ, chuyên gia, nhả hoạch định sách, nhũ’ng nhà đầu tư tiềm nàng, người tiêu dùng,,., Các đơn vị đượ c kiểm toán gọi !à khách thể kiểm toán (auditee) Khách thể kiểm toán đa dạng, đơn vị kinh doanh, phận Chính phủ, tổ chức phị lợi nhuận, phận hay phòng ban cúa đơn vị hoạt động kinh doanh,., Khách thể kiểm toán cung cáp thông tin hoạt động đơn vị cho đối tượng sử dụng khác bao gồm bên bẽn doanh nghiệp Trong phạm ví kiểm toán, khách thể kiểm toán có trách nhiệm hợp tác, cung cấp thông tin cho KTV Tuy nhiên, giá trị/tính hữu dụng thông íin bị ảnh hưởng vi nhiều nguyên nhân khác Một số yếu tố có thề ảnh hưởng tới chất lượng thông tín khách thề kiểm toán cung cấp gồm: ■ Dựa vào "sự hiều b iế t "'kỹ năng" mình, khách thẻ kiểm toán cung cấp không cung cấp thông tin có ích cho người sử dụng: ■ Người sử dụng thông tin thường không cỏ khả đánh giá tinh hữu dụng thông tin khách thể kiểm toán cung cấp hạn chế việc kiếm tra thông tin, thiếu chứng, thiếu kỹ nàng để phân tích hiểu biết thông tin ấy,,.,; ■ Khách thể kiểm toán có lợi ích từ việc cung cấp thông tin hoạt động đơn vị Vỉ vậy, néu xung đột lợ i ỉch xảy khách thể kiểm toán người sử dụng thông tin thỉ xung đột áy ảnh hường tiêu cực tới độ tin cậy thông tin cung cấp cho người sử dụng Chẳng hạn, người chịu trách nhiệm hoạt động với người cung cáp thông tin hoạt động Trong trường hợp này, người sử dụng thông tin phải tìm kiếm "đảm bảờ ' độ tin cậy thông tin cung cáp Đây !à yêu cầu tát yếu nhằm đảm bảo iợí ích họ Thông thLPỜng, KTV tập trung vào khả ghi chép đầy đủ, mục tiêu không thiên lệch thông tin trình bày, Xem xét phân tích yếu tổ điều kiện cho việc hình thành hoạt động kiểm toán cụ thể khách thẻ kiểm toán khác 1.1.2 Kiểm toán, C ng thự c Đám bào Hiện nay, có nhiều định nghĩa khác kiểm toán chung vả loại kiểm toán cụ thẻ Quan điểm phố biến kiềm toán theo hiệp hội kế toán Mỹ (AAA - American Accounting Association) cho rằng; " kiểm toán trinh mang tính hệ thống, thu thập đánh già chứng theo s dẫn liệu vê hoạt động kinh tế s ự kiện nhằm xác nhận chắn vè s ự phù hợp c sở dẫn liệu, đặc tính xắ c định cung cấp kết cho người sử d ụ n g \ " Trong định nghĩa trên, đặc trưng kiểm toán thể điểm sau: Một là, kiểm toán trình mang tính hệ thống: kiểm toán phải có cách thức tiếp cận lôgíc kế hoạch kiểm toán phù hợp trình thực kiểm tra Kế hoạch kiểm toán tập trung vào việc thu thập chứng đánh giá chứng kiểm toán thu Quá trình thu thập chứng kiểm toán phải mục tiêu, phải đánh giá chửng có liên quan tính hiệu lực chúng Loại chứng kiểm toán cần thu thập, chất lượng độ tin cậy chửng kiểm toán thường khác kiểm toán Tuy vậy, trinh thu thập đánh giả chứng hoạt động chủ yếu KTV kiểm toán khách thể kiểm toán; H là, chứng KTV thu thập phải có liên quan tới sở dẫn liệu hoạt động kinh tế kiện KTV so sánh chứng thu thập với sở dẫn liệu hoạt động kinh tế để đánh giá phù hợp sờ dẫn liệu vả đặc tính đả xâỵ dựng trước; Ba là, việc thông báo kết kiểm toán: KTV phải thông báo kết kiểm toán cho đối tượng sử dụng thông tin báo cáo/biên kiểm toán (văn bản) Loại báo cáo hay biên kiểm toán phụ thuộc váo loại hình kiểm toán, mục đích kiểm toán, tính chất pháp lý chủ thẻ thực kiểm toán, Ví dụ thực kiểm toán báo cáo tài công ty khách háng, KTV độc lập phát hành báo cáo kiểm toán sau kết thúc kiểm toán Đ ây báo cáo văn bản, quy định Chuẳn mực Kiểm toán, thòng báo kết kiềm toán Báo cáo kiểm toán phát hành công bố theo quy định Theo định nghĩa trên, khái niệm kiểm toán đề cập tới với hàm ý rộng, bao gồm nhiều loại hoạt động (kiểm toán) khác mà số kịẻm toán (auditing) Bên cạnh đó, thuật ngữ Chứng thực (attestation) sử dụng để mô tả hoạt động tư ơng tự kiềm toán, mừc độ chung hal thuật ngữ hoán đối cho chúng bao gồm đánh giá độ tin cậy chửng (để có sự' đảm bào chắn vể phù hợp với m ột só sở dẫn liệu) nhũ=ng đặc tính có thẻ đo lường được, sau phát hành báo cáo kiểm toán phù hợp ấỵ Thông thường, kế toán viên công chửng (CPA - Certiíied Public Accountants, CA - Chattered Accouníants) công ty kiểm toán thực hoạt động kiểm toán nêu (tài chính) bên cạnh số lĩnh vực dịch vụ khác, Do thay đổi môi trường kinh doanh, điều kiện quản lý năm gần đây, nhà quản lý íhường yêu cầu dịch vụ vượt khỏi phạm vi càc báo cáo tài chỉnh Trong số trường hợp, KTV có thẻ gặp nhiều khó khăn thực hợp đồng cung cấp dịch vụ tương tự xuát phát từ dịch vụ giới hạn quy cSnh Chuẩn mực Kiểm toán Tuy nhiên, việc cung cấp dịch vụ xem xét giải ' Síiuiìes iti A ccoiín íiììg Reseach N o : A Staíemení o f Basic Aiiciitìng Concepts Sarasoía, Fla.: Am crican A co u n tin g Associaíion, 1973, p.2 chuẩn mực thực hành kiềm toán nhiều quốc gia khác nhằm đáp ứng nhu cầu đa dạng quản lý Việt Nam, Chuẩn mực Kiém toán cho phép công ty kiểm toán độc lập thực cung cấp dịch vụ kiểm toán xác định giá trị doanh nghiệp Kiểm toán Chứng thực chủ yếu có liên quan tới độ tin cậy thông tin tài trèn báo cáo tài chỉnh Đ ộ tin cậy thông tin bổ sung nhờ tinh độc lập lụx: KTV thực kiểm toán Ngày nay, Kế toán viên công chửng/KTV hành nghề (Việt Nam) đâ tiếp tục mờ rộng chức kiểm toán chứng thực tới chức nâng đảm bảo (assurance) thông tin phục vụ cho việc định Sự mở rộng hoạt động KTV tới chức nàng đảm bảo cho phép KTV phát hành báo cáo kiểm toán không cung cấp độ tin cậy khách quan thông tin mà I^ể thich hợp tính kịp thời thông tin Mối liên hệ giũ'a chức Kiểm toán, Chửng thực Đảm bảo thể qua bảng 1.1 Bảng 1.1: MỒỈ LIÊN HỆ GIỮA CÁC CHỨC NÂNG KIÉM TOÁN, CHỨNG THỰC VÀ ĐẢM BẢO Chức Đặc tính thông tin hướng tới Trung thực; Đảm bảo Tin cặy: Thich hợp: Kịp thời C ng th ự c Kiểm toán báo cáo tài Trung thực; Tin cậy Trung thực; Tin cậy Đặc trư ng từ ng c Chức nảng đảm bảo liên quan tới cảc dịch vụ công ty kiểm toán Chức nàng cải thiện chất lượng thống tin hoàn cảnh cho người định thông qua việc ứng dụng đánh giá mang tính chuyên nghiệp, độc lập Chức náng chửng thực việc diễn đạt kết luận đưa sở dẫn iiệu bên thứ ba Kiém toán báo cáo tải liên quan tới báo cáo văn độ tin cậy thông tin trinh bảy trẽn bảo cáo tài chinh khách hàng 1.1.3 Phân loại kiểm toán * Theo đối tư ợ ng kiểm toán, kiểm toán phân thành ba loại là: Kiểm toán tài chính, Kiểm toán hoạt động Kiểm toán tuân thủ a) Kiểm toán tài (Pinancial Audit) Mục đích kiểm toán báo cáo tài xác định xem toàn báo cảo tài có đượ c trinh bày khách quan quan hệ với đặc điểm cụ thể hay không? Theo thông lệ kế toán quốc tế, doanh nghiệp phải công bố báo cáo tài chinh gồm: Báo cáo kết kinh doanh, Bảng cân đối kế toán Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Các báo cáo tài đối tượng quan tâm trực tiếp tổ chức, cá nhân Do đó, báo cáo tài đối tư ợng trực tiếp thư ờng xuyên hầu hết kiểm toán Tuy nhiên, tùy theo mối liên hệ người quan tâm tới bảng khai tài chủ thể kiểm toán, kiềm toán tài phát sinh đòi hỏi tính pháp lý khác Ví dụ, đơn vị cỏ 100% vốn đầu tư Nhà nước, Nhà nước vừa chủ sờ hữu, vừa người giữ vai trò điều tiết nên bảng khai quan kiẻm toán Nhà nước thự c công việc kiểm toán Trong írường hợp lại, người quan tâm tới báo cáo tài thường gồm nhiều đối tượng khác nhau, việc kiểm toán thường công ty (hoặc văn phòng) kiểm toán độc lập thự c Trong hai loại khách thẻ trên, chĩ có nhà quản lý đơn vị kiểm toán quan tâm thi công việc kiểm toán kiểm toán nội thự c Tất nhiên, trường hợp, công việc kỉểm toán phải quán triệt yêu cầu tiết kiệm có lợi Yêu cầu sẻ thực tốt có m ột chủ thể kiểm toán vẵn rút kết luận có thẻ làm chỗ dựa cho tát người sừ dụng Chỉ trường hợp người quan íâm cho rằng, kiểm toán chung không cung cấp đầy đủ thông tin cho mục đích cần lựa chọn cách thu thập thêm kiện chưa có kiểm toán chung Trong trường hợp nàỵ, chi phí kiểm toán thời gian phải tàng thêm cho kiểm toán b) Kiềm toán ho ạt động (Operational Audit) Kiểm toán hoạt động việc thẩm tra trình tự vả phương pháp tác nghiệp phận đơn vị kiểm toán C ác tác nghiệp không giới hạn lĩnh vực tài - ké toán mà mờ rộng sang đánh giá cấu tổ chức, nghịệp vụ sử dụng máy tính, phương pháp sản xuất, marketing lĩnh vực quản lý cần thực hiện., Theo chuyên gia Cộng hoá Pháp thỉ kiểm toán hoạt động nhận định thành tích hiệu quả, bao gồm mặt sau; Nhận định thành tích hiệu hệ thống thông tin phương pháp điều hành; Nhận định kết sử dụng nguồn !ực; Nhận định tính chù động xây dựng dự án tư ơng xứng điều hành, phát triển N ghiệp vụ tài kế toán hay hiẹu năng, hiệu quản iỳ lĩnh vực có phạm vi rộng Vì vậy, đơn vị có quy mô lớn kiểm toán đối tượng thư ờng không kiểm toán toàn diện Ví dụ, tồ chức này, kiểm toán hoạt động phải đánh giá xác đáng đầy đủ thông tin mà quản lý sử dụng việc định mua tài sản cố định m ột tổ chức khác, kiểm toán hoạt động lại cần đánh giá hiệu trình tièu thụ Đ ây điểm khác biệt kiềm toán tài kiểm toán hoạt động c) Kiểm toán tuăn thủ (Com pliance Audit) M ục đích kiểm toán tuân thủ xác định đánh giá việc thực quy định, sách, luật, điều khoản quy định Nhà nước đơn vị kiểm toán Kiểm toán tuân thủ không xem xét quy định, luật, , N hà nước mả xem xét việc thực quy định, nội quỵ đơn vị Kết kiểm toán tuân thủ thường báo cáo cho cá nhân cụ thẻ đơn vị kiểm toán * Phân loại theo tổ chúxĩ m áy thực kiềm toán: kiểm toán có thẻ thực công ty kiểm toán độc lập (CPA firm), kiểm toán nội kiểm toán nhà nước a) Công ty kiểm toán độc lập (CPA Firms) M ột tổ chức độc lập thường cung cấp dịch vụ đảm bảo lồ công ty kiểm toán độc lập C ông ty kiểm toán đượ c tổ chừc hoạt động nhiều mô hỉnh doanh nghiệp khác doanh nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, công ty trách nhiệm hữu hạn công ty cồ phần tuỳ thuộc vào luật pháp quy định quốc gia Tuy nhiên, mô hinh phổ biến tổ chửc kiểm toán độc lập cung cấp dịch vụ bảo đảm lả công ty hợp danh kiểm toán Theo đó, công ty cung cấp dịch vụ đảm bảo loại phải chịu trách nhiệm vô hạn dịch vụ (đảm bảo) mà họ cung cấp Việt Nam, tồ chức kiểm toán độc lập cống ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh công ty tư nhân Nghị định 105 ngày 30/3/2005 Chính phủ quy định Thống tư số 60 ngày 28/06/2006 hướng dẫn tiêu chuẩn, điều kiện thành lập hoạt động doanh nghiệp kiểm toán Việt Nam, doanh nghiệp kiểm toán phải chuyển tái cấu iại theo hình thứ c công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty hợp danh công tỵ tif nhản Cho tới thời điểm híặn doanh nghiệp kiểm toán độc lập tồn thêm hình thức mô hình tồ chức nêu là: công ty cố phần kiểm toán Nếu công ty hợp danh, công ty kiểm toán độc lập thường có cấu tổ chức bao gồm cấp bậc chủ yếu chủ phần hùn, chủ nhiệm, KTV KTV Chửc quyền hạn thành viên quỵ định cụ thể sau: “ Chủ phần hùn KTV cao cấp có phần hùn công tỵ Họ có thẩm quyền đại điện công ty kiểm toán tiếp xúc với khách hàng, ký hợp đồng kiểm toán, giải quyét bất đồng ý kiến, giám sát nhân viên kiểm toán, ký báo cáo kiểm toán,, Chủ nhiệm ỉà KTV có nhiều kinh nghiệm chủ phần hùn giao nhiệm vụ giám sát số hợp đồng kiểm toán, xem xét hồ sơ kiểm toán, xác định thú tục kiểm toán, thảo luận với khách hảng, KTV thường người giao írách nhiệm ỉập kế hoạch kiểm toán, trự c tiếp tham gla điều hành kiểm toán, soạn thảo báo cáo ■ KTV người trợ giúp cho KTV chính, người trự c tiếp thực nội dung cụ thể chương trình kiểm toán, kế hoạch kiểm toán Với mỏ hình tổ chức khác, kiểm toán độc iập có cách thức tồ chức tương tự Các công tỵ kiểm toán độc lập thường cỏ quy mô, địa bàn hoạt động khác có cấu tổ chức cụ thể (bên trong) không giống Một công ty kiểm toán độc lập giới hạn hoạt động phạm vi m ột địa phương, có quy mô hoạt động phạm vi m ột quốc gia xuyên quốc gia Một công ty kiểm toán độc lập cung cấp nhiều dịch vụ thuộc ỉĩnh vực khác gồm; dịch vụ đảm bảo, dịch vụ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn quản trị, tư vấn tài chính,.,, điều phụ thuộc vào nhu cầu quản lỷ quốc gia Cơ cấu tổ chửc công ty kiểm toán độc lập có thé gồm nhiều chi nhánh, văn phòng địa phương nước Mỗi chi nhánh hoạt động công ty công ty độc lập theo luật nước sở Hiện giới tồn công ty kiểm toán lớn (Big Four) ỉồ Deloite Touche Tohm atsu, Ernst & Young, KPMG, PriceVVaterhouse & Coopers Bốn công ty cung cấp nhiều dịch vụ khác nhau, dịch vụ kiểm toán chiếm tỷ trọng lớn nhát, Việt Nam, tính tới hét năm 2009 có khoảng gần 160 công ty kiểm toán với quy mô dịch vụ cung cấp khác nhau, bao gồm công ty 100% vốn nước ngoài, còng ty trách nhiệm hữu hạn thành viên, công ty hợp danh công íỵ cổ phần kiểm toán Bên cạnh mồ hình công íy kiểm toán độc lập, tổ chức kiểm toán độc lặp tồn mô hình văn phòng kiểm toán Đ ây íà tổ chức kiểm toán độc lập hỉnh thành với số lượng KTV (một vài KTV) phục vụ cho khách hàng địa phương Văn phòng kiểm toán có dịch vụ cung cấp giới hạn số lĩnh vực, chủ yếu dịch vụ tư vấn khác mà kiểm toán 10 b) K iểm toán nội (Internal Audit) Kiểm toán nội hoạt động độc lập thực tư vấn đảm bảo mục tiêu đ ợ c thiết kế đé lám gia tăng giá trị cải thiện hoạt động tồ chức Kiểm toán nội giúp cho tồ chức hoàn thành mục tiêu cách tiếp cận cách có hệ thống để đánh giá hiệu hoạt động quản lý rủi ro, trình quản lỷ trình kiểm soát hiệu nàng quản ỉý Trong hầu hết chức nàng kiềm toán nội thực phạm vi tồ chức m ột phận chuyên trách (bộ phận kiểm toán nội bộ) thực nhiều tổ chức khác lại mua phần tất dịch vụ (kiềm toán nội bộ) từ cống ty kiểm toán độc lập nhà cung cấp dịch vụ khác Kiểm toán nội nhấn m ạnh vào việc gia tăng giá trị cải thiện hoạt động làm cho tổ chức ỉuôn đồng hành với cồ đông, hội đồng giám đốc vá ban quản trị Phạm kiểm toán nội rộng, bao gồm việc đảnh giá phương pháp tiếp cận để nhận diện quản lý rủi ro đơn vị, phát triển thực hoạt động kiềm soát có hiệu (đảm bảo trình quản lý hoạt động hiệu quả) Quan niệm chất kiểm toán nêu xác định m ột cách rõ ràng vai trò kiểm toán nội Kiểm toán nội cung cấp đảm bảo cổ đông công ty, bao gồm ban quản trị, phận quản trị hoạt động hội đồng giám đốc Sự đảm bảo có liên quan tới hầu hết khỉa cạnh hoạt động khác cúa công ty Tố chức kiểm toán nội lả tổ chức kiểm toán khẳng định m ột cách rõ ràng chức nàng "tư vấn" Ví dụ, xuất phát từ phát KTV đề xuất phương pháp giải ván đề trường hợp điều kiện cụ thể Với phạm vi kiểm toán rộng, kiểm toán nội cỏ thể áp dụng đố! với hoạt động, hệ thống thông tin, trinh kinh doanh hệ thống kế toán Theo đó, kiểm toán nội thực lĩnh vực kiểm toán cụ thể như: Đành giá hoạt động kiểm soát quản lý rủi ro; Kiểm toán hoại động: Kiểm toán tuân thủ c) Kiếm toán nhà nước (State Audit) Theo thông lệ phổ biến, quan kiểm toán nhà nước thực kiểm toán bộ, ngành, địa phương, ngân sách số lĩnh vực đặc biệt, Tuỳ theo mô hình tổ chức quan kiềm toán nhả nước, công việc kiểm toán thực KTV từ phận kiểm toán bộ, ngành, trự c tiếp từ quan kiểm toán nhà nước Nhửng hoạt động bộ, ngành, chi tiêu ngân sách, ỉà đối tượng thư ờng xuyên kiểm toán nhà nước Bên cạnh đỏ, kiểm toán nhà nước thực kiém toán báo cáo tổ chức bên cung cáp cho Chính phủ Kiểm toán nhà nước không xuất phát từ nhu cầu cùa Chính phủ mà xuất phát từ nhu cầu cung cấp sử dụng thông tin chương trình, dịch vụ Chính phủ để tiến hành kiểm toán Nhu cầu tìm hiểu, đánh giá hoạt động chi tiêu ngân sách, hiệu thự c chương trình, từ ngân sách nhà nước đặt yêu cầu tất yếu phải thực kiểm toán Theo thông lệ chung, kiểm toán nhà nước thực tất lĩnh vực mà kiểm toán nội thực Tuy nhiẽn, lĩnh vực kiểm toán phạm vi kiểm toán phụ th u ộ c vào quy định cụ thể ghi Luặt Chuẩn m ực Kiểm toán quốc gia Chẳng hạn, Mỹ, Ván phòng tổng kế toán (GAO) nhấn mạnh tới lĩnh vực kiểm toán hoạt động kiểm toán tuân thủ Trong kiểm toán 11 hệ thống kiểm soát, sai lệch xảy xuất phát từ trinh thự c hoạt động kiểm soát nội đâ quy định trước Điều lả quan trọng KTV để xác định gi sê xem xét sai lệch Ví dụ, nghiệp vụ nghiệm toán Việc KTV thự c thử nghiệm kiềm soát việc đo lường bán hàng Một hoạt động kiểm soát mả KTV định thử rà soảt íại hoá đơn bán hàng đtPực kiểm tra m ột nhân viên kế kiểm tra nhân viên kế toán bao gồm: - So sảnh số lượng hóa đơn với chứng từ vận chuyển; - So sánh giá hoá đơn với bảng giá phê chuẩn; - Kiểm tra tính xác số học hoá đơn; - Kỷ lẽn hoá đơn để khẳng định hoá đơn đả kiểm tra Trong thực thử nghiệm kiểm soát này, KTV xem m ột nghiệp vụ lả sai lệch m ột số điều kiện sai lệch sau tồn tại: - Số lượng hoá đơn không khớp với chứng từ vận chuyển; - Giá hoá đơn không thống vớ i giá bảng giá phê chuẩn; - Bản hoá đơn chữ ký nhân viên kế toán; - Hoá đơn có sal sót mặt số học Như vậy, thực bước công việc KTV phải lưu ý thuộc tính điều kiện sai íệch cần phải xác ỗịnh rõ trước thực thử nghiệm kiểm soát Ba là, xác định tổng thể: Các khoản m ục cấu thảnh số dư tài khoản loại nghiệp vụ tạo nên tổng thể Bời vi kết chọn mẫu suy rộng cho tổng thể nên KTV cằn xác định rõ tổng thể mà từ tổng íhể mẫu chọn phù hợp với mục tiêu kiểm toán cụ thể Chẳng hạn, K T \/ m uốn kiểm tra tính hiệu lực hoạt động kiểm soát thiết kế nhằm khẳng định tất cá vận đơn ghi chép đầỵ đủ m ột khoản doanh thu, họ không chọn m ột mẫu từ nhặt kí bán háng, tổng thể bao gồm khoản doanh thu ghi sổ có thề chúng không bao gồm vận đơn mà chưa ghi sổ Tổng thể hợp iý để phát sai iệch phải tổng thể bao hàm tất nghiệp vụ vận chuyển (chẳng hạn tặp hồ sơ lưu vận đơn) Bốn xác định đơn vị m ẫu: Những cá thể tổng thể gọi đơn vị mẫu (sampHng unìt) Một đơn vị mẫu vàn nghiệp vụ khoản mục dòng Mỗi đơn vị mẫu tạo nên phần tử tồng thể Đơn vị mẫu thường xác định quan hệ với hoạt động kiểm soát kiểm tra Ví dụ, xem xét hoạt động kiểm soái phê chuẩn bán chịu Đơn vị mẫu có thẻ xác định chửng từ bán hàng bao gồm: đơn đặt hàng khách hàng, hoá đơn vận chuyển, hoá đơn bán hàng Nàm là, xác định kích cỡ mẫu: Khi sử dụng phương pháp iấy mẫu thống kê, KTV phải xem xét nhân tố để xác định kích cỡ mẫu phù hợp Dưới nhân tố mả KTV nên xem xét xác định kích cỡ mẫu: - Rủi ro chấp nhận đánh giá rủi ro kiểm soát íà thấp; - Tỳ lệ sai lệch cháp nhận được; - Tỷ ỉệ sai lệch tổng thể mong muốn; - Quy mô tổng thể Làm để KTV xác định rủi ro chấp nhận đánh giá rủi ro kiểm soát thấp? Câu trả lời nhận định nghề nghiệp Rủi ro việc đánh giá rủi ro 127 kiểm soát thấp khả mà tỉ lệ sai lệch thực tế lớn so với ti lệ sai lệch cho phép, Rủi ro ảnh hường tớí tính hiệu lực/hiệu kiểm toán Vì kết thử nghiệm kiểm soát đóng vai trò quan trọng việc xác định nội dung, quy mô thời gian thủ tục kiểm toán khác, KTV xác định rõ rủi ro phải mức tháp từ 5% đến 10% Nói cách khác, mức rủi ro việc đánh giá rủi ro kiểm soát thấp 5% đồng nghĩa với mức 95% tin cậy KTV xác định tỉ lệ sai lệch cho phép dựa trên; - Mức rủi ro kiểm soát đánh giá theo kế hoạch; - Mức độ tin cậy dựa vào kết đánh giá từ mẫu Khi mức rủi ro kiểm soát đâ đánh giá theo kế hoạch thấp (hoặc mức tin cậy dựa vào đánh giá từ kết mẫu cao) tĩ lệ sai lệch cho phép thấp Theo kinh nghiệm KTV, tỉ lệ sai lệch cho phép biến đổi sau: Bảng 7.2 TỲ LỆ SAI LỆCH cỏ THÉ CHÁP NHẬN ĐỔI VỚI CÁC MỨC ĐÁNH GIÁ 24 RỦI RO KIÉM SOÁT Mửc rủi ro kiểm soát đánh giá theo kế hoạch Mừc tin cặy mong muốn từ thử nghiệm kiểm soát dựa mẫu Rủi ro việc đánh giá rủi ro kiểm soát thấp Tỉ iệ sai lệch cho phép Mức thấp Cao % -1 % - 6% Mức vừa Thấp trung binh 10% -1 % Tương đối cao Thấp 10% 11 -2 % Cực đại Không Bò qua thử nghiệm * Xác định tỷ lệ sai lệch tổng thể m ong muốn Bên cạnh tỉ lệ sai lệch cho phép rủi ro việc đánh giá rủi ro kiểm soát thấp tỉ lệ sai lệch tổng thẻ ảnh hưởng tới quy mô mẫu chọn chọn mẫu thuộc tính Tỉ lệ sai lệch tổng thể quan trọng đại diện cho tỉ lệ sai lệch mà KTV dự kiến tìm thấy mẫu mà họ chọn từ tồng thẻ Đẻ ước đoán tỉ lệ sai lệch tổng thể KTV thường sử dụng kết mẫu từ nám trước, chúng iưu hồ sơ kiểm toán KTV ước đoán tỉ lệ dựa vào kinh nghiệm với thừ nghiệm tương tự thực kiểm toán khác, việc kiểm tra thử mẫu nhỏ * Xem xét ảnh hưởng quy mô tổng thể Quy mô tồng thể thường có ảnh hường nhỏ ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu chọn Nếu tổng thể chứa đựng 5.000 đơn vị ảnh hường quy mô tổng thể không đáng kể Dưới ví dụ minh hoạ điều với giả thiết rủi ro chấp nhận đánh giá rủi ro kiểm soát thấp 5%, tỷ !ệ sai lệch chấp nhận 5% tỷ ỉệ sai lệch tổng thể mong muốn 1% W illia m F Messier, A u d itin g : A Systematic Approach N X B M c G ro v v ỉỉill Pubỉishcrs, 1997 p 282 128 B ảng 7.3 ví DỤ VÉ ẢNH HƯỞNG CÙA QUY M TỒNG THÉ TỞ! KÍCH c ỡ MÂU Quy m ô tổ n g thể Kích cỡ mẫu 100 64 500 87 1,000 90 5.000 93 100.000 93 25 Bảng 7.3 rõ, quy mô tổng thể nhỏ 5.000 đơn vị kích cỡ mẫu từ bị điều chỉnh theo nhân tố sửa chữa giới hạn tổng thể ựinite population correction ỉa c t o r - FPCF) sau; FPCF=: J l - V N Trong đó; n - Kích cỡ mẫu N - Số lượng phần tử tổng thể Ví dụ, kích cở mẫu ià 93 tổng thể 100.000 Nếu kích cở tồng thể 1.000 kích cở mẫu cỏ thể điều chỉnh sau: í, 93 S a m p l e - S i z e = j - - = V 100 Như đề cập trên, ba yếu tố định tới kích cở mẫu bao gồm rủi ro việc đánh giá tháp rủi ro kiểm soát, tỉ lệ sai lệch cho phép tỉ lệ sai lệch tổng thể Quy mô tổng thể có ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu tổng thể rát nhỏ Bảng 7.4, tóm tắt ảnh hưởng yếu tố vừa nêu quy mô mẫu cần có cho thử nghiệm kiểm soát Bảng 7.4 CÁC YÉU TÔ ẢNH HƯỞNG TỚI KÍCH cỡ MAU c a t h n g h iệ m KIÉM SOÁT^® Yếu tổ Liên hệ với kích cỡ mẫu Rủi ro chấp nhặn đánh giá rủi ro kiểm soát ỉà thấp Ngược lại Tỷ lệ sai lệch chấp nhận Ngược lại Tỷ lệ sai lệch tổng thể mong muốn Cùng hưởng Quy mô tổng thể Ví dụ Sự thay đối Ánh hư ng tớ i cờ m ẫu cần có yéu tố Thấp Tăng Cao Giảm Thâp Cao Táng Giảm Tháp Tăng Cao Giảm Tăng kich cỡ mẫu quy mõ tổng thề !ả nhỏ Vì quy mô tổng thé thường khòng ảnh hướng tới kích cỡ mẫu NVilliarn 1-' Mcssicr, A u d ilin g ; A Svslcmatic Approach N X B M cG ro vvH lll Publishers, 1997, p.283 W ịllia n i 1'’ Mcssier, A u d itin ẹ : A Systcmatic Approach M c G ro w !ỉill Pubỉishcrs, 1997 p 284 129 Để giúp KTV ứng dụng chọn mẫu thuộc tỉnh mà không cần đến công thức toán học phửc tạp, bẩng 7.4 xây dựng đề hỗ trợ KTV xác định kích cỡ mẫu cho thử nghiệm kiểm soát với mức 5% rủi ro việc đánh giá rủi ro kiểm soát thấp b) Thực lấy mẫu Sau việc áp dụng kỹ thuật !ấỵ mẫu kiểm toán xâỵ dựng, KTV thực việc chọn mẫu theo trinh tự bước công việc: Chọn ngẫu nhiên phần tử mẫu; Thực thủ tục kiểm toán Một là, chọn ngẫu nhiên phần tử hinh thành mẫu: Khi KTV sử dụng kỹ thuật chọn mẫu thống kẽ, mẫu chọn ngẫu nhiên KTV thư ờng sử dụng cách lấy mẫu ngẫu nhièn không giới hạn (không thay thế) lấỵ mẫu kiểm toán Điều cỏ nghĩa khoản mục đLPỢC chọn, phần tử loại khỏi “giới hạn lấy mẫu” không chọn lần thứ hai Với mục tiêu KTV định, điều phụ thuộc vào xét đoán KTV để định chọn khoản mục vào mẫu Đẻ tạo cách chọn ngẫu nhiên, KTV sử dụng bảng số ngẫu nhiên chương trinh máy tính (để tạo số ngẫu nhiên) Hai /á, thực thủ tục kiểm toàn: Sau khoản mục mẫu lựa chọn, KTV thực thủ tục kiểm toán xây dựng Trong trình thực thủ tục kiểm toán để kiểm tra hệ thống kiém soát, KTV bắt gặp tình sau: - Những tái liệu không cỏ giá trị: Đôi KTV lựa chọn tài liệu giá trị vào mẫu chọn Nếu tài liệu thực giá trị, không thề sai lệch Khoản mục chọn nên thay khoản mục khác mẫu - Các tài ỉiệu chưa biết sử dụng được; Đ ôi khoán mục lựa chọn không phù hợp với việc xác định hoạt động kiểm soát Chẳng hạn, KTV xác định sai lệch nghiệp vụ mua hàng hoá đơn người bán không cỏ bố trợ báo cáo nhận hàng Nếu KTV lựa chọn hoá đơn điện thoại hoá đơn chi phí lặt vặt thi tài liệu cản cho kiểm tra nghiệp vụ Trong trường hợp vậy, việc thiếu chứng từ bổ trợ báo cáo nhận hàng sê khòng phải sai lệch KTV thay khoản mục nghiệp vụ mua háng khác - Các tài liệu bị thất lạc: Đối với hầu hết thử nghiệm kiềm soát, KTV kiếm tra tài liệu để tìm kiếm chứng hoạt động kiểm soát Nếu KTV thực kiểm tra tài liệu để sử dụng thủ tục thay phục vụ cho kiểm tra xem hệ thống kiém soát hoạt động có phù hợp không khoản mục (trong mẫu) thể sai lệch mục tiêu đánh giá kết mẫu chọn - Kết thúc kiểm tra trước hoàn thành: Nếu phát sớm có sai lệch lớn việc thực thử nghiệm kiểm soát, KTV xem xét dừng thử nghiệm náy kết thứ nghiệm không trợ giúp cho m ức đánh giá rủi ro kiểm soát theo kế hoạch Trong trường hựp vậy, KTV có thẻ dựa vào hoạt động kiểm soát nội khác thiết lập rủi ro kiểm soát ỏ' mức tối đa mục tiêu kiểm toán bị ánh hưởng xem xét lại thử nghiệm có ỉiên quan Sau thủ tục kiểm toán hoàn thành, KTV xem xét đảnh giá kết lấy mẫu 130 c) Đ ánh già Trong giai đoạn đánh giá, KTV thường thực công việc như; Tính toán kết chọn mẵu; Thự c phản tích sai lệch đưa kết luận cuối M ột /à, tính toán kế t chọn mẫu: Sau hoàn thành thủ tục kiểm toán, KTV tổng hợp sai lệch theo thủ tục kiểm tra đánh giá kết Xác định kết chọn mẫu việc áp dụng phương pháp chọn mẫu thuộc tính có thẻ đượ c thực chương trình máy tỉnh bảng chọn mẫu thuộc tính KTV tính độ sai lệch mẫu tỷ lệ sai lệch cao tỉnh toán, Tỷ lệ sal lệch chọn mẫu số sai lệch phát mẫu chia cho số lượng khoản mục mẫu Tỷ lệ sai lệch mẫu chọn phản ánh ước lượng tốt KTV tỷ lệ sai lệch tổng thể Bời kết dựa mẫu chọn nên KTV phải xem xét rủi ro chọn mẫu Tỷ lệ saí lệch cao nhát tính toán thể giới hạn phía cho tỷ lệ sai lệch tổng thể đượ c dựa kích cỡ mẫu số lượng sai lệch, mức rủi ro theo kế hoạch đánh glá rủi ro kiểm soát lả thấp H là, ỉhự c phân tích sai sót: KTV nên đánh giá khía cạnh chất lượng sai lệch đượ c nhận diện Điều có liên quan tới hai vấn đề cần xem xét Thứ ỉà chất sai lệch nguyên nhân sai lệch Thử hai !à KTV nên xem xét sai lệch ảnh hưởng tới giai đoạn khác kiểm toán Ba là, đưa kết luận cuối cùng: Trong kết luận việc ứng dụng lấy mẫu thống ké thự c thử nghiệm kiểm soát, KTV so sánh tỷ lệ sai lệch cỏ thể cháp nhận với tỷ lệ sal lệch cao nhát theo tính toán Nếu tỷ lệ sai lệch cao theo tính toán thấp tỷ Ịệ sai lệch cháp nhận được, KTV đưa kết iuận; tin tường dựa vảo hệ thống kiểm soát Nếu tỷ lệ sai lệch cao theo tính toán lớn tỷ lệ sai lệch cháp nhận KTV phải kết luận; hệ thống kiểm soát hoạt động thấp mức cỏ thể chấp nhận (không thể dựa vào hệ thống kiểm soát) Tuy nhiên, kết luận cuối rủi ro kiểm soát hệ thống kế toán kiểm tra dựa váo đánh giá mang tính chuyên nghiệp KTV từ kết chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát có liên quan thẩm vấn quan sát Nếu KTV kết luận chứng củng cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch thi thử nghiệm không cần có thay đổi Mặt khác, rủi ro kiểm soát theo kế hoạch không bổ trợ từ kết chọn mẫu thử nghiệm kiểm soát khác KTV nên: - Thực thử nghiệm thủ tục kiểm soát khác; - Tăng mức đánh giá rủi ro kiểm soát cỏ thể thay đối nội dung, mở rộng xem xét thời điểm thực thử nghiệm Bảng 7.5 rủi ro KTV khl đánh giá chứng chọn mẫu mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch Nếu chứng củng cố cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch hệ thống kiểm soát nội đáng tin cậy thi KTV đâ thực định đắn Tư ng tự, chứng không bố sung cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch hệ thống kiểm soát nội không đáng tin cậy thi định đắn đâ đư ợ c thự c Nếu chửng khẳng định mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch hệ thống kiểm soát nội lả không đáng tin cậy KTV đánh giá mức rủi ro kiểm soát tháp vả lệ thuộc vào hệ thống kiềm soát nội Kết làm cho KTV dự kiến rủi ro phát cao dẫn tới định thu thập số lượng chửng kiểm toán từ thử nghiệm bán Vì rủi ro KTV khả thông tin sai lệch 131 trọng yếu không phát tăng lên báo cáo tài Nếu điều xảy ra, KTV có thé bị kiện íoà Bảng 7.5 RỦI RO CỦA KTV KHI ĐÂNH GỈÁ BẢNG CHỨNG CHỌN MÂU ĐỐI VỚI MỨC R ùl RO KIÉM SOÁT THEO KÉ HOẠCH Quyếl định KTV dựa vấn đề chừng Báo cáo trung thực hệ thống kiểm soát nội Đáng tin cậy Không đáng tin cậy Củng cố mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch Quỵết định đắn Rủi ro việc đánh giá rủi ro kiểm soát thấp Không bổ trợ cho mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch Rủi ro việc đánh giả rủi ro kiểm soát cao Quyết định đắn Nếu chứng không khẳng định mức rủi ro kiểm soát theo kế hoạch vá hệ thống kiểm soát nội đáng tin cậỵ, KTV đủ độ tin cậy vào hệ thống kiểm soát nội rủi ro phát dự kiến mức thấp Vì vậy, số lượng lớn chửng kiểm toán thu thập thử nghiệm Điều thường dẫn tới vượt phạm vi kiểm toán lảm cho kiểm toán không hiệu 7.3.2 Chọn mẫu phi thống kê Khi thực chọn mẫu phi thống kè cho kiểm tra hoạt động kiểm soát KTV xem xét bước công việc bảng 7.1 Trong trinh thực chọn mẫu phi thống kê có điểm khác biệt so với chọn mẫu thống kê thể bước công việc là; xác định kích cỡ mẫu; lựa chọn ngẫu nhiên khoản mục hình thành mẫu; tính toán kết chọn mẫu a) Xác định kích cờ m ẫu Trong trình áp dụng chọn mẫu phi thống kê, KTV nên xem xét rủi ro chấp nhận việc đánh gíá rủi ro kiểm soát thấp, tỷ lệ sai lệch chấp nhặn tỷ lệ sai lệch tổng thể mong muốn xác định kich cở mẫu Tuy nhiên, KTV không sử dụng công thức thống kê bảng tính sẵn đẻ xác định kích cỡ mẫu Thay vào đó, đánh giá chuyên nghiệp KTV sử dụng quan hệ với nhân tố xác định kích cỡ mẫu phù hợp cho việc thực chọn mẫu b) Chọn ngẫu nhiên khoản mục Trong chọn mẫu ngẫu nhiên chọn mẫu hệ thống phải áp dụng chọn mẫu thuộc tính chọn mẫu phi thống kê cho phép việc sử dụng phương pháp iựa chọn phương pháp lựa chọn khác chọn "tình cờ" Một mẫu chọn "tình cờ" chứa đựng đơn vị mẫu lựa chọn không theo xu hướng KTV nên tránh ỉàm thay đổi chát phương pháp lấy mẫu Ví dụ tránh chọn khoản mục lởn bất thường khoản mục cuối tồng thể c) Tính toán kết chọn mầu Với mẫu chọn phi thống kê, KTV cỏ thể tính toán tỷ lệ sai lệch mẫu chọn định lượng tỷ lệ sai lệch cao nhát theo tính toán rủi ro chọn mẫu kết hợp với thử nghiệm 132 Theo nghlèn cứu thủ tục kiểm toán AICPA lấy mẫu kiểm toán, chuyên gia cung cắp dẫn cho việc xem xét rủi ro chọn mẫu thực thử nghiêm kiểm soát mẫu phi thống kê: "KTV hoàn toàn giả thiết kết chọn mẫu không củng cố cho mức rủi ro kiềm soát theo kế hoạch tỷ lệ sai lệch xác định mẫu vượt tỷ iệ sai lệch tổng thể mong muốn (sử dụng thiết kế mẫu chọn) Trong trường hợp này, dường tồn mức rủi ro cao chấp nhận, tỷ iệ sai lệch tổng thề có thẻ vượt trèn tỷ lệ sai lệch bò qua, Điều nảy có ý nghĩa thực hành kiểm toán, để mờ rộng thử nghiệm khoản mục bồ sung đủ đề làm giảm rủi ro kiểm soát tới mức chấp nhặn Hơn thế, kiểm tra khoản mục bổ sung lả sở để tảng mức đánh giá rủi ro kiểm soát KTV kểt mẫu chọn thường củng cố cho mức rủi ro kiểm soát cao"^^ 7.4 CHỌN MẲU CHO THỬ NGHIỆM c BẢN ĐỐI VỚI s ố Dư TÀI KHOẢN 7.4.1 Kế hoạch chọn mẫu cho thử nghiệm số dư tài khoản a) Lập kế hoạch Trong lập kế hoạch thực chọn mẫu thống kê phi thống kê cho thử nghiệm KTV phải thực đánh giá sau bước công việc: Một là, xác định mục tiêu thử nghiệm : Chọn mẫu sử dụng cho thực thử nghiệm để: thực kiểm tra tính hợp lý sở dẫn liệu số tiền trình bày báo cáo tài chính; phát triển ước tính vài số liệu báo cáo H là, xác định tổng thể; KTV phải xác định tổng thể để mẫu chọn phù hợp với mục tiêu kiểm toán (sẽ kiểm tra) Nếu KTV kiểm tra khả đảnh giá giảm - kết từ khoản mục bị lược bớt (tính trọn vẹn) mẫu chọn không lấy từ nghiệp vụ đà ghi chép tổng thể áy Để phát sal phạm đánh glá giảm, KTV nên lựa chọn khoản mục nghiệp vụ từ tổng thể bao gồm khoản mục bị lược bớt Ba là, xác định đơn vị mẫu: Những khoản mục tạo nên tổng thể sử dụng đơn vị mẫu Vì vậỵ, đơn vị mẫu tài khoản phải thu, nghiệp vụ cụ thể, khoản mục trẽn dòng đơn vị tiền tệ cụ thể tài khoản Chẳng hạn khí thực chọn mẫu tàl khoản phải thu khách hàng vào cuối năm, đơn vị mẫu số dư tài khoản phải thu khách hàng hóa đơn bán hàng (liên quan tới nghiệp vụ bán hàng tạo thành tàí khoản phải thu khách hàng) Tương tự, chọn mẫu thực hàng tồn kho cuối kỳ, đơn vị mẫu khoản mục m ột dòng bảng liệt kê danh mục hảng tồn kho, Khi chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ đơn vị mẫu đơn vị tiền tê cụ thể chứa đựng tống thể Bốn /á, lựa chọn kỹ thuật chọn mẫu: KTV phải định phương pháp chọn mẫu phù hựp để sử dụng cho thử nghiệm Quyết định !à KTV chọn mẫu thống kê hay phi thống kê Nếu KTV chọn phương pháp tiếp cận chọn mẫu chọn mẫu thống kê thi phải lựa chọn chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ chọn mẫu theo biến động A IC P A A u d il Sam pling (Research on A u d itin g Proccdures) NevvYork: A IC P A , 1996, p 3.62 J33 N ăm là, xác định kích c ỡ m ẫu: Các đánh giá KTV xem xét xác định kích cỡ mẫu Thông thường, KTV xem xét yếu tố gồm: Sự thay đồi tổng thể; Rủi ro chấp nhận đư ợ c vè chấp nhận không đắn; Thông tin sai lệch cỏ thể bỏ qua; Sai lệch mong muốn; Quỵ mô tồng thể X e m x é ỉ s ự thay đổi tổng thể: Trong hầu hết tổng thề kế toán, số lưọng khoản mục cụ thể !à khác Thư ớc đo thay đổi nàỵ phạm vi tồng thể chinh độ lệch chuẩn (Standard Deviation) KTV ước tính thay đổi tồng thể cách chọn mẫu nhỏ sử dụng kết kiểm tra nàm trước Khi thay đồi tổng thể tăng lên, kích cỡ mẫu phải táng lên Một cách để làm giảm ảnh hưởng có thay đổi tổng thể phân tầng tổng thể thành nhiều nhóm Mỗi nhóm tổng thể phân chia gọi "tầng" Các mẫu riêng rẽ đư ợ c iấy từ tầng kết kết hợp với để hình thành kết luận chung tổng thể Sự thay đổi cùa tồng thề không ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ (bởi vi phương pháp chọn mẫu xem xét thay đổi tổng thề mẫu m ột cách gián tiếp) Đơn vị mẫu phương pháp chọn mẫu đơn vị tiền tệ nên thay đổi đơn vị mẫu Tuy nhiên, sử dụng phương pháp chọn mẫu theo biến động, thay đồi tổng thể có ảnh hường lớn tới kich cỡ mẫu (bởi vi đơn vị mẫu thường số dư thay đổi đơn vị mẫu) Sự thay đồi tồng thể nên xem xét KTV sử dụng phương pháp chọn mẫu phi thống kê X c định rủi ro chấp nhận; Rủi ro thống tin khõng loại rủi ro mà mẫu chọn khẳng định kết luận số dư tải khoản ghi nhận không trọng yếu (nhưng thự c tế trọng yếu) Rủi ro có liên quan tới tính hiệu kiểm toán Trong việc xác định m ột tỳ lệ rủi ro chấp nhận thông tin không đúng, KTV nên xem xét yếu tố mô hỉnh rủi ro kiểm toán: rủi ro kiểm toán chấp nhận, rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát rủi ro phát dựa thử nghiệm thủ tục phân tích, thủ tục kiểm tra chi tiết Nếu KTV chấp nhận m ột số dư tài khoản trung thự c thân số dư lại chứa đựng sai phạm trọng yếu KTV cho phép phát hành báo cáo tài thiếu trung thực Người sử dụng báo cảo tài kiện KTV vi thiệt hại sử dụng thông tin tài đà đượ c kiểm toán Như vậy, quan hệ rủi ro chấp nhận thông tin không kích cỡ mẫu ngược chiều nhau: rủi ro chấp nhận tháp kích cở mẫu tăng lèn vá ngược lại X c định sa i lệch bỏ qua: Sal lệch có thề chấp nhận quy mô (số tiền) đánh giá ban đầu tính trọng yếu phân bổ cho tài khoản Chỉ tiêu thể quy mô (số tiền) tối đa mà tài khoản có thẻ bị sai lệch KTV chấp nhận số liệu trung thực Sai lệch bỏ qua có quan hệ tỷ lệ nghịch với kích cỡ mẫu X em xét ành hưởng quy m ô tổng thể: Quy mô tổng thể có quan hệ trực tiếp tới kích cở mẫu Nếu yếu tố khác không đổi thi quy mô tổng thể lớn đòi hỏi kích cỡ mẫu lớn Bảng 7.6 tóm tắt ảnh hưởng yếu tố tới kích cở mẫu 134 B ảng 7.6 ẢNH HƯ Ở NG CỦA CÁC NHÂN T ố CHỌ N MÃU T Ớ I KÍCH c ỡ MÃU Nhân tố ! Quan hệ với ị ■ Ị Thay đổi nhân tố ị 28 Ảnh hưởng tới mẫu ' Đối với chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ, thay đổi tổng Tổng thể thay đổi , thể độ lệch chuẩn không ảnh hường tới kich cỡ mẫu, ĐỐI với chọn mẫu phi thống kê chọn mẫu theo : biến động, thay đồi tồng thể ảnh hưởng tới kích cỡ ; mẫu ảnh hường kiểm soát từ kỹ thuật phân tằng tổng thể ■Rủi ro chấp nhặn ; thông tin sai Trái ngược : Sai lệch chấp nhặn Trái ngược Sai lệch mong muốn Quy mô tổng thể Trực tiếp Trực tiếp Cao Giảm xuống Thấp Tăng lẽn Cao Giảm xuống Thấp Tãng lên Cao Tăng lên Thấp Giảm xuống Cao Tăng !ẽn Thầp Giảm xuống b) Thực Sau khí việc áp dụng chọn mẫu lên kế hoạch, KTV thự c bước công việc; Xác định phương pháp lựa chọn phần tử mẫu; Thực thủ tục kiểm toán Một là, xác định p hư ng pháp lựa chọn phần tử m ẫu: Trong việc lựa chọn khoản mục mẫu chọn, KTV cố gắng lấy mẫu để chọn đượ c phần tử mang đặc trưng tống thể Thông thường, KTV sử dụng phương pháp chọn ngẫu nhiên chọn mẫu theo biến động Chọn m ẫu theo xác suất tỷ lệ với kích cỡ (PPS: Probability “ Proportional " t o - sìze) KTV sử dụng chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ Chọn ngẫu nhiên chọn mẫu theo xét đoán sử dụng lảỵ mẫu phi thống kê H /à, thực thủ tục kiểm toàn: Sau phần tử mẫu đượ c lựa chọn, KTV thực thủ tục kiểm toán theo ké hoạch Trong m ột vài tình thay thế, KTV không thự c thú tục đượ c xây dựng trước đơn vị mẫu Điều hoàn toàn xảy (ví dụ tài liệu bổ trự bị mát) Trừ có chứng kiểm toán khác, phần tử nên xem xét đẻ phát sai sót KTV phải cẩn trọng thự c thủ tục kiểm toán để tránh sai sót không chọn mẫu Sau tát thủ tục kiểm toán hoàn thành KTV tiến hành đánh giá kết chọn mẫu c) Đ ánh g iá Việc đảnh giá việc áp dụng chọn bao gồm bước công việc: Tính toán kết chọn mẫu; Thực phân tích sai lệch; Đ ưa kết luận cuối 2« W illiam F Messier, Auditing: A Systematic Approach, M cG row H ill Publishers, 1997, p 312 135 Một ỉà, tinh toàn kểt quà chọn mẫu: Sau hoàn thành thủ tục kiểm toán, KTV nên dự đoán sai phạm phát mẫu chọn từ tổng thẻ Phương pháp tiếp cận để tinh toán kết chọn mẫu đánh giá kết có thẻ khác theo phương pháp chọn mẫu sử dụng H là, thực phàn tích sai sót: KTV nên đánh giá đặc tính nội dung sai phạm nhận diện Điều phân tích phần Ba đưa kết luận cuối cùng: Trong kết iuặn việc áp dụng chọn mẫu thống kê cho thử nghiệm bản, sai phạm chấp nhận so sánh với tổng sai phạm dự đoán cộng với khoản dự phòng cho rủi ro chọn mẫu Nếu tồng sai phạm dự kiến cộng với dự phòng cho rủi ro chọn mẫu nhỏ sai phạm chấp nhận KTV thường đưa kết luận tài khoản lả trung thực (đối với sở dẫn liệu kiểm tra) Nếu sai phạm dự kiến cộng với dự phòng rủi ro lấy mẫu lớn sai phạm cỏ thể chấp nhận KTV phải kết luận tài khoản trình bày không trung thực Bảng 7.7 minh hoạ rủi ro KTV đánh giá số dư tài khoản sở vấn đề liên quan tới chứng từ chọn mẫu Bảng 7.7, CÁC RỦI RO CỦA KTV KHÍ ĐÁNH GIÁ s ô D CÁC KHOẢN MỤC TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH (dựa vào mẫu chọn) Các định KTV dựa vao bang chưng Bảo cáo trung thực khoản mục Trình bày trung thực Khẳng định tính khách quan số dư tài khoản ỊCác đnh Không củng cố cho khẳng định tính khách quan số dư tài khoản ^Rủi ro việc từ bỏ sai lệch : (incorrect rejecíion) Trinh bảy không trung thực ; Rủi ro khẳng định sai (incorrect accepíance) Quyết định I 7.4.2 Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ sử dụng Ịý thuyết chọn mẫu thuộc tính thể kết luận đơn vị tiền tệ Bời chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có ưu điểm so với chọn mẫu theo biến động nên KTV thLPỜng áp dụng ứng dụng quan trọng cho kỹ thuật lấy mẫu Một ứng dụng bao gồm kiểm toán tài khoản phải thu, phải thu khác, khoản đầu tư ngắn hạn hàng tồn kho Chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ thiết kế trước hết để phát sal phạm đánh glá tăng Tuy nhiên phương pháp phát sai phạm đánh giả giảm KTV có xem xét đánh giá đặc biệt trình thực đánh giá kết mẫu u điểm phương pháp chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ điểm sau Phương pháp có ưu điểm bật là: - Khi KTV hy vọng sai phạm, chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ thường cho kết mẫu có kích cỡ nhỏ áp dụng phương pháp chọn mẫu thay - Tính toán kích cỡ mẫu đánh giá kết mẫu chọn không dựa vào biến động khoản mục tổng thẻ - Khi áp dụng phương pháp xác suất tỷ lệ với kích cỡ mẫu thi chọn mẫu theo phương 136 pháp thưò’ng tự động cho kết "tầng mẫu" Vì khoản mục có số tièn lớn thường chọn với xác suất cao, Trong đó, chọn mẫu theo biến động, tổng thể phải phân tầng đề lẩy kích cỡ mẫu hiệu Việc chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ có thẻ sử dụng chương trinh máy tính lựa chọn phương pháp tiếp cận hệ thống Phương pháp lựa chọn xem ià phương pháp chọn mẫu xác suảt tý lệ với kích cỡ mẫu Phương pháp lựa chọn mẵu theo xác suất tỷ lẹ với kích cở mẫu lấỵ đơn vị tiền tệ tồng thể hộị đưọ’c lựa chọn phân chia tổng thể thành nhiều nhóm tiền tệ Mỗi nhóm tiền tệ thẻ khoảng cách mẫu {sampling interval) Khoảng cách mẫu xác định cách láy giá trị tổng thể chia cho kích cỡ mẫu Bảng 7.8 ví DỤ VÊ CÁCH CHỌN MÃU THEO ĐƠN V! TIẾN TỆ TẠI CÔNG TY KHÁCH HÀNG VNĐ 4.000.000 Bẳt đầu lấy mẫu NN Mầu Các đơn vị Logic cty Makeno 2.350.000 29.000,000 54.000,000 79.000.000 Mâu Mầu Mâu cty Long Thuận 15.954.000 cty Kiểm toán KLT 945.000 2,500.000.000 Tồng Ctỵ TLK 35.750.000 Bảng 7.8 !à ví dụ cách lấy mẫu theo khoảng cách hay hệ thống Giả sử tài khoản phải thu khách hàng công ty khách hảng có giá trị ghi sổ 2.500.000.000 VNĐ KTV định lấy mẫu gồm 100 khoản mục KTV lựa chọn số ngẫu nhiên vả 2.500.000.000 đồng thời xác định khoảng cách mẫu Trong trường hợp này, khoáng cách mẫu 25.000.000 (K - 2.500.000.000/100) KTV lựa chọn số ngẫu nhién khoảng 25.000.000 chẳng hạn 4.000.000, điểm khới đầu cho trình lấy mẫu tài khoản phải thu khách hàng có giá trị đồng (VN) thứ 4.000.000 sê đượ c lựa chọn cho kiểm tra Trong trường hợp công ty Makeno có số dư tài khoản phải thu khách hàng 2.350.000 VNĐ lựa chọn cho kiểm tra Sau đó, KTV bắt đầu cộng thêm số tiền ghi nhận đơn vị loglc từ tổng thé lựa chọn đơn vị logic chứa đựng đồng (VN) thử n Tiếp theo trình trên, khoản mục thử đượ c Ịựa chọn chứa đựng đồng thử 29.000.000 (tính 4.000.000 + 25.000.000), khoản mục thứ chứa đựng đồng thử 54.000.000, Phương pháp có ưu điểm đơn vị tiền tệ tổng thé cỏ hộị việc iựa chọn, đơn vị logic chửa đựng số tiền lớn có nhiều hội lựa chọn vào mẫu * Xác định kích c ỡ m ẫu Kích cở mẫu chọn theo đơn vị tiền tệ, xác định theo phương pháp 137 chọn mẫu thuộc tính Trước hét, KTV xác định rủi ro khả sai phạm trọng yếu, tiếp đến biến đổi sai phạm chấp nhận sai phạm mong muốn theo tỷ !ệ phần trăm vớí giá trị ghi sổ Ví dụ, KTV đâ lập mức sai phạm chấp nhận 125.000.000, mức sai phạm tốị đa (expected m isstatem ent) có thẻ chấp nhận ỉà 25.000.000 tài khoản phải thu khách hàng (với giá trị khoản phải thu khách hàng 2.500.000.000) Tỷ lệ sai phạm chấp nhận 5% (= 125.000.000/ 2,500.000.000) tỳ Ịệ sai phạm kỳ vọng 1% (25.000,000/2.500.000.000) Nếu rủi ro khả chắp nhận sai lệnh có tỷ lệ ứng dụng 5%, KTV sẻ sử dụng bảng 7.9 đẻ xác định kích cỡ mẫu Bảng 7.9 c ỡ MẨU THỐNG KÊ CHO THỬ NGHÍỆM KIÉM SOÁT VỚI MỨC 5% (Tỉ lệ sai lệch cho phép ngoặc đơn)^^ PR (%) Tỉ lệ sai lệch cho phép 2% 3% 4% 5% 6% 7% 8% 9% 10% 15% 20% 74 (0) 0.00 149 (0) 99 (0) 59 (0) 49 (0) 42 (0) 36 (0) 32 (0) 29 (0) 19(0) 14(0) 0.25 236(1) 157(1) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 0.50 * 157(1) 117(1) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 0.75 * 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 1.00 « 208 (2) 117(1} 93(1) * 156 (2) 93(1) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 1.25 * *r 156 (2) 124 (2) 78(1) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 1.50 ■* it 192 (3) 124 (2) 103 (2) 66(1) 58(1) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 1,75 * ir 227 (4) 153 (3) 103 (2) 88 (2) 77 (2) 51 (1) 46(1) 30(1) 22(1) 2.00 * * 181 (4) 127 (3) 88 (2) 77(2) 68 (2) 46(1) 30(1) 22(1) * * 208 (5) 127 (3) 88 (2) 77 (2) 68 (2) 61 (2) 30(1) 22(1) 2,50 * ik * * 150 (4) 109 (3) 77 (2) 68(2) 61 (2) 30(1) 22(1) 2.75 * * * * 173 (5) 109 (3) 95 (3) 68 (2) 61 (2) 30(1) 22(1) * * * 195 {6) 129 (4) 95(3) 84 {3) 61 (2) 30(1) 22(1) 3,25 * * * * * 148 (5) 112(4) 84 (3) 61 (2) 30(1) 22(1) 3,50 ÌỊ H * * * 167 (6) 112(4) 84(3) 76(3) 40(2) 22(1) 375 * * * 185 (7) 129 (5) 100 (4) 76 (3) 40 (2) 22(1) 4,00 1f * * * n 146 (6) 100 (4) 89 (4) 40(2) 22(1) 5.00 Kr * • * * * 158 (8) 116 (6) 40 (2) 30 (2) * * * if 1r ÌỊ * 179 (11) 50 (3) 30 (2) * * * * * it * * 68 (5) 37 (3) 2.25 3,00 6.00 7.00 ■* Ghi chủ: - Bảng áp dụng cho tổng thẻ lớn - Bảng trình bày giới hạn theo tỉ lệ phần trăm, - Dấu *: Thẻ tỉ lệ sai lệch đat lởn 20% 29 Nguồn: A IC P A 138 Nếu không sử dụng phương pháp chọn mẫu thuộc tính, KTV tính kích cỡ mẫu theo công thửc sau đây^°; BV "T t m Trong đó: ( E M x E F ) ' /R F SS: Kích cở mẫu BV: Giá trị ghi số TM: Sai phạm cháp nhận EM: Gíá trị sai phạm tối đa EF; Nhân tố m rộng RF: Nhân tố độ tin cậy Vận dụng vào ví dụ trên, có kích cỡ mẫu là: 2.500.000.000 ss= - 125.000^000-(25"000 000 X l ó ) = 88 /3 ,0 Trong công thức trên, nhân tố độ tin cậy 3,0 xác định (bảng 7.10) liên hệ với m ừc rủi ro chấp nhận không 5% Nhân tố mở rộng cho mức 5% 1,6 đư ợ c xác định từ bảng 7.11 Bảng 7.10 CÁC NHÂN T ố Đ ộ TIN CẬY ĐỔI VỚI NHỮNG SAI SỐT ĐÁNH GIÁ TÃNG HOẶC GIẨM^' Số lư ợ n g sai : s ó t đánh giá ^ tăng giảm Ị i Nhán tố độ tin cậy Sự thay đổi (tảng lên)* ỉ 3,00 1ị 0,00 4,75 6,30 7.76 ■■■ T Ị 9.16 10,52 ỉ Rủi ro việc chẩp nhận không 10% Rùi ro việc chấp nhận kh ô ng đ ú ng 5% 11,85 I I , Ị ■ Ị ị I N h n tố d ộ tỉn cậy ; 2,31 Sự thay đồi (tăng lên) Ị 0,00 1.75 3,89 1,58 1,55 5,33 1,44 1,46 6,69 1,36 1,40 8,00 1,31 1.36 9.28 1.35 , w v 10,54 I W , W I Ị ỉ 1.28 1.26 l , » - w (*) Sự thay đồi tàng lên tính toán cách lấy nhân tố độ tin cậy trừ số năm trước Chẳng hạn, mức rủi ro việc chấp nhận không điều kiện thay đồi tâng lên từ sai sót tới sai sót 1,75 (bằng 4,75 - 3,00) W illia m Messier A u d iting : A Syslematic Approach N X B M c G ro w H ill Publishcrs, 1997, p 317 W illia m ì \ Messicr, A u d ilin g : A Systemalic Approach N X B M cG rovvH ill I^b lish e rs, 1997, p 318 139 Bảng 7.11 CÁC NHÂN T ô MỞ RỘNG CỬA CÂC SAI SỎT MONG MUỐN^^ Rủi ro việc chấp nhận saỉ Nhán tố m rộng 1% 1.9 5% 1,6 10% 1.5 * Đ ánh giá kế t chọn m ẫu Sai phạm đượ c phát mẫu phải đượ c dự kiến cho tống thể, V iệc áp dụng chọn mẫu theo đơn vị tiền tệ thiết kế ban đầu để kiểm tra sai sót theo hướng bị đánh giá tăng Dự kiến sai sót đảnh giá tăng tổng thể đề cập íà giới hạn sai phạm (Upper Limit Misstatements - ULP), Nếu sai sót đánh giá giảm phát hiện, giới hạn sai phạm tính toán cách điều chỉnh ULM sai sót đánh giá giảm phát Dự kiến kết mẫu chọn bao gồm "dự phòng” rủi ro chọn mẫu Một vấn đề ỉìên quan tới mẫu chọn thự c đánh giá kết chọn mẫu là; khòng có sai phạm phát mẫu mẫu có sai phạm Đ ối với vấn đề th ứ là: sal phạm phát mẫu Nếu sai phạm phát mẫu dự kiến kết chọn mẫu VNĐ cộng với khoản dự phòng cho rủi ro chọn mẫu s ố liệu xem mức chuẩn sờ (basic precision) nhỏ sai phạm chấp nhận đượ c đâ sử dụng để thiết kế mẫu Mức chuẩn sở thể mức dự phòng cho rủi ro chọn mẫu tối đa (với giả thiết sai sót) Đ ổ/ vấn đề th ứ h a i ỉà : sai phạm đượ c phát mẫu Nếu sai sót phát mẫu chọn, KTV cần tính toán sai phạm dự kiến mức dự phòng rúi ro chọn mẫu Bời đơn vị tiền tệ lựa chọn thể nhóm tiền tệ nẽn tỷ lệ sai phạm đơn vị loglc thể tỷ lệ phần trăm sai phạm khoảng cách mẫu Trong trường hợp này, KTV cần quan tâm tới trường hợp như: Đơn vị logic lớn khoảng cách mẫu; Giá trị ghi số đơn vị logic nhỏ khoáng cách mẫu, tỷ lệ sai phạm 100%: Giá trị ghi sồ đơn vị logic nhó khoảng cách mẫu, tỷ lệ sai phạm nhỏ 100% CÂU HỎI ÔN TẬP 7.1 Chọn mẫu kiểm toán gì? Tại phải thực chọn mẫu kiểm toán thự c kiểm toán báo cáo tài chính? 7.2 Chọn mẫu kiểm toán ảnh hưởng tới rủi ro kiểm toán náo? Để khắc phục, kiềm toán viên phải làm gì? 7.3 Trình bày chất phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên? Sự khác biệt nhát chọn mẫu ngẫu nhiên chọn mẫu phi ngẫu nhièn gì? 7.4 Trình bày nội dung vận dụng phương pháp chọn mẫu thuộc tính thực kiểm toán báo cáo tài chính? 7.5 Phân tích mối liên hệ chọn mẫu kiểm toán với việc thự c thủ tục kiểm toán? Giũ’a chọn mẫu kiểm toán với đối tượng kiém toán? Trích dẫn lươna tự 140 G i xiửýịx^ u KẾT THÚC KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 8.1 XEM XÉT CỦA KTV ĐẾ KẾT THÚC c u ộ c KIỂM TOÁN 8.1.1 Những kiện bất th n g ảnh hư ng tớ i kiểm toán Những kiện bất thường ảnh hưởng tới thông tin trình bày báo cáo tài chính, từ ảnh hường tới người sử dụng thông tin báo cáo tải KTV phải xem xét nhửng kiện bất thường ảnh hưởng tới kết luận kiểm toán Những kiện bất thường bao gồm: - Khả không thu hồi khoản phải thu khách hàng khoản cho vay: - Nghĩa vụ bảo hành sản phẩm; - Khả bị tài sản nước ngoài; ™Tranh chấp, kiện tụng liên quan tới khoản phải thu vả đánh giá tài sản; - Những nghĩa vụ phải trả ngân hàng/chủ nợ theo điều khoản tín dụng; - Thoá thuận mua lại; - Các cam kết mua bán (lớn) Đối với kiện bất thường, nhà quản lý có trách nhiệm thiết kế, trì sách thủ tục để nhặn diện, đánh giá kế toán kiện bất thường có ảnh hường tới thống tin kế toán báo cáo tải KTV có trách nhiệm xác định xem công ty khách hàng có nhận diện, kế toán công bố kiện bất thường ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáo tài chinh m ột cách thích hợp không Nếu kiện bất thường có khả có lý ảnh hường tới ước tính kế toán kiện bắt thư ờng cần phải trình bày theo yêu cầu íập trình bày báo cáo tài Tuy nhiên, KTV cần nhận thứ c rõ tất thống tin trẽn báo cáo tài yêu cầu phẩi có ước tính xác trư c khỉ chúng ghi số Chẳng hạn, hầu hết định chế tài không biết cách chỉnh xác có tổng cộng khoản nợ (cho vay) thu hồi xoá sổ chúng có ước tính chửng phù hợp Đẻ nguồn từ từ ban thu thập chứng kiện bát thường, KTV íhu thập từ nhiều khác tuỳ thuộc vào trường hợp cụ thể Nguồn thu thập chửng ban quản trị công ty khách hàng KTV nên thu thập thôna tin sau quán trị công ty khách hàng; Một là, mô tả đánh giá kiện bất thường tồn vào ngày lập báo cáo tài phát sinh trước két thúc cõng việc điều tra công việc luật sư đâ tư vấn; Hai là, đảm bảo nhà quản ỉỷ thể thư quản !ý/xác nhận thông tin kế toán vá công khai !à phú hợp với chuẩn m ực kế toán vả GAAP 141