Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm soát báo cáo tài chính

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm soát báo cáo tài chính

Lời nói đầu

Kiểm soát nội bộ là một chức năng của quản lý, trong phạm vi cơ sở, kiểmsoát nội bộ là việc tự kiểm tra và giám sát mọi hoạt động trong tất cả các khâucủa quá trình quản lý nhằm đảm bảo các hoạt động đúng luật pháp và đạt đợccác kế hoạch mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhất và bảo đảm sự tin cậy của báocáo tài chính

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát có mốiquan hệ mật thiết với nhau Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt thì rủi

ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức thấp, khi đó kiểm toán viên có thể thu hẹpphạm vi, nội dung, khối lợng công việc kiểm toán đồng thời tiết kiệm chi phíkiểm toán và ngợc lại Mặt khác, nếu đánh giá không đúng về tình hình, độ tincậy của hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát thì kiểm toán viên có thể

sẽ bỏ sót những nội dung trọng yếu và không tránh khỏi rủi ro kiểm toán Do vậyviệc kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết và cách đánh giá hệ thống kiểm soát nội

bộ có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình kiểm toán

Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề này trong lý luận và thực tiễn,

em đã chọn đề tài “Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro

kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính” Ngoài lời mở đầu và kết luận, đề

án đợc chia làm hai phần:

- Phần 1: Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ

- Phần 2: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát

Phần I Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ

1

1.1 Vai trò của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong quy trình kiểm toán

Kiểm soát nội bộ là một công cụ quản lý do chính ngời quản lý đơn vị xâydựng để phục vụ cho mục đích quản lý của mình Tuy nhiên, kiểm soát nội bộcủa đơn vị có một ảnh hởng khá lớn đến kiểm toán viên: Đó là một cơ sở để lập

kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm soát

Để lập kế hoạch kiểm toán sát với thực tế, kiểm toán viên phải dựa trênnhững hiểu biết sâu sắc về đơn vị, trong đó hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội

bộ là một nội dung quan trọng

Thứ nhất, dựa trên những hiểu biết về thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán

và môi trờng kiểm soát chung, kiểm toán viên sẽ thiết kế đợc những thủ tục kiểmsoát thích hợp đánh giá đợc khối lợng và độ phức tạp của công việc kiểm toán để

từ đó xác định đợc kế hoạch thời gian cho cuộc kiểm toán

Thứ hai, qua nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán

viên xác định đợc điểm mạnh điểm yếu của nó để xác định trọng tâm cho cuộckiểm toán, đây là một nền tảng của kế hoạch kiểm toán

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “Rủi ro kiểm soát là khảnăng xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trên báo cáotài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểmsoát nội bộ của đơn vị không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện ngăn chặn vàsửa chữa kịp thời” Hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soátcàng nhỏ, ngợc lại rủi ro kiểm soát càng cao thì hệ thống kiểm soát nội bộ của

đơn vị hoạt động càng yếu kém

Kiểm toán viên phải tìm hiểu và đánh giá rủi ro kiểm soát để xác định

ph-ơng hớng và phạm vi kiểm tra Trong trờng hợp rủi ro kiểm soát cao, kiểm toánviên phải tăng cờng và mở rộng phạm vi kiểm tra để phát hiện đợc các sai sóttrọng yếu trên báo cáo tài chính Ngợc lại, rủi ro kiểm soát thấp nghĩa là đơn vị

có một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu, kiểm toán viên có thể giới hạn phạm

vi kiểm tra mà vẫn đảm bảo giới hạn sai sót ở mức độ cho phép

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã quy định rõ kiểm toán viên cần nghiêncứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp một cách thấu đáo, có

tổ chức Kiểm toán viên dựa vào kết qủa nghiên cứu này để xác định nội dung,phạm vi và thời gian cho các phơng pháp kiểm toán sẽ thực hiện

Chuẩn mực cũng thừa nhận rằng có những quy chế kiểm soát nội bộ củadoanh nghiệp mà kiểm toán viên không thể tin cậy đợc Tuy nhiên ở hầu hết cácdoanh nghiệp ngời ta không thể hoàn tất công việc kiểm toán khi không dựa vào

hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đó, vì vậy cần phải nghiên cứu đánhgiá hệ thống kiểm soát nội bộ Hiển nhiên là ở các doanh nghiệp khác nhau thìloại hình và sự phức tạp của hệ thống kiểm soát nội bộ ở đó cũng khác nhau

Kiểm soát nội bộ là công cụ các nhà quản lý sử dụng trong hoạt động kinhdoanh Nó đợc thiết lập ra trớc hết không phải chỉ phục vụ cho các kiểm toánviên hoàn tất công tác kiểm toán Kiểm toán viên cần cân nhắc những phần màkiểm soát nội bộ có thể giúp ích cho mục đích kiểm toán của mình

1.2 Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soátluôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi

hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 400): “Hệ thống kiểm soátnội bộ là các quy định và thủ tục kiểm soát do đơn vị dợc kiểm toán xây dựng và

áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các qui định, để kiểmtra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chínhtrung thực và hợp lý; nằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơnvị”

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): “Hệ thống kiểm soát nội bộ làmột hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của

đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin; bảo đảm việc thực hiện các chế độpháp lý; và bảo đảm hiệu qủa của các hoạt động”

Cả hai định nghĩa trên đều cho thấy kiểm soát nội bộ là một chức năng ờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ratrong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệuquả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị:

th-1) Bảo vệ tài sản của đơn vị:

Tài sản của đơn vị gồm tài sản hữu hình và tài sản vô hình, chúng có thể bị

đánh cắp, lạm dụng hoặc bị h hại nếu không đợc bảo vệ bởi các hệ thống kiểmsoát thích hợp Điều này cũng có thể xảy ra đối với các tài sản phi vật chất khácnh: sổ sách kế toán, các tài liệu quan trọng…

2) Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin:

Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán cung cấp là căn cứ quantrọng cho việc hình thành các quyết định của các nhà quản lý Các thông tin nàyphải đảm bảo tính kịp thời, tính chính xác, tin cậy, phản ánh đầy đủ và kháchquan các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính

3

3) Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý:

Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế trong doanh nghiệp phải đảm bảocác quyết định và chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanhcủa doanh nghiệp phải đợc tuân thủ đúng mức Cụ thể là:

- Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến cáchoạt động của doanh nghiệp;

- Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng nh xử lý các sai sót và gian lậntrong mọi hoạt động của doanh nghiệp;

- Bảo đảm việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và việc lập báo cáo tàichính trung thực, khách quan

4) Bảo đảm hiệu quả hoạt động và năng lực quản lý:

Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị đợc thiết kế nhằm ngăn ngừa sựlặp lại không cần thiết của các tác nghiệp gây ra sự lãng phí trong hoạt động và

sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp Định kỳ, các nhà quản

lý thờng đánh giá kết quả hoạt động của doanh nghiệp đợc thực hiện với cơ chếgiám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao khả năng quản lý, điềuhành của bộ máy quản lý doanh nghiệp

Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng cómâu thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tàisản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy Nhiệm vụ của các nhàquản lý là xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và kết hợp hài hoàbốn mục tiêu trên

Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viêncần nhận thức đợc rằng mọi hệ thống kiểm soát nội bộ dù đợc thiết kế hoàn hảo

đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, đó

là những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ Theo Chuẩn mực Kiểm

toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, những hạn chế đó

- Khả năng vợt tầm kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ, sự thông

đồng của một ngời trong ban Giám đốc hay một nhân viên với những ngời khác

ở trong hay ngoài đơn vị

- Khả năng những ngời chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ lạmdụng đặc quyền của mình

- Do có sự biến động của tình hình, các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc

bị vi phạm

1.3 Các khái niệm cơ bản.

Có bốn khái niệm cơ bản làm cơ sở cho việc nghiên cứu hệ thống kiểmsoát nội bộ và quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát

1.3.1 Trách nhiệm của ban Giám đốc.

Ban Giám đốc, không phải kiểm toán viên, phải xây dựng và duy trì cácquá trình kiểm soát của tổ chức Khái niệm này là phù hợp với quy định là banGiám đốc, không phải kiểm toán viên, có trách nhiệm đối với việc soạn thảo báocáo tài chính phù hợp với các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận

1.3.2 Sự đảm bảo hợp lý

Một công ty phải triển khai một hệ thống kiểm soát nội bộ mà cung cấp sự

đảm bảo hợp lý, không phải đảm bảo tuyệt đối, là các báo cáo tài chính đợc trình bàytrung thực Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc Ban Giám đốc khai triển sau khi đãnghiên cứu cả chi phí lẫn lợi ích của quá trình kiểm soát Ban Giám đốc thờng khôngsẵn sàng thực hiện một hệ thống lý tởng vì chi phí có thể rất lớn

Ví dụ, đối với kiểm toán viên, trông chờ ban Giám đốc của một công tynhỏ thuê thêm nhân viên kế toán để mang lại một sự cải tiến nhỏ về độ tin cậycủa số liệu kế toán là điều không hợp lý Thờng có nhiều kiểm toán viên để thựchiện các cuộc kiểm toán bao quát hơn sẽ đỡ tốn kém hơn so với việc để phát sinhchi phí kiểm soát nội bộ cao hơn

1.3.3 Những giới hạn cố hữu

Một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đợc xem là hoàn toàn hiệu quả

mà không cần xét đến sự thận trọng đã đợc tuân thủ khi thiết kế và khi vận dụng

nó Cho dù các hệ thống do con ngời có thể thiết kế ra là một hệ thống lý tởng,tính hiệu quả của nó vẫn phụ thuộc vào khả năng và tính độc lập của những ngời

sử dụng nó

Ví dụ, giả sử một thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc triển khai một cáchthận trọng và qui định hai nhân viên đếm độc lập với nhau Nếu không ai tronghai ngời này hiểu đợc lệnh hoặc nếu cả hai đều bất cẩn khi đếm, thì con số đếm

đợc của hàng tồn kho có khả năng sai Cho dù con số đếm đợc là đúng, banGiám đốc vẫn không thể không quan tâm đến thủ tục đó và chỉ đạo cho mộtnhân viên tăng con số đếm đợc lên để nâng mức thu nhập báo cáo Tơng tự cácnhân viên có thể quyết định tăng con số đếm đợc lên một cách cố ý để che dấuviệc ăn cắp hàng tồn kho do một ngời hoặc cả hai ngời đó thực hiện Điều này đ-

ợc gọi là sự thông đồng

Vì những hạn chế cố hữu của những quá trình kiểm soát và vì kiểm toánviên không thể có nhiều hơn sự đảm bảo hợp lý về tính hiệu qủa của các quátrình đó, nên hầu nh luôn luôn có một mức độ rủi ro kiểm soát Do đó, cả với hệthống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế hiệu quả nhất, kiểm toán viên vẫn phải thuthập bằng chứng kiểm toán ngoài việc khảo sát các quá trình kiểm soát đối vớihầu hết các mục tiêu kiểm toán của từng tài khoản trọng yếu trên báo cáo tàichính Nói cách khác, phần rủi ro kiểm soát (CR) của mô hình rủi ro kiểm toánluôn luôn lớn hơn 0

1.3.4 Phơng pháp xử lý số liệu.

Các khái niệm kiểm soát đợc bàn đến áp dụng tơng tự nh nhau đối với các

hệ thống thủ công và hệ thống máy vi tính (EDP) Có một điểm khác nhau chínhgiữa một hệ thống thủ công đơn giản ở một công ty nhỏ với hệ thống phức tạpEDP ở các doanh nghiệp lớn Các thử nghiệm kiểm soát không thay đổi, nhng

5

thủ tục kiểm toán có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ đợcthực hiện trong môi trờng tin học hoặc thực hiện thủ công Khi công việc kế toán

và kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sửdụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng đánh giá hiệuquả của hệ thống kiểm soát nội bộ

1.4 các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 nêu rõ: “Hệ thống kiểm soát nộibao gồm các yếu tố: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểmsoát”

1.4.1 Môi trờng kiểm soát

Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên

ngoài đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế hoạt động và xử lý dữliệu của các loại hình kiểm toán nội bộ

Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan

điểm thái độ và nhận thức cũng nh hành động của các nhà quản lý trong doanhnghiệp Tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra, kiểm soát trong hoạt động củamột tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý Nếu các nhà quản lý chorằng công tác kiểm tra, kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu đợc đối vớimọi hoạt động thì các thành viên trong đơn vị đó sẽ có nhận thức đúng đắn vềhoạt động kiểm tra, kiểm soát và tuân thủ mọi quy định cũng nh chế độ đề ra.Ngợc lại, nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lý thìchắc chắn các qui chế về kiểm soát nội bộ sẽ không đợc vận hành một cách cóhiệu quả bởi các thành viên của đơn vị

Môi trờng kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tụckiểm soát Môi trờng kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểmsoát cụ thể Tuy nhiên môi trờng kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thốngkiểm soát nội bộ mạnh Môi trờng kiểm soát mạnh tự nó cha đủ dảm bảo tínhhiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ

Các nhân tố trong môi trờng kiểm soát gồm:

a) Các đặc thù về quản lý:

Nhân tố này đề cập tới các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt

động doanh nghiệp của các nhà quản lý Các quan điểm đó sẽ ảnh hởng trực tiếp

đến chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức kiểm tra, kiểm soáttrong doanh nghiệp Bởi vì các nhà quản lý và đặc biệt là các nhà quản lý cấpcao nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụngtrong doanh nghiệp

b) Cơ cấu tổ chức:

Cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ramôi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dớitrong việc ban hành các quyết định, triển khai, kiểm tra, giám sát việc thực hiệncác quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp Ngoài ra, nó còn góp phần ngănngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót

Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trêntoàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồngchéo hoặc bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo

đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫnnhau trong các bớc thực hiện công việc Để thiết lập một cơ cấu tổ chức thíchhợp và có hiệu quả, các nhà quản lý phải tuân thủ các nguyên tắc sau:

- Thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của doanhnghiệp, không bỏ sót lĩnh vực nào, không có sự chồng chéo giữa các bộ phận

- Thực hiện sự phân chia rành mạch ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghichép sổ và bảo quản tài sản

- Bảo đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận nhằm đạt đợc hiệu quảcao nhất trong hoạt động của các bộ phận chức năng

c) Chính sách nhân sự:

Đội ngũ nhân viên gắn liền với sự phát triển của doanh nghiệp và họ lànhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát và là chủ thể trực tiếp thực hiệnmọi thủ tục kiểm soát Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trìnhkiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đợc các mục tiêu đề racủa kiểm soát nội bộ Bên cạnh đó, mặc dù doanh nghiệp có thiết kế và vận hànhcác chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhng với đội ngũ nhân viên kémnăng lực và thiếu trung thực thì hệ thống kiểm soát nội bộ không thể phát huyhiệu quả

Vì những lý do nêu trên, các nhà quản lý doanh nghiệp cần có chính sách

cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thởng, kỷ luậtnhân viên.Việc làm này phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất

đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục và liên tiếp

d) Công tác kế hoạch:

Hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, kếhoạch hay dự toán đầu t, sữa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tài chínhgồm có những ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luânchuyển tiền trong tơng lai là những nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểmsoát Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch đợc tiến hành khoa học và nghiêm túcthì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu.Vì vậy, các nhà quản lý thờng quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch, theodõi những nhân tố ảnh hởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện những vấn đềbất thờng và xử lý, điều chỉnh kịp thời Đây cũng là khía cạnh mà kiểm toán viênthờng quan tâm trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp, đặc biệt trongviệc áp dụng các thủ tục phân tích

e) Bộ phận kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến hành

công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị

Theo các chuẩn mực thực hành kiểm toán nội bộ do Viện kiểm toán nội bộ

Hoa Kỳ ban hành năm 1978, “Kiểm toán nội bộ là một chức năng đánh giá độc

lập đợc thiết kế trong một tổ chức để kiểm tra, đánh giá các hoạt động của tổ chức nh là một hoạt động phục vụ cho tổ chức ” Mục tiêu của kiểm toán nội bộ

là giúp đỡ các thành viên của tổ chức hoàn thành trách nhiệm của họ một cách

có hiệu quả

Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), kiểm toán nội bộ là một hoạt“

động đánh giá đợc lập ra trong một doanh nghiệp nh là một loại dịch vụ cho doanh nghiệp đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá, giám sát thích hợp và hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ ”

Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát đánh giá thờng xuyên vềtoàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và

7

vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ hữuhiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin kịp thời và xác thực về cáchoạt động trong doanh nghiệp, chất lợng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điềuchỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả Tuy nhiên, bộ phậnkiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu:

- Về tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ phải trực thuộc một cấp cao đủ đểkhông bị giới hạn phạm vi hoạt động, đồng thời phải đợc giao một quyền hạn t-

ơng đối rộng rãi và hoạt động tơng đối độc lập với phòng kế toán và các bộ phậnhoạt động đợc kiểm tra

- Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn đợc những nhân viên

có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiệnhành

f) Uỷ ban kiểm soát:

Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao nhấtcủa đơn vị nh thành viên Hội đồng quản trị nhng không kiêm nhiệm chức vụquản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát Uỷ ban kiểm soát cónhiệm vụ và quyền hạn: giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra vàgiám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ; giám sát tiến trình lập báo cáo tàichính; dung hoà những bất đồng (nếu có) giữa ban Giám đốc với các kiểm toánviên bên ngoài

g) Môi trờng bên ngoài:

Các nhân tố bên ngoài tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các nhàquản lý nhng có ảnh hởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhàquản lý cũng nh sự thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ.Thuộc nhóm các nhân tố này bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năngcủa Nhà nớc, ảnh hởng của các chủ nợ, môi trờng pháp lý, đờng lối phát triểncủa đất nớc…

Nh vậy môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có ảnh hởng đếnquá trình thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trongdoanh nghiệp, trong đó nhân tố chủ yếu và quan trọng là nhận thức về hoạt độngkiểm tra kiểm soát và điều hành hoạt động của các nhà quản lý

1.4.2 Hệ thống kế toán

Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị gồm: hệ thống

chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảngtổng hợp, cân đối kế toán Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vaitrò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp

Mục đích của hệ thống kế toán là nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ vàbáo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức, thoả mãn chức năng thôngtin và kiểm tra của hoạt động kế toán Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảmbảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết sau:

- Tính có thực: cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp

vụ không có thực vào sổ sách của đơn vị

- Sự phê chuẩn: mọi nghiệp vụ xảy ra phải đợc phê chuẩn hợp lý

- Tính đầy đủ: bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phátsinh

- Sự đánh giá: báo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoảngiá và phí

- Sự phân loại: bảo đảm các nghiệp vụ đợc ghi chép theo đúng sơ đồ tàikhoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán.

- Tính đúng kỳ: bảo đảm việc ghi sổ các loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh

đợc thực hiện kịp thời theo qui định

- Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán đợc ghi vào

sổ phải đợc tổng cộng, chuyển sổ đúng đắn và tổng hợp chính xác

Bảy mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc áp dụng cho từngnghiệp vụ trọng yếu trong cuộc kiểm toán, những nghiệp vụ này gồm nghiệp vụ bánhàng, thu tiền mặt, mua hàng hoá dịch vụ, tiền lơng, …Hình 1.1 trình bày các mụctiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng

Hình 1.1: Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng

Các mục tiêu của kiểm soát nội

bộ dạng tổng quát

Các mục tiêu của kiểm soát nội

bộ các nghiệp vụ bán hàng Các nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ

(tính có căn cứ hợp lý)

Doanh thu ghi sổ là của những hàng hoá gửi cho những khách hàng có thật

Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc phê chuẩn

đúng đắn (sự cho phép) Các nghiệp vụ bán hàng phải đợc phê chuẩn đúng đắn Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi sổ (tính

Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc đánh giá đúng

đắn (sự đánh giá) Doanh thu ghi sổ là của của số tiền hàng hoá đợc gửi đi, đợc tính đúng và ghi sổ chính xác Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc phân loại đúng

đắn (sự phân loại) Các nghiệp vụ bán hàng đợc phân loại đúng đắn Các loại nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi sổ

đúng lúc (thời gian) Doanh thu ghi sổ theo căn cứ thời gian

Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi đúng đắn

vào sổ phụ và tổng hợp chính xác (sự chuyển

sổ và sự tổng hợp)

Các nghiệp vụ bán hàng phải đợc ghi đúng

đắn vào sổ phụ và đợc tổng hợp chính xác

1.4.3 Các thủ tục kiểm soát

Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiếtlập và chỉ đạo thực hiện nhằm đạt đợc mục tiêu quản lý cụ thể

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ

quy định: “Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xâydựng kế hoạch và chơng trình kiểm toán”.Các thủ tục kiểm soát trong doanhnghiệp rất đa dạng nh: lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệuliên quan đến đơn vị; kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán; kiểm trachơng trình ứng dụng vào môi trờng tin học; đối chiếu số liệu nội bộ với bênngoài; phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch…

Có ba nguyên tắc cơ bản cần tuân thủ khi thiết lập các thủ tục kiểm soát:

Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Trách nhiệm và công việc cần đợc phân

chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộ phận Việc phân công phânnhiệm rõ ràng tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và nếu xảy

ra thờng dễ phát hiện do có sự kiểm tra chéo

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này qui định sự cách ly thích hợp

về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm

9

và hành vi lạm dụng quyền hạn Ví dụ: trong tổ chức nhân sự không thể bố tríkiêm nhiệm các nhiệm vụ phê chuẩn và thực hiện, thực hiện và kiểm soát, ghi sổtài sản và bảo quản tài sản…

Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của các nhà quản

lý, các cấp dới đựơc giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trongphạm vi nhất định Quá trình uỷ quyền tiếp tục đợc mở rộng xuống cấp các cấpthấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫnkhông làm mất đi tính tập trung của doanh nghiệp

Để tuân thủ tốt các quá trình kiểm soát, mọi nghiệp vụ kinh tế phải đợcphê chuẩn đúng đắn Sự phê chuẩn đợc thực hiện qua hai loại, phê chuẩn chung

và phê chuẩn cụ thể Phê chuẩn là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giảimột công việc trong phạm vi quyền hạn đợc giao Nguyên tắc này yêu cầu cácnghiệp vụ kinh tế phát sinh đều đợc uỷ quyền cho các cán bộ phê chuẩn mộtcách thích hợp

Trên đây là một số nguyên tắc phổ biến trong việc xây dựng các thủ tụckiểm soát Ngoài ra còn có một số nguyên tắc khác ít đợc áp dụng hơn

Ví dụ: nguyên tắc “song ký” yêu cầu một số nghiệp vụ phải có sự thoảhiệp của hai ngời, một ngời phê chuẩn và một ngời kiểm soát Chẳng hạn trongnghiệp vụ chi quỹ của các xí nghiệp quốc doanh phải có hai chữ ký: một củagiám đốc và một của kế toán trởng là kiểm soát viên nhà nớc tại đơn vị

Ngoài quan điểm truyền thống nêu trên về các yếu tố cấu thành hệ thốngkiểm soát nội bộ, còn có một số quan điểm khác trình bày theo hớng chi tiết hoátheo quan điểm truyền thống Chẳng hạn công ty kiểm toán Cooper & Lybrandtrong tài liệu “Kiểm toán nội bộ” (xuất bản năm 1992) xác định 5 yếu tố cấuthành hệ thống kiểm soát nội bộ: Môi trờng kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Các hoạt

động kiểm soát; Hệ thống thông tin và truyền dẫn thông tin; Hệ thống tự giámsát của kiểm soát nội bộ

Phần II

đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá

rủi ro kiểm soát

2.1 Khái quát về quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ

2.1.1 Các lý do của việc phải hiểu biết đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ để

lập kế hoạch kiểm toán

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểmsoát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểmsoát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơbản trên số d và nghiệp vụ của đơn vị Kiểm toán viên phải đạt đợc một sự hiểu biết về

hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng theo bốn vấn đề (hình 2.1):

Có thể kiểm toán đợc Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung

thực của ban Giám đốc với bản chất và phạm vi của sổ sách kế toán để thoả mãn

là bằng chứng đầy đủ, thích hợp và có sẵn để chứng minh cho các số d trên báocáo tài chính

Các sai phạm nghiêm trọng tiềm tàng Sự hiểu biết sẽ cho phép kiểm toán

viên nhận diện các loại sai phạm tiềm ẩn mà có thể ảnh hởng đến các báo cáo tàichính

Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao thì rủi ro pháthiện có thể đợc đánh giá ở mức thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức cóthể chấp nhận đợc Ngợc lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá làthấp thì có thể chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn nhng vẫn đảm bảo rủi ro kiểmtoán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận đợc

Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc dùng để đánh giá rủi ro kiểmsoát đối với từng mục tiêu kiểm soát và rủi ro kiểm soát có ảnh hởng một cáchtrực tiếp đến rủi ro phát hiện

Thiết kế các cuộc khảo sát Thông tin thu đợc cho phép kiểm toán viên

thiết kế các cuộc khảo sát hiệu quả về các số d trên báo cáo tài chính Nhữngcuộc khảo sát này gồm các cuộc khảo sát các chi tiết của nghiệp vụ kinh tế vàcủa số d cùng các thể thức phân tích và đợc gọi là khảo sát chính thức

Hình 2.1: Khái quát về việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh

giá rủi ro kiểm soát

Đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội

bộ của khách hàng đủ để lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính

Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có thể kiểm toán đ ợc hay không

í kiến từ chối hoặc rút ra khỏi hợp đồng

Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát từ sự hiểu biết đạt đợc (đánh giá ban đầu) và chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp

Đánh giá xem liệu có khả năng mức độ của rủi ro kiểm soát thấp hơn sẽ đợc chứng minh hay không,

và chi phí để có đợc sự chứng minh đó

Quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát phải sử dụng (1) Mức tối đa (2) Mức đợc chứng minh

bằng sự hiểu biết có đợc

(3) Mức thấp hơn có thể chứng minh đợc

Mở rộng sự hiểu biết nếu cần thiết Lập kế hoạch và thực hiện các

khảo sát quá trình kiểm soát

2.1.2 Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ.

Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập

kế hoạch kiểm toán Từng yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc nghiêncứu và hiểu rõ Kiểm toán viên phải xem xét hai khía cạnh: (1) thiết kế các chế

độ và thể thức khác nhau trong từng yếu tố của hệ thống kiểm soát, và (2) liệuchúng có đợc đa vào trong qúa trình hoạt động hay không Điều này giúp chokiểm toán viên xác định đợc khối lợng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần đợckiểm tra cũng nh việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết

Hiểu biết về môi trờng kiểm soát.

Kiểm toán viên sử dụng hiểu biết nh một căn cứ để đánh giá thái độ vànhận thức của Ban giám đốc đối với tầm quan trọng của kiểm soát

Ví dụ, kiểm toán viên có thể xác định bản chất của hệ thống dự toán củakhách hàng nh một phần của việc hiểu biết về thiết kế môi trờng kiểm soát Hoạt

động của hệ thống dự toán khi đó có thể đợc đánh giá một phần bằng cách thẩmvấn các nhân viên dự toán để xác định các thể thức dự toán và theo dõi các chênh

Hình 2.2: Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hiểu biết về môi

trờng kiểm soát

Hiểu biết về hệ thống kế toán

Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát

Thiết

Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có đ ợc chứng minh bởi các cuộc khảo sát quá

trình kiểm soát hay không

Quyết định về rủi ro phát hiện tăng lên thích hợp và lập kế hoạch các cuộc khảo sát chính thức để thoả mãn mức rủi ro phát hiện tăng lên này

Quyết định về rủi ro phát hiện gắn liền

với mức tối đa của rủi ro kiểm soát cao

hơn mức kế hoạch ban đầu và lập kế

hoạch các cuộc khảo sát chính thức để

thoả mãn rủi ro phát hiện

lệch giữa dự toán với thực tế Kiểm toán viên cũng có thể xem xét các bảng liệt

kê của khách hàng có so sánh kết quả thực tế với dự toán

Hiểu biết về hệ thống kế toán.

Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện côngviệc kế toán của đơn vị để xác định đợc:

- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;

- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;

- Tổ chức bộ máy kế toán;

- Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản

kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính;

- Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khiphát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính

Thông thờng, điều này đợc hoàn thành và chứng minh bằng sự mô tả liệt

kê hệ thống hoặc bằng sơ đồ thể hiện sự phát triển của hệ thống qua các giai

đoạn Hoạt động của hệ thống kế toán thờng đợc xác định bằng cách theo dõimột hoặc một số nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt hệ thống kế toán (đợc gọi lànghiệp vụ kinh tế xuyên suốt)

Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát

Các kiểm toán viên có đợc hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống

kế toán theo một cách tơng tự nh nhau ở hầu hết các cuộc kiểm toán, nhng việc

có đợc một sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát thì lại khác nhau đáng kể Đốivới những khách hàng có quy mô nhỏ hơn thì thờng chỉ nhận diện đợc rất ít hoặcthậm chí không có thể thức kiểm soát nào cả vì quá trình kiểm soát thờng không

có hiệu quả do số lợng nhân viên hạn chế Trong trờng hợp đó, mức đánh giá caocủa rủi ro kiểm soát đợc sử dụng Ở những khách hàng có các quá trình kiểmsoát sâu rộng và kiểm toán viên tin tởng là những quá trình kiểm soát đó có khảnăng tuyệt vời thì việc nhận diện đợc rất nhiều quá trình kiểm soát trong suốtgiai đọan tìm hiểu các quá trình kiểm soát là điều thích hợp Ở các cuộc kiểmtoán khác, kiểm toán viên vẫn có thể nhận diện một số lợng quá trình kiểm soátgiới hạn trong giai đọan này rồi sau đó nhận diện thêm các quá trình kiểm soátkhác khi công việc đang tiến triển Mức độ mà theo đó các quá trình kiểm soát

đợc nhận diện là một vấn đề thuộc về sự phán xét kiểm toán

2.1.3 Đánh giá và quyết định.

Khi đã đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, và đủ cho việclập kế hoạch kiểm toán, thì có ba đánh giá đặc thù phải đợc thực hiện Nh ta thấytrên hình 2.1, chúng cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đề ra một số quyết địnhnhất định

Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có kiểm toán đợc hay không: Quá

trình đánh giá đầu tiên là đánh giá liệu công ty đó có thể kiểm toán đ ợc haykhông Hai yếu tố chính xác định khả năng có thể kiểm toán đợc là tính liêmchính của ban Giám đốc và tính đầy đủ của sổ sách kế toán Rất nhiều thể thứckiểm toán trên chừng mực nào đó dựa vào các kiến nghị của ban Giám đốc

Ví dụ, đối với kiểm toán viên, sẽ rất khó để đánh giá liệu hàng tồn kho cólạc hậu hay không nếu không có sự đánh giá trung thực của ban Giám đốc Nếuban Giám đốc thiếu tính trung thực, ban Giám đốc có thể cung cấp những ý kiếngian dối khiến cho kiểm toán viên phải dựa vào bằng chứng không đáng tin cậy

13

Sổ sách kế toán có vai trò nh một nguồn trực tiếp của bằng chứng kiểmtoán cần thiết Ví dụ, nếu khách hàng không lu giữ bản sao các hóa đơn bánhàng và hoá đơn của bên bán thì thông thờng không thể thực hiện cuộc kiểmtoán trừ phi kiểm toán viên có thể nhận diện đợc một nguồn thay thế của bằngchứng đáng tin cậy, hoặc trừ phi sổ sách thích hợp thể đợc xây dựng cho nhu cầu

sử dụng của kiểm toán viên, thì cách duy nhất là cho rằng Công ty không thểkiểm toán đợc

Khi kết luận là Công ty không thể kiểm toán đợc, kiểm toán viên sẽ tranhluận về các tình huống với khách hàng (thờng ở cấp cao nhất) và hoặc rút luikhỏi hợp đồng, hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối

Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết đã thu thập ợc: Sau khi thu đợc một sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống

đ-kiểm soát, đ-kiểm toán viên thực hiện một ớc lợng ban đầu về rủi ro đ-kiểm toán chotừng mục tiêu kiểm soát chi tiết Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồmviệc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa,phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanhnghiệp

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm

soát nội bộ, “sau khi hiểu đợc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán

viên phải thực hiện đánh gía ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệucho số d của mỗi tài khoản trọng yếu”

Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi rokiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại Công việc này đợc làm riêng rẽ chotừng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ Ví dụ, kiểmtoán viên thực hiện một quá trình đánh giá mục tiêu có căn cứ hợp lý cho doanh

số và một quá trình đánh giá riêng cho mục tiêu tính đầy đủ Có nhiều cách khácnhau để diễn tả mức rủi ro này Một số kiểm toán viên sử dụng cách diễn đạt chủquan nh cao, trung bình hoặc thấp Một số khác sử dụng các xác suất bằng số

nh 100%, 60% hoặc 20%

Quá trình đánh giá ban đầu thờng bắt đầu bằng việc xem xét môi trờngkiểm soát Nếu thái độ của ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là khôngquan trọng thì độ tin cậy của các thể thức kiểm soát chi tiết rất đáng nghi ngờ.Cách tốt nhất là kiểm toán viên giả sử rủi ro kiểm soát của tất cả các mục tiêu

đều ở mức cao nhất (Ví dụ 100%) Ngợc lại, nếu thái độ của ban Giám đốc làtích cực, kiểm toán viên sẽ xem xét các chế độ và thể thức đặc thù trong phạm vicác nhân tố của môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát

Có hai vấn đề quan trọng xem xét về quá trình đánh giá ban đầu:

Một là, kiểm toán viên không phải thực hiện qúa trình đánh giá ban đầu

theo cách chính thức và chi tiết, trong nhiều cuộc kiểm toán, nhất là ở các Công

ty nhỏ hơn, kiểm toán viên sẽ giả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa dù thực tế nó

có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ Lý do của kiểm toán viên đối với việcchọn cách này là kiểm toán viên kết luận nh vậy sẽ tiết kiệm hơn so với kiểmtoán một cách bao quát các số d trên báo cáo tài chính

Hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp, mức độ của

rủi ro kiểm soát đợc đánh giá bị giới hạn ở mức độ mà đợc chứng minh bởi cácbằng chứng thu thập đợc Ví dụ, kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát củadoanh số không đợc ghi sổ là thấp, nhng đã thu thập ít bằng chứng để chứngminh cho các thể thức kiểm soát của mục tiêu đầy đủ Đánh giá của kiểm toán

viên về rủi ro kiểm soát của doanh số cha đợc vào sổ phải hoặc trung bình hoặccao Nó chỉ có thể là thấp khi có thêm bằng chứng đợc thu thập để ủng hộ chocác thể thức kiểm soát thích đáng.

Đánh giá xem liệu có khả năng mức rủi ro kiểm soát thấp hơn đánh giá ban đầu hay không Khi kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể

thấp hơn rất nhiều so với đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể chứng minhmột mức rủi ro thấp hơn (trờng hợp này xảy ra khi kiểm toán viên chỉ nhận diện

đợc một số lợng hạn chế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu) Dựavào kết quả này, kiểm toán viên tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung cóthể đợc nhận diện và khảo sát để làm giảm rủi ro kiểm soát hơn nữa

Quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát để sử dụng Sau

khi kiểm toán viên hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét liệu có khảnăng có một mức đánh giá thấp hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toánviên xác định mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ đợc sử dụng: mức nàotrong các mức đó, hay một mức giả định tối đa Đây thực chất là một quyết địnhkinh tế, thừa nhận sự cân đối giữa chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểmsoát thích hợp với chi phí của các khảo sát thực mà có thể tránh đợc qua việcgiảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát

Ví dụ, giả sử đối với mục tiêu có căn cứ hợp lý và mục tiêu đánh giá củadoanh số, kiểm toán viên tin rằng chi phí của việc xác nhận các khoản phải thu

có thể giảm đợc 5000 $ qua việc chịu phát sinh 2000$ để đạt đợc mức đánh giáthấp hơn của rủi ro kiểm soát Chi phí phát sinh thêm 2000$ là một chi phí hiệuquả

2.1.4 Khảo sát quá trình kiểm soát

Những đánh giá ở trên đòi hỏi kiểm toán viên xem xét cách thiết kế cácchế độ và các thể thức kiểm soát thích hợp để đánh giá liệu chúng có hiệu quảhay không trong việc thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù Một số bằngchứng sẽ đợc thu thập để ủng hộ cho việc thiết kế các quá trình kiểm soát tronggiai đoạn tìm hiểu, cũng nh khi chúng đợc đa vào quá trình hoạt động Tuynhiên, nhằm mục đích sử dụng các chế độ và thể thức kiểm soát làm căn cứ choviệc làm giảm mức đánh giá về rủi ro kiểm soát, bằng chứng cụ thể phải đợc thuthập về tính hiệu quả của chúng trong suốt kỳ hoặc ít nhất cũng hầu hết kỳ đợckiểm toán Các thể thức để thu thập bằng chứng về cách thiết kế và việc đặtchúng vào quá trình hoạt động trong giai đoạn tìm hiểu đợc gọi là các thể thức

để có đợc sự hiểu biết Các thể thức để khảo sát tính hiệu quả chứng minh cho

đánh giá giảm bớt của rủi ro kiểm soát đợc gọi là khảo sát quá trình kiểm soát.Cách thức khảo sát sẽ đợc trình bày chi tiết ở mục 2.4

Khi kết quả của cuộc khảo sát quá trình kiểm soát chứng minh cho cáchthiết kế của các chế độ và thủ tục kiểm soát nh mong đợi, kiểm toán viên tiếp tục

sử dụng mức đánh giá đã chọn của rủi ro kiểm soát nh kế hoạch Tuy nhiên, nếucác khảo sát quá trình kiểm soát chỉ ra rằng các chế độ và các thể thức khônghoạt động hiệu quả, mức đánh giá của rủi ro kiểm soát phải đợc xem xét lại

Ví dụ, các cuộc khảo sát chỉ ra rằng việc áp dụng một quá trình kiểm soát

bị cắt giảm nửa chừng trong năm, hoặc ngời sử dụng nó đã mắc sai sót thờngxuyên Trong tình huống này, mức đánh giá cao hơn của rủi ro kiểm soát sẽ đợc

sử dụng, trừ phi các quá trình kiểm soát bổ sung có liên quan với các mục tiêu đó

có thể đợc nhận diện và đợc xét là hiệu quả

15

2.1.5 Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số d trên báo cáo tài

chính

Kết quả những bớc trên là mức đánh giá của rủi ro kiểm soát, cho từngmục tiêu kiểm soát nội bộ, cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của doanhnghiệp Khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, nó sẽ đợcchứng minh bằng khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù Những quá trình đánh giánày sau đó đợc liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của tài khoản bị ảnhhởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Mức thích hợp của rủi ro phát hiệncủa từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó đợc xác định theo mô hình rủi rokiểm toán

2.2 Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết.

Trên thực tế, việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng

và đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi đáng kể giữa các Công ty khách hàng Ởnhững khách hàng có quy mô nhỏ hơn, nhiều kiểm toán viên chỉ cần đạt mộtmức hiểu biết đủ để đánh giá liệu các báo cáo có thể kiểm toán đợc hay không

và để đánh giá môi trờng kiểm soát đối với thái độ của ban Giám đốc, và xác

định tính đầy đủ của hệ thống kế toán của khách hàng Thờng thì, với tính hiệuquả, các thủ tục kiểm soát đợc giả định là lớn nhất, và rủi ro phát hiện do đó sẽthấp

Ở những khách hàng lớn hơn, nhất là với các hợp đồng gia hạn, kiểm toánviên lập kế hoạch mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát cho hầu hết các phầncủa cuộc kiểm toán trớc khi cuộc kiểm toán bắt đầu Phơng pháp thông dụng làtrớc hết phải có đợc một sự hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống kếtoán ở mức khá chi tiết, sau đó nhận diện quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, rồisau đó khảo sát tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát Kiểm toán viên có thểkết luận là rủi ro kiểm soát là thấp chỉ sau khi tất cả ba bớc trên đã hoàn thành

Phơng pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các

số d tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên cóthể tìm hiểu về cánh thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từngloại nghiệp vụ và số d tài khoản trong chu trình đó

2.2.1 Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt

Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng Hầu

hết các cuộc kiểm toán của một công ty đợc thực hiện hàng năm do cùng mộtcông ty kiểm toán Ngoại trừ đối với các hợp đồng đầu tiên, kiểm toán viên bắt

đầu cuộc kiểm toán với một số lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ củakhách hàng đã thu thập trong những năm trớc Vì các hệ thống và các quá trìnhkiểm soát thờng không thay đổi thờng xuyên nên thông tin có thể đợc cập nhậthoá và mang sang cuộc kiểm toán của năm hiện hành

Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng Một điểm bắt đầu hợp lý để

cập nhật thông tin đợc mang sang từ cuộc kiểm toán trớc, hoặc để có thông tinban đầu, từ những nhân viên thích hợp của công ty khách hàng Thẩm vấn nhânviên công ty khách hàng ở các cấp quản lý và giám sát cùng đội ngũ nhân viênvăn phòng thờng đợc tiến hành nh một phần của quá trình thu thập hiểu biết vềcách thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ

Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng Để thiết kế,

thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, một công ty phải cónhiều loại tài liệu chứng minh của chính mình Chúng gồm các sổ tay và tài liệu

về chế độ (nh bản điều lệ của công ty) và các sổ tay và tài liệu về thể thức (nh sổtay kế toán và sơ đồ tổ chức) Thông tin này đợc kiểm toán viên nghiên cứu vàthảo luận với nhân viên công ty để đảm bảo là chúng đợc thuyết minh và hiểu

đúng đắn

Thanh tra các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất Các nhân tố của môi trờng

kiểm soát, các chi tiết của hệ thống kế toán, và sự vận dụng các thủ tục kiểmsoát, tất cả sẽ liên quan với sự phát sinh của rất nhiều chứng từ và sổ sách Chúng

sẽ đợc trình bày ở một chừng mực nào đó trong các sổ tay về thủ tục và chế độhiện có Qua việc thanh tra thực tế các chứng từ và sổ sách đã hoàn tất, kiểmtoán viên có thể đa nội dung của các sổ tay vào thực tế và hiểu rõ chúng hơn

17

Việc thanh tra cũng cung cấp bằng chứng là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã

đợc đa vào quá trình hoạt động

Quan sát các mặt hoạt động và quá trình hoạt động của công ty Ngoài

việc thanh tra sổ sách và tài liệu đã hoàn tất, kiểm toán viên có thể quan sát nhânviên công ty khách hàng trong quá trình chuẩn bị chúng và trong quá trình thựchiện công việc kế toán bình thờng và các hoạt động kiểm soát của họ Điều nàycủng cố thêm sự hiểu biết và kiến thức là các chế độ và thủ tục kiểm soát đã đợc

đa vào quá trình hoạt động

Quan sát, thanh tra, và thẩm vấn có thể đợc kết hợp một cách thuận lợi vàhiệu qủa dới hình thức của một nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt đã đề cập đến ởtrên Với thể thức đó, kiểm toán viên chọn một hoặc một số chứng từ cho sự bắt

đầu của một loại nghiệp vụ kinh tế và theo dõi chúng trong suốt quá trình kếtoán Ngoài việc thanh tra tài liệu chứng minh đã hoàn tất của nghiệp vụ kinh tế

đã chọn ở mỗi giai đoạn của quá trình đó, các cuộc thẩm vấn đợc thực hiện vàcác mặt hoạt động hiện hành đợc quan sát

2.2.2 Tài liệu chứng minh sự hiểu biết.

Ba phơng pháp chứng minh bằng tài liệu sự hiểu biết về hệ thống kiểmsoát nội bộ thờng đợc sử dụng là bảng tờng thuật, lu đồ, và bảng câu hỏi về hệthống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên có thể sử dụng một trong ba phơng pháphoặc kết hợp cả ba phơng pháp tuỳ thuộc đặc điểm của đơn vị đợc kiểm toán vàquy mô kiểm toán

Bảng tờng thuật (Narrative) về kiểm soát nội bộ là một bản mô tả bằng

văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng Bảng tờng thuật đúngcách của hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát liên quan có bốn đặc điểm:

 Gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống Ví dụ, bảng mô tả phải nói

rõ đơn đặt hàng của khách đến từ đâu và các hoá đơn bán hàng phát sinh nhthế nào

 Tất cả các quá trình đã xảy ra Ví dụ, nếu số tiền bán hàng đợc xác định theomột chơng trình vi tính là nhân lợng hàng gửi đi với giá tiêu chuẩn của hàngtồn kho thì điều này phải đợc mô tả

 Sự chuyển giao của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống Việc lu trữchứng từ, gửi chúng cho khách, huỷ bỏ chúng đều phải đợc trình bày

 Dấu hiệu chỉ rõ các thủ tục kiểm soát thích hợp với quá trình đánh giá rủi rokiểm soát các thủ tục này bao gồm sự cách ly về trách nhiệm (nh cách ly việcghi sổ tiền mặt với việc giữ tiền mặt); phê chuẩn và tán thành; và kiểm tra nội

bộ (nh so sánh đơn giá bán với các hợp đồng tiêu thụ)

Việc sử dụng bảng tờng thuật rất thông dụng đối với các hệ thống kiểmsoát nội bộ đơn giản và dễ mô tả Nhng bất lợi của chúng là khó mô tả các chitiết của hệ thống kiểm soát nội bộ bằng các từ rõ và đơn giản để làm cho nó dễhiểu mà vẫn cung cấp đủ thông tin cho qúa trình phân tích có hiệu quả các quátrình kiểm soát và đánh giá rủi ro kiểm soát (Hình 2.3)

Hình 2.3: Bảng mô tả về kiểm soát nội bộ

Bennington Co - Inc

Thủ tục thu quỹ

Tháng 12- 19xx