Chuẩn mực kiểm toán số 200

Trong trường hợp này, tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng do có thể dẫn đến thoả hiệp giữa kiểm toán viên và khách hàng khi đưa ra ý kiến kiểm toán h

Mục lục

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

VSA: Chuẩn mực kiểm toán

BCTC: Báo cáo tài chính

KTV: Kiểm toán viên

TNHH: Trách nhiệm hữu hạn

VNĐ: Việt Nam đồng

LỜI NÓI ĐẦU

Kiểm toán là một hoạt động không thể thiếu trong quá trình vận hành của nền kinh

tế thị trường nhằm nâng cao chất lượng thông tin, giúp người sử dụng ra quyết định thích hợp Trong lĩnh vực kiểm toán, kiểm toán tài chính là một mảng lớn, đóng vai trò chủ chốt cũng như chiếm một tỉ trọng lớn trong hoạt động kiểm toán Muốn đạt được hiệu quả, chất lượng của cuộc kiểm toán bên cạnh việc lập kế hoạch chu đáo, thu thập bằng chứng thích hợp, đầy đủ…kiểm toán viên và doanh nghiệp cần phải hiểu và nắm vững những kiến thức, khái niệm cơ bản của kiểm toán tài chính Bên cạnh đó,kiểm toán viên

và doanh nghiệp kiểm toán cũng phải nắm rõ về mục tiêu tổng thể của mình khi thực hiệnkiểm toán là gì?

Thấy rõ được tầm quan trọng của vấn đề này,nhóm em đã quyết định thực hiện đề

tài: “ Chuẩn mực kiểm toán số 200: Mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên và doanh nghiệp kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam”

CÁC YÊU CẦU VÀ HƯỚNG DẪN

Kết cấu của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 (“VSA 200”) - “Mục tiêu tổngthể của kiểm toán viên và công ty kiểm toán khi thực hiện kiểm toán theo chuẩn mựckiểm toán Việt Nam” bao gồm phần Nội dung yêu cầu và phần Hướng dẫn áp dụng.Tài liệu hướng dẫn này trình bày chung hai phần nội dung và hướng dẫn áp dụng theotừng mục phù hợp

1 Yêu cầu về “Đạo đức nghề nghiệp”

1.1 Nội dung yêu cầu

Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định về đạo đức nghềnghiệp, bao gồm cả tính độc lập liên quan đến kiểm toán báo cáo tài chính

Các quy định pháp lý có liên quan và Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kế toán,kiểm toán Việt Nam ban hành theo Quyết định số 87/2005/QĐ-BTC ngày 01 tháng 12năm 2005 của Bộ Tài chính là cơ sở để Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán thực hiệnyêu cầu về đạo đức nghề nghiệp

- Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn

Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp yêu cầu kiểm toán viên phải đảm bảo tính độc lậpđối với đơn vị được kiểm toán

Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp nhấn mạnh tầm quan trọng của nguyên tắc độc lậptrong cuộc kiểm toán

Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp quy định tính độc lập bao gồm cả độc lập về tưtưởng và độc lập về hình thức

Sự độc lập của kiểm toán viên đối với đơn vị được kiểm toán đảm bảo cho kiểm toánviên trong việc đưa ra ý kiến kiểm toán mà không chịu tác động của bất kỳ yếu tố nào

Sự độc lập giúp kiểm toán viên gia tăng tính chính trực, khách quan và duy trì thái độhoài nghi nghề nghiệp

1.3 Ví dụ minh hoạ về tính độc lập.

a Nguy cơ do tư lợi:

- Kiểm toán viên có lợi ích tài chính trực tiếp hoặc lợi ích tài chính gián tiếp có tính chấttrọng yếu tại khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo

Ví dụ: Kiểm toán viên nắm giữ cổ phiếu hoặc trái phiếu của đơn vị được kiểm toán

có thể có những thoả hiệp với đơn vị được kiểm toán nhằm đạt mục tiêu tài chính cá nhân của mình.

- Tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng khi quá phụthuộc vào phí dịch vụ của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hoặc lo lắng về khảnăng mất hợp đồng

Ví dụ: Một công ty kiểm toán ký hợp đồng kiểm toán với một khách hàng là một tổng công ty lớn với mức phí chiếm khoảng 30% tổng doanh thu năm hiện tại của công ty kiểm toán Để thực hiện được dịch vụ khách hàng, công ty kiểm toán đó phải tuyển dụng thêm 20 nhân viên, làm tăng số lượng nhân viên lên 25% so với số lượng nhân viên hiện hành Trong năm tới, nếu mất khách hàng này, công ty kiểm toán sẽ gặp phải vấn đề lớn khi doanh thu sụt giảm, chi phí lương nhân viên tăng Trong trường hợp này, tính độc lập của kiểm toán viên và công ty kiểm toán có thể bị ảnh hưởng do

có thể dẫn đến thoả hiệp giữa kiểm toán viên và khách hàng khi đưa ra ý kiến kiểm toán hoặc xử lý các vấn đề về báo cáo tài chính có liên quan.

- Tính độc lập của kiểm toán viên có thể bị ảnh hưởng khi kiểm toán viên có khả năngtrở thành nhân viên của khách hàng trong tương lai

Ví dụ: Kiểm toán viên được khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán hứa hẹn một vị trí với mức thu nhập và các ưu đãi hấp dẫn để nhằm đạt được sự thoả hiệp của kiểm toán viên khi kiểm toán báo cáo tài chính năm hiện tại

b Nguy cơ tự kiểm tra

- Một thành viên của nhóm kiểm toán gần đây đã hoặc đang là Giám đốc hoặc nhân viên

có ảnh hưởng đáng kể của khách hàng sử dụng dịch vụ kiểm toán

- Kiểm toán viên đồng thời cung cấp dịch vụ ghi sổ kế toán hoặc lập báo cáo tài chính

và dịch vụ kiểm toán cho cùng một khách hàng

c Nguy cơ về sự bào chữa

Kiểm toán viên cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng, đồng thời cung cấp dịch

vụ tư vấn niêm yết hoặc tư vấn phát hành cổ phiếu, trái phiếu ra công chúng Trong

trường hợp đó, có thể dẫn tới nguy cơ kiểm toán viên đưa ra ý kiến không phù hợp vềbáo cáo tài chính của khách hàng nhằm thu lợi từ dịch vụ tư vấn niêm yết hoặc từ việcphát hành cổ phiếu, trái phiếu

d Nguy cơ về quan hệ ruột thịt, quan hệ khác

- Một thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ gia đình ruột thịt (là bố, mẹ, vợ,chồng, anh chị em ruột) với Giám đốc hoặc thành viên Ban Giám đốc (kể cả kế toántrưởng) của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo

- Một thành viên của nhóm kiểm toán có quan hệ gia đình ruột thịt với nhân viên giữchức vụ có ảnh hưởng đáng kể và trực tiếp đối với vấn đề trọng yếu của hợp đồngcung cấp dịch vụ đảm bảo của khách hàng sử dụng dịch vụ đảm bảo

- Trong một số trường hợp có các mối quan hệ khác không là quan hệ ruột thịt nhưng cóảnh hưởng đến tính độc lập

e Nguy cơ bị đe doạ:

- Đe dọa sẽ thay thế khi có bất đồng về việc áp dụng một nguyên tắc kế toán

- Áp lực làm giảm phạm vi của dịch vụ đã cam kết nhằm giảm phí

1.4 Thực trạng áp dụng các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp tại các công ty kiểm toán

- Một số công ty không thực hiện lập bản “Cam kết về tính độc lập của thành viên nhómkiểm toán”

- Mẫu Cam kết về tính độc lập đã được lập nhưng thiếu chữ ký xác nhận của một sốthành viên nhóm kiểm toán

- Một số công ty không thực hiện soát xét các yếu tố ảnh hưởng đến tính độc lập và đạođức nghề nghiệp của Kiểm toán viên

- Một số kiểm toán viên vừa cung cấp dịch vụ lập báo cáo tài chính vừa thực hiện kiểmtoán báo cáo tài chính; có trường hợp kiểm toán báo cáo tài chính trên 3 năm cho cùngmột khách hàng

2 Yêu cầu về “Thái độ hoài nghi nghề nghiêp”

2.1 Thuật ngữ “Thái độ hoài nghi nghề nghiệp”

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp: Là thái độ luôn nghi vấn, cảnh giác trước những điềukiện là dấu hiệu của sai sót do nhầm lẫn hay do gian lận, và đánh giá một cách kỹ càngđối với các bằng chứng kiểm toán

Ví dụ: Hoài nghi nghề nghiệp là thái độ cảnh giác đối với các vấn đề như:

- Các bằng chứng kiểm toán mâu thuẫn với nhau.

- Thông tin dẫn đến việc nghi ngờ về độ tin cậy của các tài liệu và kết quả phỏng vấn đã được sử dụng làm bằng chứng kiểm toán.

- Các sự kiện có thể là dấu hiệu của gian lận.

- Các tình huống đặt ra yêu cầu phải thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung ngoài những thủ tục mà chuẩn mực kiểm toán yêu cầu

2.2 Nội dung yêu cầu

Kiểm toán viên phải lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán với thái độ hoài nghinghề nghiệp để nhận biết các trường hợp có thể dẫn đến báo cáo tài chính chứa đựngnhững sai sót trọng yếu

2.3 Hướng dẫn áp dụng

2.3.1 Vì sao phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp?

- Rủi ro luôn hiện hữu trong bất kỳ cuộc kiểm toán nào Kiểm soát rủi ro là yếu tố quyếtđịnh đến ý kiến của kiểm toán viên Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốtquá trình kiểm toán là một yếu tố cơ bản trong kiểm soát rủi ro

- Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp một cách phù hợp cho phép kiểm toán viên giảmthiểu rủi ro:

+ Bỏ qua các sự kiện và tình huống bất thường

Ví dụ: Trên báo cáo tài chính năm 2008, một công ty cổ phần đã chịu khoản lỗ rất lớn do lỗ đánh giá lại chênh lệch tỷ giá khoản vay có gốc đồng Yên Nhật tại thời điểm kết thúc năm tài chính Nếu kiểm toán viên không có duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp của mình thì có thể không phát hiện ra các gian lận khi công ty có thể cố tình ghi nhận thêm một số khoản chi phí không đúng kỳ, phân bổ chi phí không nhất quán nhằm đẩy thêm lỗ vào năm 2008 với mục đích “để giành” lợi nhuận cho năm kế tiếp.

+ Vội vàng rút ra kết luận chỉ từ những quan sát kiểm toán

Ví dụ: Kiểm toán viên kết luận không có sai sót trọng yếu đối với khoản mục tài sản cố định sau khi chứng kiến kiểm kê tài sản cố định của đơn vị được kiểm toán Tuy nhiên, kiểm toán viên không thể xác định được tính sở hữu của đơn vị được kiểm toán đối với các tài sản này.

+ Sử dụng các giả định không phù hợp khi xác định nội dung, lịch trình, phạm vicủa thủ tục kiểm toán và đánh giá kết quả các thủ tục đó

Ví dụ: Khi lập kế hoạch kiểm toán cho khách hàng là ngân hàng, sẽ là không phù hợp nếu kiểm toán viên lựa chọn đưa ý kiến kiểm toán dựa trên kết quả của thủ tục thử nghiệm cơ bản (kiểm tra chi tiết) Với số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất lớn, kiểm toán viên nên tiếp cận với các thử nghiệm kiểm soát nhằm đạt sự đảm bảo kiểm soát trước khi thực hiện các thử nghiệm cơ bản.

- Duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp giúp kiểm toán viên có những đánh giá xác đángđối với bằng chứng kiểm toán đã thu thập Việc đánh giá xác đáng bằng chứng kiểmtoán hỗ trợ giảm thiểu rủi ro kiểm toán, giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểmtoán cần thực hiện bổ sung hoặc các điều tra thêm (nếu cần thiết)

2.3.2 Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong cuộc kiểm toán

Theo yêu cầu của VSA 200 đã nêu trên, thái độ hoài nghi nghề nghiệp cần đượckiểm toán viên duy trì trong suốt cuộc kiểm toán, từ các hoạt động trước cuộc kiểmtoán, trong khâu lập kế hoạch cho đến bước thực hiện kế hoạch kiểm toán và các thủtục sau khi kết thúc cuộc kiểm toán

Đặc biệt, kiểm toán viên cần duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp đối với các sựkiện bất thường có thể liên quan đến cuộc kiểm toán

2.4 Tình huống thực tế về thái độ hoài nghi nghề nghiệp

a Tình huống

Ý kiến giải trình của Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Vinax (gọi tắt là

“Vinax”) về ý kiến của kiểm toán đối với báo cáo tài chính hợp nhất năm 2008 đượcgửi Uỷ ban chứng khoán Nhà nước, Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và các cổ đôngqua Công văn số 1179/2009/CV-TCKH ngày 24 tháng 04 năm 2009 Công văn 1179giải trình ý kiến ngoại trừ của kiểm toán viên về vốn hoá chi phí lãi vay vào chi phíxây dựng cơ bản dở dang của Dự án Xi măng Quảng Ninh, cụ thể:Dự án Xi MăngQuảng Ninh do Vinax làm chủ đầu tư Theo báo cáo tài chính năm 2008, Vinax đangvốn hóa chi phí lãi vay của Nhà máy Xi Măng Quảng Ninh vào chi phí xây dựng cơbản dở dang đến hết ngày 31/12/2008

Theo ý kiến của Công ty kiểm toán K:

“Việc xây dựng Nhà máy đã hoàn thành năm 2008 Biên bản nghiệm thu lô thiết bịcuối cùng đã được ký kết vào ngày 14 tháng 11 năm 2008 với nhà thầu Tuy nhiên,Vinax vẫn tiếp tục vốn hóa chi phí lãi vay vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang tronggiai đoạn từ ngày 15/11/2008 đến 31/12/2008

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16 - Chi phí đi vay, việc vốn hóa chi phí đivay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dởdang vào sử dụng đã hoàn thành Chi phí đi vay sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí tàichính trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh”

Ý kiến của Vinax:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 16, tại điểm 21 có qui định: “ đối với việcxây dựng một Nhà máy công nghiệp gồm nhiều hạng mục công trình trên một dâychuyền thì việc vốn hóa chỉ chấm dứt khi tất cả các hạng mục công trình cùng được

hoàn thành” Trên thực tế, Biên bản Nghiệm thu lô thiết bị cuối cùng của Nhà máy Ximăng Quảng Ninh đã được ký kết vào ngày 14/11/2008 Tuy nhiên, việc nghiệm thucác lô thiết bị này chỉ là các lô thiết bị chính mua của các nhà thầu nước ngoài Để Nhàmáy có thể chính thức đi vào hoạt động cần sự vận hành tổng thể của các hạng mụccông trình bao gồm cả các công trình phụ trợ cho Nhà máy Đến ngày 31/12/2008, cáchạng mục công trình phụ trợ cho Nhà máy mới được nghiệm thu bởi các bên: chủ đầu

tư, nhà thầu, tư vấn thiết kế Vì vậy, theo Vinax, các hạng mục của Nhà máy Xi măngQuảng Ninh được chính thức hoàn thành, nghiệm thu đi vào hoạt động kể từ ngày01/01/2009 (HĐQT Tổng công ty đã có Quyết định số 58/2009/QĐ-HĐQT ngày23/01/2009 phê duyệt thời điểm kết thúc chạy thử của Nhà máy Xi măng Quảng Ninh

là 31/12/2008) và thời gian chấm dứt vốn hóa được xác định vào ngày 31/12/2008 làphù hợp với chuẩn mực kế toán

b Nhận xét

Việc Vinax vốn hoá chi phí lãi vay phát sinh trong giai đoạn từ 15/11/2008 (thờiđiểm hạng mục thiết bị chính cuối cùng được hoàn thành) đến 31/12/2008 dựa trênQuyết định số 58 ngày 23/01/2009 của Hội đồng quản trị Vinax phê duyệt thời điểmkết thúc chạy thử Nhà máy xi măng Quảng Ninh khiến kiểm toán viên bày tỏ thái độhoài nghi về bằng chứng kiểm toán này Kiểm toán viên có thể nghi ngờ rằng Vinax đãchủ động phê duyệt thời điểm kết thúc chạy thử làm căn cứ vốn hoá chi phí lãi vaykhiến cho lợi nhuận trước thuế tăng tương ứng

Thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong tình huống này là rất cần thiết Nó giúp kiểmtoán viên mở rộng phạm vi và các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm xác định thời điểmkết thúc vốn hoá chi phí lãi vay phù hợp theo quy định của Chuẩn mực kế toán ViệtNam số 16 - "Chi phí đi vay” Từ đó, rủi ro kiểm toán được giảm thiểu, làm tăng tínhxác đáng của ý kiến của kiểm toán viên

3 Xét đoán chuyên môn

3.1 Thuật ngữ “Xét đoán chuyên môn”

Xét đoán chuyên môn: Là sự vận dụng các kỹ năng, kiến thức và kinh nghiệm phùhợp về tài chính kế toán, kiểm toán, chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, pháp luật và cácquy định có liên quanđể đưa ra quyết định về các hành động phù hợp trong bối cảnhcủa cuộc kiểm toán

3.2 Nội dung yêu cầu

Kiểm toán viên phải thực hiện các xét đoán chuyên môn trong suốt quá trình lập kếhoạch và tiến hành cuộc kiểm toán báo cáo tài chính

3.3 Hướng dẫn áp dụng

3.3.1 Vì sao phải thực hiện xét đoán chuyên môn

Xét đoán chuyên môn là đòi hỏi thiết yếu khi tiến hành kiểm toán Kiểm toán viên

sẽ không thể thực hiện được các yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp, các chuẩn mực kiểmtoán, các quyết định cần thiết trong suốt cuộc kiểm toán nếu không áp dụng các kiếnthức và kinh nghiệm phù hợp với thực tiễn và hoàn cảnh Việc áp dụng phù hợp kiếnthức và kinh nghiệm phải dựa trên các xét đoán chuyên môn (VSA 200, A23)

Ví dụ: Khi kiểm toán các ước tính kế toán, kiểm toán viên không thể không đưa

ra các xét đoán chuyên môn của mình về tính hợp lý của các ước tính kế toán như dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn, của Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán

3.3.2 Một số thủ tục kiểm toán cần xét đoán chuyên môn

Xét đoán chuyên môn rất cần thiết trong việc đưa ra các quyết định về:

- Mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn khi lựa chọn chỉ tiêu sử dụng để ước tính mức độ trọng yếu cho phù hợp, ngưỡng chênh lệch có thể bỏ qua

- Nội dung, lịch trình và phạm vi các thủ tục kiểm toán được sử dụng để đáp ứng cácyêu cầu của chuẩn mực kiểm toán và thu thập bằng chứng kiểm toán

Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện xét đoán chuyên môn khi xác định kiểm tra luân chuyển các chu trình kinh doanh khi thực hiện kiểm tra hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm đạt sự đảm bảo kiểm soát.

- Đánh giá tính đầy đủ và thích hợp của các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, và sựcần thiết phải thu thập thêm các bằng chứng kiểm toán để đạt được mục tiêu của cácchuẩn mực kiểm toán và mục tiêu tổng thể của kiểm toán viên

Ví dụ: Kiểm toán viên cần thực hiện xét đoán chuyên môn liệu có cần phải gửi thư xác nhận ngân hàng khi đã thu thập được xác nhận số dư tiền gửi ngân hàng do ngân hàng xác nhận trực tiếp cho đơn vị được kiểm toán.

- Đánh giá các xét đoán của Ban Giám đốc trong quá trình áp dụng các quy định về lập

và trình bày báo cáo tài chính tại đơn vị được kiểm toán

Ví dụ: Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là rất cần thiết khi đánh giá tính phù hợp của các chính sách kế toán được Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán áp dụng như chính sách ghi nhận doanh thu, chính sách khấu hao tài sản cố định, và các chính sách khác.

- Đưa ra kết luận dựa trên các bằng chứng kiểm toán đã thu thập, như đánh giá tính hợp

lý của các ước tính kế toán mà Ban Giám đốc sử dụng khi lập báo cáo tài chính

Ví dụ: Xét đoán chuyên môn của kiểm toán viên là rất cần thiết khi thực hiện kiểm tra các ước tính kế toán như lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, lập dự phòng giảm giá khoản đầu tư tài chính

3.4 Tình huống thực tế về xét đoán chuyên môn.

a Tình huống

Ý kiến giải trình của Tổng công ty Cổ phần Xuất nhập khẩu Vinax (gọi tắt là

“Vinax”) về ý kiến của kiểm toán đối với báo cáo tài chính hợp nhất năm 2008 đượcgửi Uỷ ban chứng khoán Nhà nước, Sở giao dịch chứng khoán Hà Nội và các cổ đôngqua Công văn số 117/2009/CV-TCKH ngày 24 tháng 04 năm 2009 Công văn 1179giải trình ý kiến ngoại trừ của kiểm toán viên về chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện củakhoản vay đầu tư Dự án Xi măng Quảng Ninh, cụ thể: Toàn bộ khoản chênh lệch tỷgiá chưa thực hiện của khoản vay đầu tư của Dự án Xi măng Quảng Ninh đến ngày31/12/2008 là 467.575 triệu VNĐ được Công ty kiểm toán K đề nghị đưa vào chi phísản xuất kinh doanh trong kỳ của Vinax

Để làm rõ vấn đề xử lý chênh lệch tỷ giá ngoại tệ, ngày 27/03/2009, Bộ Tài chính

có công văn số 4533/BTC- TCT gửi Thủ tướng Chính Phủ đề nghị hướng dẫn cụ thểđối với khoản chênh lệch tỷ giá của các khoản nợ phải trả bằng ngoại tệ

Theo ý kiến của Công ty kiểm toán K:

Do Vinax vừa thực hiện đầu tư và vừa hoạt động sản xuất kinh doanh nên theoChuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, tất

cả các khoản lỗ chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện phát sinh do việc đánh giá lại cáckhoản vay dài hạn bằng ngoại tệ cần được hạch toán như là chi phí hoạt động tài chínhtrong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm khi các khoản lỗ này phát sinh

Ý kiến của Công ty Vinax:

Để thực hiện việc đầu tư Nhà máy Xi măng Quảng Ninh, năm 2003 Vinax đã thànhlập Ban quản lý Dự án Xi măng Quảng Ninh Ban quản lý dự án Xi măng Quảng Ninh

có tổ chức kế toán riêng như đơn vị hạch toán độc lập, chỉ thực hiện tổng hợp báo cáohoạt động đầu tư vào báo cáo chung của Tổng công ty (công ty mẹ) Vì vậy, Vinax chorằng, chênh lệch tỷ giá phát sinh trong quá trình thực hiện dự án đầu tư xây dựng cơbản được phản ánh lũy kế, riêng biệt trên Bảng cân đối kế toán của Ban quản lý Khiviệc đầu tư hoàn thành, Nhà máy chính thức đi vào hoạt động (ngày 01/01/2009),

khoản chênh lệch tỷ giá này sẽ được phân bổ dần vào thu nhập hoặc chi phí sản xuất kinh doanh trong khoảng thời gian tối đa 5 năm là phù hợp với chuẩn mực kế toánViệt Nam

-Thực hiện Quyết định số 1259/QĐ-TTg ngày 30/12/2002 của Thủ tướng Chính Phủ

về việc đầu tư Dự án Xi măng Quảng Ninh, Vinax được giao làm chủ đầu tư của Dự

án Xi măng Quảng Ninh và có trách nhiệm thành lập Công ty cổ phần Xi măng QuảngNinh để vận hành dự án Việc bàn giao dự án từ Vinax sang Công ty cổ phần này sẽphát sinh thu nhập và chi phí (bao gồm cả phần chênh lệch tỷ giá trong quá trình đầutư) đối với Vinax Theo nguyên tắc phù hợp giữa việc ghi nhận doanh thu và chi phí,khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái được coi như một khoản chi phí hình thành tài sảnchuyển giao cấu thành nên chi phí sản xuất kinh doanh của kỳ có phát sinh doanh thu

từ việc chuyển giao tài sản sang Công ty cổ phần Xi măng Quảng Ninh Thời điểmchuyển giao được xác định là ngày 01/01/2009 Vì vậy, theo quan điểm của Vinax,trước thời điểm chuyển giao, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh được ghi nhận

là một khoản chi phí trả trước trong kỳ và khoản chi phí trả trước này sẽ được tất toánkhi Công ty cổ phần Xi Măng Quảng Ninh tiếp nhận tài sản chuyển giao

Vì vậy, Vinax đang phản ánh khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện của khoản vayđầu tư của Dự án Xi măng Quảng Ninh đến ngày 31/12/2008 là 467.575 triệu VNĐtrên tài khoản chênh lệch tỷ giá

Trong báo cáo tài chính hợp nhất năm 2009, Vinax tiếp tục không thực hiện ghinhận hồi tố khoản chênh lệch tỷ giá này vào lợi nhuận chưa phân phối đối với số liệu

so sánh tại ngày 31/12/2009 Việc không hạch toán hồi tố dẫn đến ý kiến ngoại trừ củaCông ty kiểm toán D kiểm toán báo cáo tài chính của Vinax năm 2009

b Nhận xét

Việc hạch toán khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện vào chi phí trong kỳ sẽ ảnhhưởng rất trọng yếu đến lợi nhuận trước thuế của Vinax Do đó, xét đoán chuyên môncủa kiểm toán viên đối với trường hợp xử lý chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện củaVinax rất quan trọng

Trong trường hợp này kiểm toán viên đã dựa trên kinh nghiệm và kiến thức vềChuẩn mực kế toán Việt Nam số 10 - "Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái” vàcác chuẩn mực kế toán quốc tế có liên quan để đưa ra ý kiến ngoại trừ việc Vinax xử

lý khoản chênh lệch tỷ giá chưa thực hiện nêu trên vào khoản mục chênh lệch tỷ giátrong phần vốn chủ sở hữu thay vì hạch toán vào chi phí trong kỳ

Ý kiến ngoại trừ dựa trên xét đoán chuyên môn trong trường hợp này của kiểm toánviên là hợp lý và được khẳng định thông qua quy định tại Thông tư số 201/2009/TT-BTC ngày 15 tháng 10 năm 2009 của Bộ Tài chính về việc “hướng dẫn xử lý cáckhoản chênh lệch tỷ giá trong doanh nghiệp.” Thông tư 201 khẳng định đơn vị vừahoạt động sản xuất vừa hoạt động đầu tư xây dựng cơ bản như Vinax phải hạch toánvào chi phí trong kỳ khoản lỗ chênh lệch tỷ giá nêu trên

4 Bằng chứng kiểm toán.

4.1 Thuật ngữ “Bằng chứng kiểm toán”

Bằng chứng kiểm toán: Là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thậpđượcliên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các tài liệu, thông tin này, kiểm toánviên đưa ra kết luận và từ đó hình thành ý kiến kiểm toán Bằng chứng kiểm toán baogồm những tài liệu, thông tin chứa đựng trong các tài liệu kế toán, kể cảbáo cáo tàichính và những tài liệu,thông tin khác

4.2 Nội dung yêu cầu

Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thậpđầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợpđể giảm thiểu rủi ro kiểm toán tới một mứcthấp có thể chấp nhận được, từ đó cho phép kiểm toán viên đưa ra các kết luận làm cơ

sở cho việc hình thành ý kiến kiểm toán

4.3 Hướng dẫn áp dụng.

4.3.1 Nguồn thu thập bằng chứng kiểm toán

- Bằng chứng kiểm toán được thu thập chủ yếu thông qua việc thực hiện các thủ tụckiểm toán Có nhiều cách phân loại nguồn thu thập bằng chứng khác nhau

- Phân loại theo nguồn hình thành:

+ Bằng chứng có nguồn gốc bên ngoài đơn vị, tức là do bên thứ ba cung cấp, ví dụ,xác nhận số dư tiền gửi của ngân hàng

+ Bằng chứng có nguồn gốc bên trong đơn vị, ví dụ, bảng trích khấu hao do kế toánđơn vị lập

+ Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, ví dụ, mức độ đảm bảo thông qua thủtục phân tích chi tiết và ước tính doanh thu do kiểm toán viên thực hiện

- Phân loại theo phương pháp thu thập (VSA 500)

+ Quan sát: Là việc theo dõi một hiện tượng, một chu trình hoặc một thủ tục dongười khác thực hiện

Ví dụ: Kiểm toán viên quan sát việc kiểm kê thực tế hoặc quan sát các thủ tục kiểm soát do đơn vị tiến hành

+ Điều tra: Là việc tìm kiếm thông tin từ những người có hiểu biết ở bên trong hoặcbên ngoài đơn vị Điều tra được thực hiện bằng việc chính thức gửi văn bản, phỏng

vấn hoặc trao đổi kết quả điều tra, sẽ cung cấp cho kiểm toán viên những thông tinchưa có, hoặc những thông tin bổ sung để củng cố các bằng chứng đã có.

+ Xác nhận: Là sự trả lời cho một yêu cầu cung cấp thông tin nhằm xác minh lạinhững thông tin đã có trong các tài liệu kế toán

Ví dụ: Kiểm toán viên yêu cầu đơn vị gửi thư cho khách hàng xác nhận trực tiếp đối với số dư các khoản phải thu của khách hàng

+ Tính toán: Là việc kiểm tra tính chính xác về mặt toán học của số liệu trên chứng

từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu liên quan khác hay việc thực hiện cáctính toán độc lập của kiểm toán viên

+ Quy trình phân tích: Là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quantrọng, qua đó tìm ra những xu hướng, biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâuthuẫn với các thông tin liên quan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dựkiến

4.3.2 Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán

Theo yêu cầu của VSA 200, kiểm toán viên phải thu thập bằng chứng kiểm toán đầy

đủ và thích hợp Tính đầy đủ và thích hợp của bằng chứng kiểm toán là hai tiêu chuẩn

có mối quan hệ nội tại với nhau

- “Đầy đủ” là tiêu chuẩn thể hiện về số lượng bằng chứng kiểm toán Số lượng các bằngchứng kiểm toán cần thiết chịu ảnh hưởng bởi đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro cósai sót trọng yếu (rủi ro được đánh giá ở mức độ càng cao thì các bằng chứng kiểmtoán cần thu thập càng nhiều), đồng thời chịu ảnh hưởng của chất lượng mỗi bằngchứng kiểm toán (chất lượng mỗi bằng chứng kiểm toán càng cao thì số lượng bằngchứng cần thu thập càng giảm) Tuy nhiên, việc thu thập thêm số lượng bằng chứngkiểm toán chất lượng kém cũng không thể giúp bù đắp cho chất lượng của các bằngchứng kiểm toán đó

- “Thích hợp” là tiêu chuẩn thể hiện chất lượng của bằng chứng kiểm toán, bao hàm sựphù hợp và độ tin cậy của bằng chứng kiểm toán trong việc giúp kiểm toán viên đưa racác kết luận làm cơ sở hình thành ý kiến kiểm toán Độ tin cậy của bằng chứng kiểmtoán chịu ảnh hưởng của nguồn gốc, nội dung của bằng chứng và phụ thuộc vào tìnhhuống cụ thể mà kiểm toán viên đã thu thập được bằng chứng đó

Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện phỏng vấn Ban giám đốc đơn vị được kiểm toán

về khả năng tiếp tục hoạt động của đơn vị do báo cáo tài chính của đơn vị thể hiện lỗ luỹ kế lớn, số dư tài sản ngắn hạn nhỏ hơn so với nợ ngắn hạn

Kết quả phỏng vấn thể hiện tính thích hợp cho kiểm toán viên khi đánh giá về khả năng liên tục hoạt động của đơn vị Tuy nhiên, kết quả phỏng vấn không đủ đảm bảo cho kết luận của kiểm toán viên Kiểm toán viên cần thực hiện thu thập tài liệu từ các

bên thứ ba như cam kết cung cấp vốn của cổ đông, cam kết hỗ trợ vốn và giãn nợ của ngân hàng, cam kết giãn nợ của nhà cung cấp, để hỗ trợ cho kết luận của kiểm toán viên về tính liên tục hoạt động

5 Rủi ro kiểm toán

5.1 Thuật ngữ “Rủi ro kiểm toán”

Rủi ro kiểm toán: Là rủi ro do kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đưa ra ý kiếnkiểm toán không phù hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toáncòn chứa đựng saisót trọng yếu mà không được phát hiện ra Rủi ro kiểm toán là hệ quả của rủi ro có saisót trọng yếu (gồm rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát) và rủi ro phát hiện

5.2 Hướng dẫn áp dụng.

5.2.1 Phân loại rủi ro kiểm toán

- Theo cách phân loại tại VSA 200 ban hành1999, rủi ro kiểm toán bao gồm:

- Phân loại theo VSA 200 (ban hành 2010), rủi ro kiểm toán bao gồm:

+ Rủi ro có sai sót trọng yếu (bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát)

+ Rủi ro phát hiện

5.2.2 Tại sao phải phân loại lại các cấu phần của rủi ro kiểm toán?

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ban hành năm 2010, kiểm toán viên thôngthường áp dụng phương pháp kiểm toán dựa trên rủi ro (Risk-based Approach) Trongmột cuộc kiểm toán, kiểm toán viên tập trung vào kiểm tra các số dư và nhóm giaodịch có rủi ro cao nhất trong báo cáo tài chính

Theo phương pháp này, kiểm toán viên thường phân tích các loại rủi ro gắn liền vớihoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán, các giao dịch và hệ thống của đơn vịđược kiểm toán có thể dẫn đến sai sót trong báo cáo tài chính và định hướng kiểm tracác vùng rủi ro này

Trong phương pháp dựa trên rủi ro, kiểm toán viên sẽ khoanh vùng rủi ro kiểm toánthành hai thành phần chính:

- Rủi ro có sai sót trọng yếu: Là rủi ro khi báo cáo tài chính chứa đựng những sai sóttrọng yếu trước khi kiểm toán

- Rủi ro phát hiện: Là rủi ro mà trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên và Công tykiểm toánmặc dù đã thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán nhằm giảm thiểu rủi rokiểm toán tới mức thấp có thể chấp nhận được nhưng không phát hiện hết được sai sóttrọng yếu, tính riêng rẽ hay tính gộp

Rủi ro có sai sót trọng yếu phụ thuộc vào đơn vị được kiểm toán, và là rủi ro liênquan đến báo cáo tài chính khi báo cáo tài chính có thể chứa đựng các sai sót trọngyếu Trong khi đó, rủi ro phát hiện phụ thuộc vào kiểm toán viên, khi các thủ tục kiểmtoán đã thực hiện chưa giúp kiểm toán viên phát hiện hết các sai sót trọng yếu

Rủi ro có sai sót trọng yếu có thể tồn tại ở hai cấp độ:

(1) Cấp độ tổng thể báo cáo tài chính: là những rủi ro có sai sót trọng yếu có ảnhhưởng rộng khắp đối với tổng thể báo cáo tài chính và có ảnh hưởng tiềm tàng tớinhiều cơ sở dẫn liệu

(2) Cấp độ cơ sở dẫn liệu của các nhóm giao dịch, số dư tài khoản và thông tinthuyết minh: Việc đánh giá rủi ro có sai sót trọng yếu ở cấp độ cơ sở dẫn liệu giúpkiểm toán viên xác định nội dung, lịch trình, phạm vi của các thủ tục kiểm toán cầnthực hiện tiếp theo nhằm thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

Theo cấp độ cơ sở dẫn liệu, rủi ro có sai sót trọng yếu bao gồm hai bộ phận:

(1) Rủi ro tiềm tàng: Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có,do khả năng cơ sở dẫn liệu củamột nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tin thuyết minh có thể chứa đựngsai sót trọng yếu, khi tính riêng rẽ hay tính gộp, trước khi xem xét đến bất kỳ yếu tốkiểm soát nào có liên quan

(2) Rủi ro kiểm soát: Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu, khi tính riêng rẽ hay tínhgộp, đối với cơ sở dẫn liệu của một nhóm các giao dịch, số dư tài khoản hay thông tinthuyết minh mà hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không thể ngăn chặn hết, khôngphát hiện hoặc sửa chữa kịp thời

5.2.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

a Ma trận rủi ro

Với một mức rủi ro kiểm toán cho trước, mức độ rủi ro phát hiện được chấp nhận cómối quan hệ trái chiềuvới rủi ro có sai sót trọng yếu được đánh giá ở cấp độ cơ sở dẫnliệu Ví dụ, nếu kiểm toán viên xác định là rủi ro có sai sót trọng yếu ở mức độ càngcao thì rủi ro phát hiện có thể chấp nhận ở mức càng thấp, và càng cần các bằng chứngkiểm toán có tính thuyết phục cao hơn

Bảng 1 : Mối quan hệ giữa các loại rủi ro được thể hiện qua ma trận rủi ro sau:

Đánh giá rủi ro kiểm soát

Đánh giá rủi ro

tiềm tàng Trung bìnhCao Thấp nhấtThấp Trung bìnhThấp Trung bìnhCao

Mục tiêu của kiểm toán viên là đạt mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp có thể chấp nhậnđược Kiểm toán viên sẽ xem xét rủi ro kiểm toán cho từng cuộc kiểm toán, và luôntìm phương pháp kiểm soát rủi ro kiểm toán

Theo cách phân loại rủi ro trên, kiểm toán viên sẽ không có khả năng tác động đếnrủi ro có sai sót trọng yếu, bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, bởi vì các rủi

ro này thuộc yếu tố nội tại của đơn vị được kiểm toán Kiểm toán viên sẽ không thể tácđộng nhằm thay đổi được mức độ rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng

Theo đó, kiểm toán viên sẽ kiểm soát rủi ro kiểm toán tổng thể thông qua tác độngđến rủi ro phát hiện, loại rủi ro duy nhất mà kiểm toán viên có thể kiểm soát Thôngqua tăng cường thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên có thể giảm thiểu rủi

ro phát hiện Mặc dù do hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán, kiểm toán viên không thểloại bỏ hoàn toàn rủi ro phát hiện

Như vậy, Rủi ro phát hiện liên quan đến nội dung, lịch trình, phạm vi các thủ tụcđược kiểm toán viên xác định để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức độ thấp có thể chấpnhận được Do đó, rủi ro phát hiện thể hiện tính hiệu quả của các thủ tục kiểm toán vàviệc thực hiện của kiểm toán viên

* Rủi ro thực tế thường gặp trong một số lĩnh vực kinh doanh phổ biến

 Rủi ro đối với một số lĩnh vực cụ thể:

- Lĩnh vực xây lắp:

+ Phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành, cũng như phương phápđánh giá sản phẩm dở dang không phù hợp dẫn đến khả năng tác động lợi nhuận thôngqua tác động các khoản mục chi phí sản xuất, kinh doanh dở dang, giá thành thànhphẩm và giá vốn

+ Với chu kỳ kinh doanh có đặc điểm kéo dài nhiều năm, chính sách ghi nhậndoanh thu có thể bị tác động nhằm đạt doanh thu theo kế hoạch

+ Các khoản nợ phải thu khách hàng là các ban quản lý dự án có thể tồn tại nhiềunăm, thậm chí các ban quản lý dự án đã giải thể, nhưng vẫn chưa được lập dự phònghoặc xử lý triệt để.

+ Chính sách ghi nhận khối lượng xây lắp hoàn thành không thống nhất giữa đơn vịđược kiểm toán và khách hàng, có thể là các ban quản lý dự án, khiến cho việc đốichiếu nợ phải thu rất khó khăn Điều đó có thể dẫn tới rủi ro khi doanh thu và phải thukhách hàng bị tác động

+ Sản phẩm xây lắp là sản phẩm đơn chiếc, có khối lượng chìm sâu dưới đất khókiểm soát chất lượng nên chi phí bảo hành lớn cũng là rủi ro riêng của lĩnh vực xâylắp

- Lĩnh vực sản xuất:

+ Phương pháp tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành, cũng như phương phápđánh giá sản phẩm dở dang không phù hợp sẽ dẫn đến khả năng ảnh hưởng đến lợinhuận thông qua tác động các khoản mục chi phí sản xuất kinh doanh dở dang, giáthành thành phẩm và giá vốn

+ Ghi nhận khối lượng sản xuất vượt kế hoạch sản lượng khiến cho giá thành đơn vịgiảm xuống nhằm tác động đến lợi nhuận Điều đó tạo rủi ro về tính hiện hữu của số

dư hàng tồn kho

+ Xuất hoá đơn nhưng chưa giao hàng, hoặc ghi nhận như hàng mua đang đi đường

sẽ tác động đến doanh thu và lợi nhuận

- Lĩnh vực thương mại:

+ Rủi ro về tính đúng kỳ khi ghi nhận doanh thu bán hàng, đặc biệt đối với cácdoanh nghiệp bán hàng qua các đại lý Đơn vị được kiểm toán có thể bán ký gửi quacác đại lý và ghi nhận doanh thu ngay khi hàng giao cho các đại lý thay vì tại thờiđiểm bán trực tiếp đến khách hàng tiêu dùng

+ Rủi ro khi ghi nhận không phù hợp giữa doanh thu và giá vốn hàng bán Với mụcđích tác động đến lợi nhuận, doanh thu đối với hàng đã bán được ghi nhận nhưngchậm ghi nhận giá vốn hàng bán phù hợp, và ngược lại Rủi ro này còn tác động lêngiá trị hàng tồn kho trên báo cáo tài chính

 Rủi ro đối với một số loại hình khách hàng cụ thể:

- Doanh nghiệp niêm yết:

+ Rủi ro về thuyết minh thông tin trong báo cáo tài chính không rõ ràng, không tuânthủ yêu cầu của chuẩn mực kế toán Ví dụ, một doanh nghiệp niêm yết điều chỉnhgiảm tỷ lệ khấu hao tài sản cố định nhưng không thuyết minh ảnh hưởng của việc điềuchỉnh đó trong báo cáo tài chính

+ Áp lực lợi nhuận lên giá cổ phiếu là rất lớn Do đó, các doanh nghiệp niêm yếtluôn mong muốn tác động lên lợi nhuận, đặc biệt trong điều kiện môi trường kinhdoanh không thuận lợi

- Doanh nghiệp nhà nước (Công ty TNHH một thành viên)

+ Áp lực đạt kế hoạch kinh doanh là rất lớn Do đó, các doanh nghiệp nhà nước(công ty TNHH một thành viên) luôn mong muốn tác động lên lợi nhuận Có hai xuhướng tác động đến lợi nhuận đối với doanh nghiệp nhà nước Doanh nghiệp nhà nước

có xu hướng “để giành” lợi nhuận khi đạt kết quả kinh doanh tốt, và ngược lại tăng lợinhuận để đạt được kế hoạch khi tình hình kinh doanh không khả quan

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ được thiết kế không hữu hiệu có thể dẫn đến rủi ro bỏsót nghiệp vụ

+ Báo cáo tài chính của doanh nghiệp nhà nước thiên về tính tuân thủ làm ảnhhưởng đến tính trình bày hợp lý

- Doanh nghiệp vừa và nhỏ do tư nhân sở hữu vốn

+ Mục tiêu thông thường của doanh nghiệp vừa và nhỏ do tư nhân sở hữu vốn làgiảm lợi nhuận nhằm tránh thuế thu nhập doanh nghiệp

+ Hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém có thể dẫn đến rủi ro bỏ sót nghiệp vụ

6 Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán.

6.1 Thuật ngữ “Hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán”

Hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán: Kiểm toán viên không thể loại trừ hoàn toànrủi ro kiểm toán và không thể đạt được sự đảm bảo tuyệt đối về việc báo cáo tài chínhhoàn toàn không chứa đựng sai sót trọng yếu do gian lận hay nhầm lẫn Cuộc kiểmtoán luôn có những hạn chế vốn có làm cho hầu hết các bằng chứng kiểm toán màkiểm toán viên dựa vào để đưa ra kết luận và hình thành ý kiến kiểm toán đều mangtính xét đoán và thuyết phục nhiều hơn là tính khẳng định chắc chắn

6.2 Hướng dẫn áp dụng.

6.2.1 Nguyên nhân của hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán

Những hạn chế vốn có của cuộc kiểm toán bắt nguồn từ:

- Nội dung của báo cáo tài chính

- Việc lập và trình bày báo cáo tài chính gồm các xét đoán của Ban Giám đốc trong việc

áp dụng các quy định hiện hành về lập và trình bày báo cáo tài chính vào hoàn cảnhthực tế của đơn vị

- Nhiều khoản mục trên báo cáo tài chính bao hàm các quyết định hoặc đánh giá chủquan hoặc có mức độ không chắc chắn, có thể dẫn đến những cách hiểu hoặc đánh giákhác nhau cùng có thể được chấp nhận

- Kết quả là một số khoản mục trên báo cáo tài chính có mức độ thay đổi tiềm tàng,không thể loại trừ hoàn toàn bằng áp dụng các thủ tục kiểm toán bổ sung

Ví dụ: Kiểm toán viên thực hiện kiểm toán khoản mục dự phòng giảm giá đầu

tư chứng khoán chưa niêm yết ngắn hạn Khoản mục này là một ước tính kế toán về sự

sụt giảm giá trị của các chứng khoán nắm giữ ngắn hạn mà không có thị trường phổ biến làm cơ sở xét đoán giá trị thị trường

Trong quá trình kiểm tra, kiểm toán viên thực hiện các thủ tục xem xét tính phù hợp của ước tính kế toán mà Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán đưa ra đối với các quy định hiện hành có liên quan đến trích lập dự phòng giảm giá (Thông tư số 228/2009/TT-BTC ngày 07/12/2009 của Bộ Tài chính hướng dẫn chế độ trích lập và

sử dụng các khoản dự phòng)

Bằng chứng có thể thu thập được thông qua các thông tin về giá chứng khoán chưa niêm yết do các công ty chứng khoán cung cấp Các bằng chứng này mang tính tham khảo nhiều hơn là tính chắc chắn Do đó, kiểm toán viên phải đưa ra các xét đoán chuyên môn của mình đối với các bằng chứng đã thu thập

Hoặc, kiểm toán viên có thể sử dụng các mô hình định giá để tự ước tính giá trị thị trường của các chứng khoán này Tuy nhiên, kết quả của các mô hình định giá cũng chỉ mang tính thuyết phục và tham khảo thay vì tính chắc chắn

Do đó, kiểm toán viên luôn phải chịu một sự hạn chế nhất định khi kiểm toán các ước tính kế toán, tạo ra một rủi ro phát hiện nhất định

a Nội dung các thủ tục kiểm toán

Khả năng thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên bị giới hạn về thực hànhhoặc giới hạn pháp lý, như:

- Ban Giám đốc đơn vị được kiểm toán hoặc đối tượng khác có thể cố tình hoặc vô tìnhkhông cung cấp đầy đủ thông tin cho việc lập báo cáo tài chính hoặc thông tin theo yêucầu của kiểm toán viên Kiểm toán viên không thể chắc chắn về tính đầy đủ của thôngtin được cung cấp, ngay cả khi kiểm toán viên đã thực hiện các thủ tục kiểm toánnhằm thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp

- Hành vi gian lận có thể được tổ chức tinh vi và kỹ lưỡng để che dấu Các thủ tục kiểmtoán để thu thập bằng chứng kiểm toán có thể không phát hiện hết sai sót cố ý nhưthông đồng, làm giả chứng từ, khiến kiểm toán viên tin rằng bằng chứng kiểm toán giảmạo đó là hợp lệ Kiểm toán viên không được đào tạo để làm chuyên gia xác minhchứng từ giả mạo

- Mỗi cuộc kiểm toán không phải là một cuộc điều tra hoặc thanh tra về sai phạm Kiểmtoán viên không có quyền điều tra, thanh tra, xét hỏi, khám xét như cuộc điều tra của

cơ quan pháp luật

b Điều kiện thực hiện cuộc kiểm toán với thời gian và giá phí hợp lý