Lars Lindenau | Lars Spiller sU pp Le x Beratung der Freien Berufe Lars Lindenau | Lars Spiller Beratung der Freien Berufe sU pp Le x Recht und Steuern Auflage 2008 pp Le x Bibliografische Information Der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar sU Alle Rechte vorbehalten © Betriebswirtschaftlicher Verlag Dr Th Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008 Lektorat: RA Andreas Funk Der Gabler Verlag ist ein Unternehmen von Springer Science+Business Media www.gabler.de Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlags unzulässig und strafbar Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften Umschlaggestaltung: KünkelLopka Medienentwicklung, Heidelberg Druck und buchbinderische Verarbeitung: Wilhelm & Adam, Heusenstamm Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Printed in Germany ISBN 978-3-8349-0446-1 Vorwort sU pp Le x Die Tätigkeit von Freien Berufen wird mgeblich vom „Stempel der Eigenpersưnlichkeit“ geprägt Daneben charakterisieren die besondere berufliche Qualifikation des Freiberuflers oder die schöpferische Begabung diese Tätigkeit, die der Freiberufler persönlich, selbständig und fachlich unabhängig erbringt und die zumeist Dienstleistungen höherer Art zum Gegenstand haben Was zu den „Freien Berufen“ gehört, ist in den Normen § Abs PartGG sowie § 18 Abs Nr EStG lediglich umschrieben So werden beispielsweise in beiden Normen die „Katalogberufe“ der Ärzte, Zahnärzte, Tierärzte, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Krankengymnasten, Architekten, Ingenieure, Handelschemiker, Journalisten, Bildberichterstatter, Dolmetscher, Übersetzer und Lotsen genannt Für diese Berufe erläutert das Buch die maßgeblichen rechtlichen und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen, die – quasi „vor die Klammer“ gezogen – für alle Fälle gleichermaßen gelten Für die hier umfassten Freien Berufe erscheint es daher angebracht, die jeweiligen berufsrechtlichen Regelungen im Kontext zu sehen mit den einschlägigen Vorschriften des Zivil-, Gesellschafts- und Steuerrechts Angesichts der Vielzahl von Fällen und unübersehbarer Gestaltungsmưglichkeiten im Detail steht schwerpunktmäßig eine Darstellung der Grundlagen für die Freien Berufe im Vordergrund Der „Stempel der Eigenpersönlichkeit“ und die Nichtgewerblichkeit werden in der Zukunft die wesentlichen Kernelemente und Charakterzüge freiberuflicher Tätigkeit bleiben Die meisten Freien Berufe unterliegen berufsrechtlichen Rahmenbedingungen bzw Standesordnungen, die sich zum Teil in jüngster Zeit als veraltet erwiesen haben Daher wurden viele davon überarbeitet und liberalisiert Nicht zuletzt hat die fortschreitende Entwicklung auf europarechtlicher Ebene für weitere Reformansätze bei den Freien Berufen gesorgt Zudem werden abgeschottete Märkte wie z.B der Gesundheitsmarkt zunehmend in Richtung eines Wettbewerbssystems aufgebrochen Dies wird zu einem Paradigmenwechsel einiger dort tätiger Berufsgruppen führen So wird die „Europäisierung“ der Freien Berufe das Beratungsbedürfnis nicht egalisieren oder gar vereinfachen, sondern eher zu einer weiteren Komplexität führen Für die Beratung der „Freien Berufe“ ist es daher unumgänglich, die Wechselbeziehungen der beteiligten Rechtsgebiete Berufs-, Zivil- und Steuerrecht zu beachten und danach zu gestalten Die Autoren sind seit einigen Jahren in der Beratung von Freiberuflern tätig, insbesondere in der rechtlichen und steuerlichen Beratung von Ärzten und daneben durch bundesweite Seminar- und Fortbildungsveranstaltungen sowie rege Literaturtätigkeit ausgewiesen Für die Mitarbeit an diesem Buch ist insbesondere herzlich zu danken: Den Rechtsreferendaren Frau Katrin Wenig und Herrn Seong-Jun An, dem angehenden Diplom-Betriebswirt Claus-Ferdinand Sauler sowie für eine unermüdliche Fleißarbeit den Teamassistentinnen Frau Susann Kühne und Frau Sarah Greiner Uttenreuth, im Januar 2008 Dr Lars Lindenau Rechtsanwalt Hersbruck, im Januar 2008 Lars Spiller Rechtsanwalt Fachanwalt für Steuerrecht Inhaltsübersicht sU pp Le x Vorwort Inhaltsübersicht Literaturverzeichnis §1 Der Begriff der „Freien Berufe“ A Die freiberufliche Praxis I Merkmale und Abgrenzung zum Gewerbebetrieb Merkmale des freien Berufs Abgrenzung zum Gewerbebetrieb II Veräußerbarkeit einer freiberuflichen Praxis Allgemeines zur Praxisveräußerung Gegenstand der Veräußerung Veräußerungspreis Übergabe von Patienten-/Mandantenunterlagen B Aufgabe der freiberuflichen Tätigkeit §2 Zivilrecht A Fortführung einer freiberuflichen Praxis I Übertragung der Freiberuflerpraxis Definition des Kaufgegenstandes a) Materielle Kaufgegenstände b) Immaterielle Kaufgegenstände Kaufpreis Übernahme des Mandanten-/Patientenstamms a) Zwei-Schrank-Modell b) Besonderheit ärztlicher Praxen c) Beispielsklausel: Arztpraxis Übernahme von Gegenständen a) Grundsatz b) Beispielsklausel: Zahnarztpraxis Übernahme von Verträgen Übernahme von Personal Wettbewerbsverbot a) Grundsätze b) Einschränkungen des Wettbewerbsverbots c) Besonderheiten einzelner Berufsgruppen d) Beispielsklausel: Arztpraxis e) Praxishinweis: Flexible Regelung Rechnungs-/Leistungsabgrenzung II Verpachtung einer Freiberuflerpraxis B Gründung, Erweiterung, Auflösung einer Freiberuflergesellschaft I Einzelne Rechtsformen und Rechtsformvergleiche 15 25 25 26 26 26 27 28 29 29 30 31 32 32 32 32 32 33 33 34 34 35 35 36 36 36 37 37 38 38 39 40 40 40 41 41 42 42 Inhaltsübersicht Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts Zweck der Gesellschaft Rechts- und Parteifähigkeit, Haftung, Binnenrecht Grauzonen a) Dreidimensionale Beratung erforderlich b) Arztpraxen: Die vierte und fünfte Dimension III Die Partnerschaftsgesellschaft Einordnung Voraussetzungen Vor- und Nachteile a) Beispielsfall b) Praxishinweis: Haftung c) Praxishinweis: Namensschutz d) Vergleich mit einer Freiberufler-GmbH Gründung a) Partnerschaftsvertrag b) Praxishinweis: Aktive Mitarbeit c) Eintragung der Partnerschaft Die Partnerschaftsgesellschaft im Rechtsverkehr a) Innenverhältnis b) Außenverhältnis c) Praxishinweis: Handelndenhaftung d) Ausscheiden eines Partners e) Praxishinweis: Streit über Abfindung Die Auflösung Die steuerliche Behandlung IV Die Personenhandelsgesellschaften Offene Handelsgesellschaft Kommanditgesellschaft GmbH & Co KG Stille Gesellschaft V Die Gesellschaft mit beschränkter Haftung Voraussetzungen Besonderheiten der Ärzte-GmbH VI Die Aktiengesellschaft VII Die englische Limited VIII Rechtsformvergleiche IX Grundsätze zu Gesellschaftsverträgen Partner der Freiberuflerpraxis oder Angestellter? Haftung für Altverbindlichkeiten a) Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden b) PartG (Partnerschaftsgesellschaft) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden sU pp Le x II 42 42 43 43 43 43 44 44 45 45 45 46 46 46 47 47 47 48 49 49 49 50 50 51 51 51 52 52 53 53 53 54 54 55 55 56 57 57 57 59 59 59 59 60 60 60 Inhaltsübersicht sU pp Le x c) oHG (Offene Handelsgesellschaft) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden d) Kommanditgesellschaft (KG) aa) Haftung des Eintretenden bb) Haftung des Ausscheidenden e) GmbH Erbfall bei Freiberuflergesellschaften a) Allgemeines b) Erbengemeinschaft c) Rechtsfolgen des Erbfalls Ausscheidens- und Abfindungsregelungen a) Allgemeines b) Abfindungsklauseln c) Ausschliungsrecht X Gesellschaftsrechtliche Gestaltungsmưglichkeiten Einschränkungen des Kündigungsrechts von Gesellschaftsverträgen Abgeltung des „Goodwill“ durch Mitnahme von Geschäftsbeziehungen Vermeidung eines „Rosenkriegs“ a) Familienrechtliche Grundlagen b) Gesellschaftsrechtliche Konsequenzen c) Notwendigkeit eines Ehevertrags d) Regelungen im Gesellschaftsvertrag e) Vermeidung eines wirtschaftlichen Desasters XI Besonderheiten bei Ärzten Die Zulassung als öffentlich-rechtlicher Status a) Zulassung ist kein disponibles Wirtschaftsgut b) Ausblick: Zulassung ist ein disponibles Wirtschaftsgut Anforderungen des Vertragsarzt- und Berufsrechts Ausschreibung und Verzicht Gemeinschaftspraxis oder Praxisgemeinschaft? C Werbung bei Freiberuflern I Grundlagen II Rechtsanwälte III Steuerberater IV Wirtschaftsprüfer V Ärzte Steuerrecht A Steuerrechtliche Grundlagen für Freiberufler I Einführung Persönliche Steuerpflicht Sachliche Steuerpflicht Gewinnermittlung Grundlagen a) § Abs EStG Betriebsvermưgensvergleich b) Gewinnermittlung gemäß § EStG c) Gewinnermittlung gemọò Đ Abs EStG §3 60 60 60 61 61 61 61 61 61 62 62 63 63 64 65 65 65 66 67 67 68 68 69 69 69 69 70 70 70 71 71 72 72 72 73 73 73 75 75 75 76 79 80 81 81 82 Inhaltsübersicht sU pp Le x II Gewinnermittlung bei Freiberuflern III Wechsel der Gewinnermittlungsart Wechsel von § Abs EStG zu § Abs EStG Wechsel von § Abs EStG zu § Abs EStG IV Gewinnoptimierung Rỹcklage gemọò Đ b EStG Bildung einer Ansparrỹcklage gemọò Đ g Abs EStG V Abgrenzung der Einkunftsarten Einkünfte aus selbständiger Arbeit Die einzelnen Berufsgruppen bei selbstständiger Arbeit Problem der Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht und Liebhaberei Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit Einkünften aus Gewerbebetrieb a) Beschäftigung von Arbeitnehmern b) Vertretung c) Mehrere Tätigkeiten d) Personenzusammenschlüsse B Umsatzsteuer I Einführung II Der Unternehmer III Organschaft IV Nutzungsüberlassung V Scheinsozien VI Umsatzsteuerbefreiungen VII Besonderheiten bei den Heilberufen VIII Kleinunternehmer IX Leistungen ins Ausland X Optionsrecht XI Unternehmerisch und privat genutzte Gebäude XII Liquiditätsbelastung C Gewerbesteuer I Einführung II Grundfragen zu Gewerbesteuergefahren bei Freiberuflern Besonderheiten bei Ärzten Besonderheiten bei WP-, StB- und Rechtsanwaltskanzleien III Steuerliche Mitunternehmerschaft versus Bürogemeinschaft Mitunternehmerschaft a) Mitunternehmerrisiko b) Mitunternehmerinitiative aa) Beteiligung am Vermưgen einschlilich stiller Reserven und Geschäftswert bb) Beteiligung an Gewinn und Verlust cc) Haftung der Gesellschafter dd) Entnahmerecht 10 82 84 85 86 86 87 88 89 89 90 93 93 93 94 95 95 95 96 96 98 100 102 103 104 104 106 106 107 107 108 109 109 110 111 112 112 112 113 113 114 114 114 115 Inhaltsübersicht D E sU pp Le x F ee) Mitarbeit von Gesellschaftern ff ) Stimmrecht Bürogemeinschaft IV Gewerbesteuergefahren interprofessioneller Kooperationen Bedeutung der Rechtsformen für die Einkunftsarten Steuerbelastung und Rechtsformvergleich I Besteuerung einer GmbH Besteuerung auf Ebene der GmbH Besteuerung der Gesellschafter II Besteuerung einer GbR III Fazit Fallvarianten bei Veräußerung der Praxis, Kooperationen I Gründung/Erweiterung einer Freiberufler-Sozietät Einmalzahlung an den Aufnehmenden Zwei-Stufen-Modell Einbringung gem § 24 UmwStG und Ausgleichszahlung in das Gesellschaftsvermögen a) Ansatzwahlrecht b) Wechsel der Gewinnermittlungsart c) Einbringungsstichtag d) Offene Honorare e) Probleme beim Buchwertansatz aa) Variante bb) Variante cc) Variante f) Ergänzungsbilanzen g) Schädliche Entnahmen h) Probleme bei der Rückkehr zur Einnahmenüberschussrechung i) Probleme beim Zwischenwertansatz j) Verkehrs-/Teilwertansatz Gewinnvorabmodelle II Betriebsveräußerung und -aufgabe Verkauf einer Einzelkanzlei Verkauf eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei Gewinnermittlung a) Umsatz und Grunderwerbsteuer b) Teilentgeltlicher Verkauf einer Einzelkanzlei Betriebsaufgabe Aufgabe eines selbständigen Teils einer Einzelkanzlei Ausscheiden aus einer Sozietät a) Veräußerung an einen Dritten b) Veräußerung an die verbleibenden Gesellschafter Realteilung von Freiberuflerpraxen I Grundlage II Voraussetzungen Betriebsaufgabe G 115 115 116 117 118 121 121 121 122 123 125 126 126 126 127 128 128 129 130 130 131 131 132 132 133 133 133 134 134 135 136 136 139 140 141 141 142 144 147 147 149 153 153 153 153 11 Inhaltsübersicht pp Le x sU §4 Übertragung einer wesentlichen Betriebsgrundlage Einhaltung der Sperrfrist III Spitzen- und Wertausgleich IV Sonderprobleme V Sachwertabfindung Ausscheiden aus mehrgliedriger Gesellschaft Ausscheiden aus zweigliedriger Gesellschaft VI Fazit H Vorweggenommene Erbfolge und Tod eines Freiberuflers I Vorweggenommene Erbfolge Unentgeltliche Aufnahme als gleichberechtigten Sozius Unentgeltliche Aufnahme im Wege des Zwei-Stufen Modells Teilentgeltliche Aufnahme II Tod eines Freiberuflers Tod des Einzelpraxisinhabers Tod eines Sozius a) Gesetzliche Regelungen b) Nachfolgeklauseln Due Diligence einer Freiberuflerpraxis A Allgemeines zur Due Diligence I Anlässe II Ziele und Funktionen III Perspektiven IV Umfang V Vorgehen und Aufbau B Notwendigkeit einer Due Diligence für freiberufliche Praxen C Instrumente einer Due Diligence I SWOT-Analyse II Fundamentalanalyse D Wirtschaftliche (Market) Due Diligence I Beschreibung des Leistungsangebots II Marktverhältnisse und Wettbewerbsposition E Steuerrechtliche (Tax) Due Diligence F Rechtliche (legal) Due Diligence G Technische (technical) Due Diligence H Organisatorische (organizational) Due Diligence I Personelle (Human Resources) Due Diligence J Finanzielle Due Diligence I Analyse der Vergangenheit II Planungsanalyse K Due Diligence vs Unternehmensbewertung L Die Wahl des Gutachters 12 154 155 156 157 158 159 160 160 161 161 161 162 163 165 165 168 168 169 174 174 174 175 175 176 176 177 179 179 180 181 181 182 184 185 187 188 189 190 190 191 194 194 B Allgemeines zu branchenorientierten Preisfindungsmethoden wendig, ansonsten ist der Übertragungsakt nichtig.44 Eine Zustimmung ist nicht notwendig, falls die Praxisübernahme durch bisherige Mitarbeiter oder Partner erfolgt, die bereits vor Abtretung der Forderungen mit allen Einzelheiten in diesem Zusammenhang betraut waren.45 Dieses Zustimmungserfordernis nach dem BGH erschwert die Übertragung offener Forderungen erheblich Aus diesem Grund kann es sinnvoll sein, auf eine Übertragung zu verzichten Zudem entfällt dann eine Risikobeurteilung, so dass etwaige Streitigkeiten zwischen den Verhandlungspartnern vermieden werden können Zu den Verbindlichkeiten gehören u.a Urlaubsansprüche, Pensionsverpflichtungen oder ähnliche Verpflichtungen den Mitarbeitern gegenüber Nicht monetäre Vermögensgegenstände müssen mit dem „tatsächlichen Wert“ angesetzt werden Bankguthaben, Kassenbestände, Forderungen und Verbindlichkeiten werden mit dem Nennbetrag angesetzt Hauptproblematik ist die Bestimmung des „tatsächlichen Werts“ Für das nichtbetriebsnotwendige Vermögen findet der Liquidationswert Anwendung, d.h es ist der Wert maßgebend, der bei der Veräerung zu erzielen wäre Bei betriebsnotwendigen Vermưgen wird i.d.R auf die Wiederbeschaffungskosten zurückgegriffen, wobei diese ggf um Abschreibungen zu kürzen sind Alternativ wird ggf auch auf einen Funktionswert abgestellt.46 50 51 pp Le x Substanzwert nicht betriebsnotwendiges Vermögen Vermögen: betriebsnotwendiges Vermögen monetäres Vermögen Wertansatz: Liquidationswert Nennwert nicht monetäres Vermögen Wiederbeschaffungswert (./ Abschreibung) (alternativ: Funktionswert) sU Exkurs (Praxistipp) Für die Bewertung und Auflistung eines stichtagbezogenen Vermögensstatusses empfiehlt sich ein Bewertungsbogen nach folgendem Muster:47 Bewertungsbogen Laufende Inventarnummer Art des Vermögensgegenstands 10000 44 45 46 47 Forgeführte Zeitpunkt der AnschaffungsAnschaffung kosten EDV 10.10.2004 2.000 € Substanzwert Belastung (betriebsnotdurch Hinweis auf wendig/nicht Rechte Anlage betriebsnotwendig) Dritter 500 € vgl Anlage Vgl BGH, Urteil vom 10.8.1995, Az.: IX ZR 220/94, NJW 1995, S 2915 Vgl BGH, Urteil vom 10.8.1995, Az.: IX ZR 220/94, NJW 1995, S 2915 Vgl Küntzel, DStR 2000, S 1103; Englert, S 546, Rn 818 Vgl Englert, S 530, Rn 707 207 52 § Bewertung von Freiberuflerpraxen 53 54 Neben dem Substanzwert stellt der „Goodwill“ die andere Wertkomponente dar Unter einem Goodwill versteht man den immateriellen Vermögenswert der Praxis und damit das „wertmäßige“ Vertrauen des Patientenstamms in die Praxis bzw Praxisinhaber Diese Komponente wird im Rahmen eines Multiplikatorverfahrens ermittelt, d.h., es wird unterstellt, dass der Wert in einer festen Relation zu einem bestimmten Wertindikator steht Der Unterschied zwischen den von den jeweiligen Berufsverbänden vorgestellten Verfahren liegt einmal in der Bestimmung des Wertindikators und einmal in dem verwendeten Multiplikator Allgemein ergibt sich dabei folgendes Schema: Goodwill Wertindikator 55 57 58 59 Multiplikator abgeleitet aus Erfahrungswerten Der Praxiswert ergibt sich anschließend aus der Addition beider Wertkomponenten II 56 * pp Le x z.B Umsatz/ Gewinn/ Patienten/ Klienten usw Kritik Eine generelle Kritik an dem methodischen Rahmen besteht in dem Wertverständnis, welches diesem Verfahren zugrunde gelegt wird und welches mit der heutigen Bewertungslehre nicht zu vereinbaren ist Die Höhe des Multiplikators wird ohne stichhaltige und nachvollziehbare Begründung von den Berufsverbänden vorgegeben Zu erwähnen ist hier vor allem der Einfluss, den der Bewerter durch die Bestimmung des Bewertungsfaktors auf das Bewertungsergebnis nehmen kann In den meisten Fällen bildet der Umsatz den Wertindikator Dies stellt eine rein willkürliche gewählte Basis dar, auf die der Bewertungsfaktor angewandt wird Ein bereinigter Gewinn hätte den Vorteil, dass auch Aussagen über die Rentabilität der Praxis getroffen werden könnte Die Berücksichtigung mit Hilfe eines Zu- bzw Abschlags auf den Bewertungsfaktor aufgrund einer günstigen bzw ungünstigen Kostenstruktur vermag diesen Umstand nur unzureichend und vor allem nicht exakt Ausdruck verleihen Daraus folgt beispielsweise, dass zwei Praxen mit gleich hohen Umsätzen, aber mit unterschiedlichsten Kostenstrukturen, den gleichen Praxiswert ermitteln, soweit dies nicht über Zu- und Abschläge berücksichtigt wird Dies zeigt, dass die fehlende Berücksichtigung der Kostenstruktur zu einem erheblichen Risiko von Fehlbewertungen führen kann Ein weiteres Problem resultiert aus der Nichtberücksichtigung von Vertragsbeziehungen, wie z.B Leasingverträgen, die bei einer Praxisbewertung nach diesem Vorgehen nicht berücksichtigt würden Festzuhalten bleibt, dass den branchentypischen Preisfindungsmethoden die theoretische Fundierung fehlt und wesentliche Erkenntnisse der betriebswirtschaftlichen Bewertungslehre (vor allem bezogen auf die Erfolgs-, Subjekt- und Funktionsbezogenheit der Bewertung) nicht sU Goodwill 208 C Die Bewertung von Arztpraxen pp Le x berücksichtigt werden Somit wird keine Aussage über die Vorteilhaftigkeit der Investition (in eine Praxis bzw Kanzlei) gegenüber der Alternative getroffen Der Preis i.S.e „Marktpreises“ kann diesbezüglich keine Entscheidung begründen, da subjektive Bewertungsdaten, Ziele sowie Handlungsmöglichkeiten des Käufers bzw des Verkäufers nicht mit integriert werden.48 Vor dem Hintergrund der Bewertungsfunktion eines neutralen Gutachters kann der Einsatz einer brachentypischen Preisfindungsmethode als geeignet empfunden werden Das Ergebniss stellt einen Schiedswert dar Werden Bewertungen, bei denen ein Interessenausgleich im Mittelpunkt steht, betrachtet, ist zu konstatieren, dass sowohl betriebswirtschaftliche Grundsätze als auch rechtliche Anforderungen zu berücksichtigen sind Anhaltspunkt für die rechtlichen Anforderungen bildet die Interpretation der gesetzlichen Vorschriften, nach denen vor allem der Nachprüfbarkeit und der Gerechtigkeit Rechnung zu tragen ist Subjektorientierte Vorstellungen werden durch typisierte, objektivierte und somit überprüfbare Vorgaben ersetzt Dies führt dazu, dass der Verkehrswert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbare Veräußerungspreis, der heranzuziehen ist, Verwendung findet.49 Betrachtet man, dass die tatsächlichen Verkaufspreise sich an den von den Standesorganisationen propagierten Verfahren orientieren, wird gerade diesem Umstand Rechnung getragen.50 Vor diesem Hintergrund ist die Ablehnung gegenüber diesen Verfahren teilweise zu revidieren C 61 62 Die Bewertung von Arztpraxen I 60 Empfehlungen der BÄK sU Nach den Empfehlungen der Bundesärztekammer51 bestimmt sich der Praxiswert aus einem Substanzwert und einem Goodwill Die Empfehlungen der Bundesärztekammer gehen auf das Jahr 1987 zurück und wurden seitdem nicht mehr an die veränderten Rahmenbedingungen angepasst Der Substanzwert ermittelt sich bei einer Arztpraxis aus sämtlichen Vermögensgegenständen der Praxis (s o.) Der Goodwill einer Arztpraxis ermittelt sich wie bei jedem anderen von den Berufsverbänden propagierten Verfahren nach einem Multiplikatorverfahren Der Wertindikator für den Goodwill einer Arztpraxis stellt der Umsatz dar Der Umsatz soll nach der BÄK deswegen verwendet werden, weil er am sichersten festzustellen ist und die Entwicklungschance für den Übernehmer oder Fortführer einer Praxis am ehesten beurteilen kann Der Gewinn hänge aufgrund der individuellen Gestaltung der Kostenseite hauptsächlich vom einzelnen Arzt ab.52 Zur Wertermittlung wird der durchschnittliche Jahresumsatz der letzen drei bis fünf Jahre genommen Von diesem Umsatz wird ein kalkulatorischer Arztlohn abgezogen Dieser bestimmt sich aus dem Jahresgehalt eines Oberarztes nach b BAT (bzw jetzt TVöD), brutto, verheiratet, Kinder, Endstufe jedoch ohne Mehrarbeitsvergütung, der gestaffelt nach dem durchschnittlichen Umsatz Ansatz findet.53 48 49 50 51 52 53 Vgl Englert, S 534 Rn 718 Vgl Englert, S 535f., Rn 724 Vgl Englert, S 536, Rn 725 f Vgl BÄK, DÄBl 1987, S B 671 – B 673 Vgl Küntzel, DStR 2000, S 1103 Vgl BÄK, DÄBl 1987, B 672 209 63 64 65 66 § Bewertung von Freiberuflerpraxen Jahresumsatz Ansatz des Arztgehalts in Prozent 67 ab 153.388 € ab 102.258 € ab 51.129 € ab 25.565 € bis 25.565 € 100 % 75 % 50 % 25 % 0% Der Goodwill wird schließlich in aller Regel aufbauend auf der Basis des bereinigten Umsatzes bestimmt, indem diese mir einem Multiplikator von 1/3 vervielfältigt wird Dieser Multiplikator muss in bestimmten Fällen modifiziert werden Eine Aufstellung möglicher Ansatzpunkte für Modifikationen des Multiplikator lässt sich z.B wie folgt gliedern:54 ■ ■ ■ ■ ■ Subjektive Merkmale ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ Allerdings ist hier der Manipulation Tür und Tor geöffnet.55 Die Praxiswertermittlung nach der Methode der BÄK lässt sich systematisch wie folgt darstellen: sU 68 Ortslage der Praxis (Großstadt-, Kleinstadt-, Landpraxis) Patientenstruktur (Privatpatienten, Rentneranteil, Überweisungspraxis) Ärztedichte im Praxisbereich und erwartete Konkurrenz Organisations- und Rationalisierungsgrad Lebensalter des abgebenden Arztes Spezialisierungsgrad und Qualifikation des abgebenden Arztes Alter und Ruf der Praxis Fachgebiet Belegarzttätigkeit Mitarbeit des Praxiserwerbers in der Praxis Möglichkeit zur Durchführung ambulanter Operationen Übernahme bzw Kündigungen des besonders geschulten Praxispersonals Zahl der Behandlungsfälle Auswirkungen mưglicher Mnahmen der KV Übernahmemưglichkeit standortgebundener Großgeräte Gesundheitszustand des abgebenden Arztes pp Le x Objektive Merkmale wertsenkende/werterhöhende Merkmale Praxiswert Substanzwert Goodwill t-3 Umsatz aus t-2 t-1 /3 / kalk Arztlohn = Basisg rưße * Multiplikator (1/3) (Zu-/Abschläge) 54 Vgl Gatzen, S 80 ff 55 Vgl Schmid-Domin, S 141 210 D II Die Bewertung von Anwaltskanzleien Spezielle Kritik an der BÄK-Methode Die Methode ist sehr umstritten Ein Grund mag in der nur pauschalen und nicht aktuellen Äußerung der BÄK liegen Selbst die einzelnen Kassenärztlichen Vereinigungen wenden zur Wertermittlung ergänzend auch andere, z.T ihre eigenen Verfahren an Dieses Verfahren wird jedoch teilweise kritiklos in der Literatur übernommen und findet selbst in der höchstrichterlichen Rechtsprechung Anwendung.56 Gerade letztgenannter Punkt veranlasst die meisten Praktiker bei der Bewertung von Arztpraxen neben anderen Verfahren auch das von der BÄK vorgeschlagene Verfahren durchzuführen, da die Methode der BÄK ein „Marktfaktum“ ist Vor dem Hintergrund einer gewünschten objektiven und einfachen Gewinnermittlungsmethode kann dieses Verfahren evtl zu einer groben Annäherung und Plausibilisierung des Bewertungsergebnisses bzw einer Kaufpreisforderung genutzt werden I 70 Die Bewertung von Anwaltskanzleien Empfehlung der BRAK pp Le x D 69 sU Die Bundesrechtsanwaltskammer (BRAK) äußert sich regelmäßig zur Bewertung von Anwaltskanzleien und führt so das Bewertungsschema vor dem Hintergrund der Änderung der Rechtsprechung und der Praxis fort Mit der BRAK-Mitteilung 3/2007 wurden dies zum vierten Mal erneuert Wie die bereits besprochenen Praktikerverfahren, weist auch dieses eine Einteilung in einen Substanzwert und einem Geschäftswert auf.57 Der Substanzwert umfasst das gesamte materielle Vermögen der Praxis Ein Anhaltspunkt zur Wertbestimmung liefert der gemeine Wert im Sinnes des Bewertungsgesetzes oder die steuerlichen Richtlinien für die Bewertung der materiellen Wirtschaftsgüter.58 Generell wird dem Substanzwert lediglich ein geringer Wert beigemessen Der vergleichsmäßig hohe Anteil am Praxiswert bestimmt sich durch den Goodwill, der maßgeblich davon abhängig ist, inwieweit das Klientel und damit das Vertrauensverhältnis auf den neuen Praxisinhaber übertragbar ist Exkurs Je nach Bewertungsanlass bestehen unterschiedliche Wertbestandteile des Goodwills Wird der Praxisabgeber seine Kaufpreisuntergrenze festlegen wollen, ist für ihn davon auszugehen, dass der Mandantenstamm langfristig der gleiche bleibt Basis (Wertindikator) der Ermittlung des Goodwills bildet der Nettoumsatz Der Nettoumsatz entspricht dem Umsatz nach Abzug der fakturierten Umsatzsteuer Begründet wird dies damit, dass dieser Wertmaßstab unproblematisch festzustellen ist und die Chancen des Übernehmers am ehesten beurteilen vermag.59 Zur Ermittlung wird der Umsatz der letzten drei Kalenderjahre vor dem Bewertungsfall herangezogen, wobei das Jahr vor dem Sichttag doppelt gewichtet werden sollte.60 Dieses Vorgehen stellt sicher, dass die jüngere Entwicklung des Umsatzes in besondern Maße berücksichtigt wird 56 57 58 59 60 Vgl Schmid-Domin, S 140 m.w.N u BGH, Urteil vom 24.10.1990, Az: XII ZR 101/89 Vgl BRAK – Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S 112 Vgl BRAK – Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S 112 Vgl Achter, Stbg 2003, S 130 Vgl BRAK – Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, 113 211 71 72 73 74 75 5 § Bewertung von Freiberuflerpraxen 76 77 78 wertsenkende Merkmale: ■ ■ ■ ■ ■ ■ 79 80 werterhöhende Merkmale: Bestehen der Kanzlei seit weniger als zehn Jahren Alter des Kanzleiinhabers über 65 Jahre schlechte Gesundheit des Kanzleiinhabers Einkünfte von wenigen Großmandaten überdurchschnittliche kanzleibedingte Kosten Kosten angestellter Rechtsanwälte auslaufende Tätigkeitsarten der Kanzlei (z.B Vertreibungsschäden, Rückübertragungen) ■ ■ ■ ■ ■ ■ Bestehen der Kanzlei länger als zehn Jahre besonderer Ruf der Kanzlei überdurchschnittliche niedrige Kosten breit gestreuter Mandatenkreis moderne Ausstattung der Kanzlei günstige Geschäfts- und Konkurrenzlage Einführung des Bewerbers in die Mandate durch bisherige Tätigkeit des Erwerbers in der Kanzlei oder weitere Übergangstätigkeit des Übergebers pp Le x ■ ■ Sehr bemerkenswert ist die Feststellung der BRAK, dass bei jeder Wertfeststellung zu berücksichtigen ist, ob bei der Wertbestimmung Angebot und Nachfrage schon zu einer Konkretisierung geführt habe.62 Die Feststellung des Kanzleiwertes muss immer im Hinblick auf den Einzelfall erfolgen und bedarf erfahrener Bewerter Hilfreich kann dabei auch die Zuhilfenahme von Rechtsanwälten sein, die die Kanzlei und die örtlichen Besonderheiten und Verhältnisse kennen.63 Formal ergibt sich aus den Grundsätzen der Bundesrechtsanwaltskammer folgendes Bewertungsschema: sU Der Umsatz wird jedoch nicht unreflektiert übernommen Kürzungen müssen dann vorgenommen werden, wenn die dem Umsatz zugrunde liegenden Einnahmen in der Tätigkeit des Anwalts begründet werden und nicht unmittelbar mit der Kanzlei in Verbindung stehen Beispielsweise sind Einnahmen aus anderen beruflichen Tätigkeiten (Politiker, Aufsichtsrat) und einmaligen Tätigkeiten (Testamentsvollstrecker, Insolvenzverwalter, Vormund) zu eliminieren Der so bestimmte Umsatz wird mit einem Berechnungsfaktor multipliziert, der i.d.R zwischen 0,3 und 1,0 liegt In Ausnahmefällen kann der Faktor bis auf 0,0 sinken oder bis auf 1,3 steigen.61 Für die Wahl des Berechnungsfaktor sind für den Einzelfall entsprechende Wertmerkmale zu gewichten Dabei kann in wertsenkende und werterhöhende Merkmale unterschieden werden: Kanzleiwert Substanzwert (Büroeinrichtung/ Forderungen/…) Goodwill bereinigter Nettoumsatz aus t-3 t-2 t-1 t-1 /4 = gewichteter Umsatz * Bewertungsfaktor (i.d.R 0,3-1,0) 61 Vgl BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S 114 62 Vgl BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S 114 63 Vgl BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 2007, S 116 212 E II Spezielle Kritik an BRAK-Methode Die Verwendung des Umsatzes ist generell zu kritisieren Auf der einen Seite wird der Umsatz lediglich unzureichend modifiziert Auf der andern Seite ist Festzuhalten, dass es an einer Berücksichtigung eines kalkulatorischen Unternehmerlohns fehlt Ausgangsfall soll eine Kanzlei darstellen, die einen Umsatz generiert, der nach Abzug der Kosten der Höhe eines Angestelltengehalt entspricht Für diesen Fall würde nach dem o.g Vorgehen ein Kanzleiwert resultieren Ein Kaufinteressenten würde aus rationalen Beweggründen jedoch nicht bereit sein für den – aus seiner Sicht – nicht vorhandenen Goodwill einen Preis zu bezahlen In einer früheren Stellungnahme der BRAK wurde vom so ermittelten Goodwill in Abhängigkeit des Umsatzes ein kalkulatorischer Anwaltslohn abgezogen.64 Warum von diesem Vorgehen abgewichen wurde, wurde nicht begründet E 81 Bewertung von Steuerberaterkanzleien sU pp Le x Die Bundessteuerberaterkammer hat im Jahr 1990 eine unverbindliche Handlungsempfehlung zur Wertermittlung einer Steuerberaterpraxis beschlossen Diese Handlungsempfehlung unterteilt den Gesamtwert einer Steuerberaterkanzlei ebenso wie alle anderen Verfahren in einen Substanzwert und einen Goodwill Der Goodwill berechnet sich aus dem Nettoumsatz (ohne Ust) und einem entsprechenden Hundertsatz Der Wertindikator stellt im Gegensatz zu den anderen Empfehlungen nicht der vergangene Umsatz sondern, der in den nächsten zwölf Monaten erzielbare Nettoumsatz dar.65 Jedoch ist anerkannt, dass dies lediglich durch eine Fortschreibung der vergangenen Umsätze möglich ist.66 Bei dieser Bemessungsgrundlage sind entsprechende Modifikationen vorzunehmen, die sich beispielweise ■ aus Umsätzen, die in mehr als einjährigen Intervallen anfallen bzw ■ aus einmaligen und nicht übertragbaren Umsätzen ergeben.67 Der so ermittelte prognostizierte Umsatz ist vor der Verwendung noch einmal auf Nachhaltigkeit zu überprüfen und gegebenenfalls zu kürzen.68 Über den Multiplikator wird keine pauschale Aussage getroffen Ist eine Festlegung nicht möglich, soll dieser aus dem Kaufpreis einer vergleichbaren Kanzlei ermittelt werden Der generellen Schwäche der Umsatzmultiplikatorverfahren, die in der Nichtberücksichtigung der Kosten liegt, wird in der Handlungsempfehlung mit dem Einsatz eines „modifizierten Ertragswertverfahrens“ begegnet, welches explizit auch die Kostensituation berücksichtigt.69 In der Bewertungsliteratur wird das von der Bundessteuerberaterkammer eingesetzte Verfahren nicht als „Ertragswertverfahren“, sondern eher als „Übergewinnverfahren“ beschrieben Diesem Verfahren liegt der Gedanke zugrunde, dass die Reproduktion eine Alternative darstellt und nach einer gewissen Laufzeit beide Kanzleien (gegründete und übernommene) die gleichen Rückflüsse 64 65 66 67 68 69 Bewertung von Steuerberaterkanzleien Vgl BRAK–Ausschuss, BRAK-Mitteilungen 1992, S 26 Vgl Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S Vgl Englert, S 531, Rn 710 Vgl Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S Vgl Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S Vgl Steuerberaterkammer, Berufsrechtliches Handbuch, Abschnitt 4.2.1, S 213 82 83 84 85 86 87 88 § Bewertung von Freiberuflerpraxen 89 generieren Für die in den ersten Jahren entstehenden „Übergewinne“ der übernommenen Praxis (im Vergleich zu einer fiktiv gegründeten Praxis=) wird dem Veräußerer ein Kaufpreis bezahlt Die Länge des Zeitraums hängt vom Einzelfall ab und ist je nach Praxisstruktur zu schätzen Aufbauend auf diesen Grundgedanke wird der Nettoüberschuss der Praxis für diese Zeitperiode ermittelt und mit dem (risikolosen!) Zinsfuß für Fremdkapital zu einem Barwert verdichtet Der Nettoüberschuss besteht aus den Umsätzen abzüglich der Kosten und einer angemessenen Tätigkeitsvergütung für den Praxisinhaber Bei dem Abzug der Kosten ist darauf zu achten, dass die tatsächlichen Kosten gegebenenfalls durch kalkulatorische Anderskosten bzw kalkulatorische Zusatzkosten zu ergänzen sind Bei diesem Verfahren ergibt sich aufgrund der methodischen Erweiterung ein anderer systematischer Überblick: Vergleich/ Plausibilität der Ergebnisse Kanzleiwert1 Goodwill pp Le x Substanzwert (Büroeinrichtung) erwarteter Nettoumsatz 91 Diskontierung mit dem Zinssatz für Fremdkapital = Barwert Wirtschaftsprüferkanzleien Zur Ermittlung des Wertes einer Wirtschaftsprüfungskanzlei hat sich zuletzt im Jahr 2000 das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) explizit gệert und Stellung bezogen.70 Auch diese Verfahren schließt sich der systematischen Aufteilung des gesamten Wertes in einen Substanzwert und Goodwill an Maßgebend für den Goodwill einer Wirtschaftsprüferpraxis ist der übertragbare Mandantenstamm,71 also der Kreis der Auftraggeber, der bereit ist, die Geschäftsbeziehungen mit dem Nachfolger fortzusetzen Schematisch ergibt sich die Berechnung wie folgt: Der nachhaltige Jahresumsatz bildet den Wertindikator Dieser besteht entweder aus dem Durchschnitt der letzten drei bzw vier Jahren oder aus dem letzen Jahresumsatz, der nach der Maßgabe der Nachhaltigkeit des Mandantenstamms ermittelt wurde.72 Dieser bereinigte Jahresumsatz ist im zweiten Schritt mit einem Multiplikator zwischen 1,0 und 1,3 zu vervielfachen Für die exakte Bestimmung des Multiplikators ist die Praxisstruktur maßgeblich, d.h unter anderen die Rendite im Sinne eines Rohüberschusses, die Streuung des Klientels, die Ausweitungsmöglichkeit der Aufträge, die Steigerungsfähigkeit des Honorars etc Maximal ist ein Multiplikator von 1,4 bei überdurchschnittlich hoher Rendite möglich.73 Das IDW geht nicht davon aus, einen kalkulatorischen Unternehmerlohn anzusetzen sU 90 Übergewinn aus der Übernahme t1 t2 t3 t * Bewertungsfaktor (der nächsten 12 Monate) F Kanzleiwert2 70 71 72 73 214 Vgl WP-Handbuch I (Stand 2000, 12 Auflage), B Rn 31 ff Vgl WP-Handbuch I (Stand 2000, 12 Auflage), B Rn 31 ff Vgl WP-Handbuch I (Stand 2000, 12 Auflage), B Rn 33 f Vgl WP-Handbuch I (Stand 2000, 12 Auflage), B Rn 34 f G Architekten- und Ingenieurbüros Im neuesten WP Handbuch Band I (Stand 2006) kommt das o.g Berechnungsschema nicht mehr vor Es ist daher fraglich, ob das IDW auch für den neuesten Band des WP Handbuchs daran weiter zukünftig festhalten will oder nicht Weiterhin hat das IDW den alten Standard zur Unternehmensbewertung IDW S zum Ende des Jahres 2005 weiter entwickelt (Wpg 2005, S 1303ff.) Es ist fraglich, ob auch die Bewertung von freiberuflichen Praxen anhand dieses neuen S vorzunehmen ist und entsprechende Passagen des IDW S 1, sofern diese auf freiberufliche Praxen sinngemäß anzuwenden sind, maßgeblich sein sollen Wäre dies der Fall, hielte wohl auch das IDW das Ertragsverfahren für die Bewertung von freiberuflichen Praxen (insbesondere Wirtschaftsprüferpraxen) für vorzugswürdig im Gegensatz zur Vorauflage des WP-Handbuchs Band I (Stand 2000) G 92 93 Architekten- und Ingenieurbüros Bei Architekten- bzw Ingenieurbüros wird eine zu den oben beschriebenen andere Herangehensweise angewandt Dem systematischen Grundgedanken eines komponentenweisen Vorgehens schließt sich auch dieses an, differenziert jedoch bei der Wahl der Komponenten stärker pp Le x Exkurs Die jeweiligen Berufsverbände der Architekten bzw Ingenieure haben sich zu einem Wertermittlungsverfahren nicht eindeutig gệert oder ein eigenes Verfahren vorgestellt Es soll ein Bewertungsverfahren aufgezeigt werden, welches bei der Bewertung von Architekten- und Ingenieurbüros in der Praxis große Aufmerksamkeit gewidmet wird 95 96 97 98 sU Der Gesamtwert besteht dabei neben dem – aus den bereits beschriebenen Verfahren bekannten – Substanzwert und Goodwill aus einem Auftragswert und Organisationswert Der Substanzwert ist dabei nach dem oben aufgezeigten Muster zu bestimmen (Vgl B) Der Goodwill (bzw Praxiswert) stellt den rein immateriellen Wert eines Architekten- bzw Ingenieurbüros dar Der Wertermittlung wird dabei ein um ein kalkulatorischen Unternehmergehalt gekürzter Gewinn der (mindestens) letzten fünf Jahren zugrunde gelegt Eine Gewichtung der Gewinne nach den zeitlichen Nähe bietet sich an, um so der Entwicklung der letzten Jahre ein grưßeres Gewicht beizumessen.74 Der sich so ergebende modifizierte Gewinn kann auch als Übergewinn interpretiert werden, der in einem folgenden Schritt nach dem angenommenen Verlauf der Wertverflüchtigung des Büros bestimmt wird Dieses Vorgehen kommt somit einer Hochrechnung auf die Folgejahre gleich Entscheidend für die Verflüchtigung ist dabei insbesondere, ob eine gleitende oder vollständige und ohne weitere Kontaktvermittlung stattfindende Büroübergabe vorgenommen wird.75 Der Auftragswert eines Büros ergibt sich aus den zu erbringenden, d.h aus den beauftragten, Leistungen Dabei darf nicht der vollständige Umsatz berücksichtigt werden, sondern es bedarf einer Berücksichtigung der Rentabilität sowie der Art der Beauftragung und damit der Sicherheit über den Eintritt der Leistungserstellung Dies erfolgt über Multiplikation des Auftragsvolumen mit einem Akquisitionsfaktor, der in der Regel zwischen % und 10 % liegt.76 Die Ausgestaltung ist vor allem von folgenden Punkten abhängig:77 94 74 75 76 77 Vgl Preißing, S 16 f., 88 ff Vgl Preißing, S 16 f., 88 ff Vgl Preißing, S 83 Vgl Preiòing, S 71 215 99 Đ Bewertung von Freiberuflerpraxen wertsenkende/werterhöhende Merkmale ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ ■ 101 Der Organisationswert ergibt sich aus dem Wert des Altarchivs, der Prospektablage, der Standardtexte für Ausschreibungen, der Baukosten-Datensammlung, der Detailsammlung, der Formularsammlung, der Büro- und Projektorganisation, der eingesetzten Verfahren bei der Wirtschaftlichkeitsüberwachung, der EDV-Rechenmodell usw.78 Die Quantifizierung lässt sich nach den eingesetzten Stunden durchführen, die zum Aufbau einer derartigen Struktur erforderlich gewesen ist bzw wäre Alternativ empfiehlt sich auch der Einsatz eines Gewichtungsmodells zur Bestimmung des Organisationswerts, bei dem die einzelnen Strukturelemente nach der Ausprägung in dem zu bewertenden Büro Eingang finden.79 Die vier ermittelten Wertkomponenten ergeben den Bürowert: pp Le x 100 Honorarniveau Vertragliche Absicherung Planerischer Aufwand Komplexität Koordinierungsaufwand Projektentfernung Folgeprojekte Termindruck Vorhandene Daten Bürowert Substanzwert Goodwill (Büroeinrichtung) vergangener Gewinn / Kalk Unternehmergehalt *1 Organisationswert (beauftrage Leistungen) (strukturelle Gegebenheiten) (mind letzten Jahre) t-4 t-3 t-2 t-1 Gewichtung *3 *4 *5 sU t-5 Auftragswert *2 / (1+2+3+4+5) = gewichteter Übergewinn * Verflüchigungsfaktor 102 Das komponentenweise Vorgehen erhöht zwar die Begründung einzelner Werte, da augenscheinlich eine exaktere Wertbestimmung vorgenommen wird Zu beachten ist jedoch, dass eine scharfe Trennung der einzelnen Bestandteile nur schwer, wenn überhaupt möglich ist Beispielsweise ist bei der Ermittlung des Goodwills ein modifizierter Gewinn heranzuziehen Dieser ist jedoch auch auf die Büroorganisation zurückzuführen, die durch eine effiziente Gestaltung der strukturellen Gegebenheiten somit einweiteres Mal in einem Wert Niederschlag findet Bei einer Umsetzung dieses Verfahrens, ist stets darauf zu achten, dass Werttreiber lediglich einmal berücksichtigt werden 78 Vgl Preißing, S 84 79 Vgl Preißing, S 88 216 Stichwortverzeichnis fette Zahlen = Kapitel andere Zahlen = Randnummer A Abfindung 82 f., 140; 311 Beschränkte Steuerpflicht – Einkommensteuer 18 Betriebsaufgabe 408 – Aufgabebilanz 420 – Aufgabegewinn 420 – Begünstigung 432 – gemeiner Wert 425 – Teilwert 426 Betriebsausgaben 49 Betriebseinnahmen 49 Betriebseinstellung 484 Betriebskosten 58 Betriebsübergang 23 Betriebsunterbrechung 487 Betriebsveräußerung 370 – Abfindung 451 – Anschaffungskosten 456 – Anwachsung 450 – Begünstigung 381 – Einheitstheorie 405 – Gewinnermittlung 393 – Kapitalkonto 459 – Mitunternehmeranteil 441 – Teilbetrieb 393 – teilentgeltlich 405 – unentgeltlich 462 – Veräußerungsgewinn 397 – Veräußerungspreis 395 – Veräußerungsverlust 465 – vollentgeltlich 373 Betriebsvermögensvergleich 30 Betriebsverpachtung 416 Bewertung 544; ff Bewertungsanlässe 28 Bewertungsobjekt 10 Bilanzierung 247 BRAK-Methode 71 ff Buchwertansatz 309 Buchwertfortführung 312 Bundesärztekammermethode 63 ff Büro-, Praxisgemeinschaft 45, 182 sU pp Le x Abfindungsguthaben 141, 154 Abschreibung 60 – Teilwertabschreibung 60 Aktiengesellschaft 102 ff aktive Mitarbeit 68 akzessorische Haftung 117 Altkartei 16 Altverbindlichkeiten 116 ff Angestelltenverhältnis 112 Angestellter 110 Anmeldung 71 Anrechnung Abfindung 157 ff Anschaffungskosten 58 Anwachsung 144; 450 Anwesenheit 115 Arbeitsrecht 52 Architekten-Ingenieurbüros 94 ff Ärzte-GmbH 98 ff ärztliche Zulassung 21; 172 Aufgabe 31 Aufgabegewinn 420 Aufklärungspflicht 16 Auflösung 84 Aufsichtsrat 102 Auseinandersetzungsbilanz 141 f Ausgleichszahlung 324 Ausscheiden 81, 140 ff Ausschließungsrecht 150 Ausschluss Abfindung 149 Ausschreibung 179 B Bargründung 96 Barwert 26 berufliche Schweigepflicht 12 Berufsangehöriger 97 Berufsausübungsgemeinschaft 14 ff., 52, 182 Berufsrecht 55 berufswidrige Werbung 186 217 Stichwortverzeichnis Bürogemeinschaft 218 Bürowert 101 C Chancen- und Risikopotential 11 DDCF Verfahren 15 directors 106 Diskontierungszinssatz 17 Due Diligence ff dynamische Analyse 34 E EDV System 64 F Falschabrechnung 68 Familienrecht 163 Fortführung 2 ff Freiberufler 3, 7, 10 – Künstler 80 – Wissenschaftler 78 Freiberufler-GmbH 62 ff Freiberufliche Praxis 12, 13; 18 Fundamentalanalyse 27 sU pp Le x Ehevertrag 167 Einbringung 299 Einbringungsbilanz 304 Einbringungsgewinn 336 Einfuhrumsatzsteuer 111 Einkommensteuer – Einkommensteuerpflicht – persönliche Steuerpflicht – sachliche Steuerpflicht – Wohnsitz Einkünfte 87 – Gewerbebetrieb 89 – Land- und Forstwirtschaft 73 – selbständige Arbeit 73 – Umqualifizierung 96 Einnahmen-Pooling 52 Einstimmigkeitsprinzip 47 Eintrittsklausel 138 Einwilligung 27; 14 Einzelvertretungsbefugnis 77 Entnahme 213, 346 Erbengemeinschaft 135; 548 Erbfall 132 Erbfolge Anschaffungskosten 534 – Buchwertfortführung 535 – teilentgeltlich 529 – unentgeltlich 522 – Veräußerungsgewinn 531 – Veräußerungsverlust 531 – Versorgungsleistungen 536 – vorweggenommene 514 – Zwei-Stufen-Model 522 Erblasser 135 Erbvertrag 132 Erfolgsprognose 18 ff Ergänzungsbilanz 304 Erlaubnisvorbehalt 99 Ertragswertverfahren 14 Erwerb von Todes 575 Eventualrisiken 53 Existenzgründer 69 218 G geltungserhaltende Reduktion 31 gemeiner Wert 425 gemeinsamer Zweck 45, 113 ff Gemeinschaftspraxis 14 ff., 52, 182 Gesamtplan 522 Gesamtschuldner 122 Gesamtvertretungsbefugnis 77 Geschäftsführer 96 Gesellschaft bürgerlichen Rechts 44 Gesellschafterstellung 111, 115 Gesellschaftsrecht 49 Gesellschaftsvermögen 92, 95 Gesellschaftsverträge 108; 49 Gewährleistungsrecht 14 ff Gewerbebegriff 87 ff Gewerbebetrieb 183 Gewerbesteuer 180 – Abfärbetheorie 98 – Abgrenzung 194 – Gewerbebetrieb 183 – gewerbliche Einkünfte 180 – Gewinnerzielungsabsicht 191 – Mitunternehmerschaft 204 – Nachhaltigkeit 190 Gewinn 68 Stichwortverzeichnis HHaftungsbeschränkung 56 Haftungsrisiko 63 Haftungsumfang 60 Halbeinkünfteverfahren 254 Handelndenhaftung 79 f Handelsregister 89 Hauptversammlung 102 Hinauskündigung 150 sU I immaterielle Vermögensgegenstände ff Inland Körperschaftsteuer 10 Kündigungsrecht 115, 154 L Land- und Forstwirtschaft 24 Leistungsprogramm 29 letter of intent 10 Limited 103 Liquidationsgesellschaft 138 Lohnsteuer MMarktverhältnisse 32 ff materielle Vermögensgegenstände ff., 17 f medizinisches Versorgungszentrum 100 Meinungsfreiheit 185 Mitnahme Geschäftsbeziehungen 157 ff Mitsprache 115 Mitunternehmerinitiative 207 Mitunternehmerrisiko 205 Mitunternehmerschaft 204 – Bürogemeinschaft 218 – Mitunternehmerinitiative 207 – Mitunternehmerrisiko 205 Multiplikator 54, 67, 86, 91 pp Le x Gewinn- und Verlustbeteiligung 114 Gewinnermittlung 51 – Wahlrecht 51 Gewinnerzielungsabsicht 87 – Umsatzsteuer 115 Gewinnverteilung 47, 114 Gewinnvorab 360 Gewöhnlicher Aufenthalt Gleichbehandlungsgrundsatz 115 GmbH 95 ff., 131 GmbH & Co KG 92 Goodwill 157; 53 ff Grunderwerbsteuer 404 Grundkapital 102 Güterstand 163 Gütertrennung 163 J juristische Person 95 K Kalkulationszinssatz 21 Kanzleiwert 80 Kapitalertragsteuer Kapitalkonten 323 Kapitalkonto 406 Kaufgegenstand ff Kaufmann 77 Kaufpreis 8; 373 Kleinunternehmer 161 Kommanditgesellschaft 91 Kommanditist 91, 126 ff Komplementär 91, 126 ff Kontrollrecht 115 NNachfolgeklausel 138 – Abfindung 573 – einfach 565 – Eintrittsklausel 572 – Fortsetzungsklausel 562 – qualifiziert 568 – Sonderbetriebsvermögen 570 – Treuhand 574 – Wertausgleichszahlungen 569 Nachhaftung 121 Nachhaltigkeit 86 Nachlass 135; 553 Nachlassverbindlichkeiten 556 Nachrüstung 58 nachvertragliches Wettbewerbsverbot 35 Namensschutz 61 Niederlassungsfreiheit 103 Nutzungsüberlassung 138 219 Stichwortverzeichnis O Oberarztgehalt 66 ff Objektsteuer 183 Offene Handelsgesellschaft 87, 124 Optionsrecht 166 Organgesellschaft 131 Organisationswert 100 Organschaft 129 Organträger 131 P Partner 110 R Realteilung 477 sU – Aufgabegewinn 497 – Betriebsaufgabe 483 – Betriebsunterbrechung 487 – Sachwertabfindung 504 – Sperrfrist 494 – Spitzenausgleich 496 – stille Reserven 488 – Strukturänderung 484 Rechnungs-, Leistungsabgrenzung 39 ff Rechts- und Parteifähigkeit 47 Rechtsformen 43 ff Rechtsformvergleiche 43 ff Registergericht 71 Reproduzierbarkeit 43 Rosenkrieg 159 ff Rücklage 63 – Ansparrücklage 67 – Sammelrücklage 70 Rückschauanalyse 72 ff 220 Sachgründung 96 Satzungsstrenge 102 Scheinsozien 144 Schriftform 66 Sittenwidrigkeit 148 ff Sozietätsvertrag 143 Stammkapital 95 statische Analyse 34 Steuerberaterkanzleien 82 ff Steuerpflicht – beschränkt 18 – unbeschränkt 18 Steuerplanung 42 ff Stille Gesellschaft 93 Stille Reserven 311 Substanzwert 47 ff., 64, 72,90 SWOT Analyse 20 ff pp Le x Partnerschaftsgesellschaft 53 ff Partnerschaftsvertrag 66 Patienten-/Mandantenunterlagen 26 ff Personalübernahme 22 ff Personenhandelsgesellschaften 86 Phantasiebezeichnung 70 Planungsanalyse 78 Planungshorizont 24 Preis ff Preisfindungsmethoden 45 Probezeit 143 Prokurist 77 Prozessuale Risiken 54 S sachgerechte Information 189 ff T Tarifbegünstigung 296 Teilbetrieb 393 Teilbetriebsveräußerung Teileinkünftverfahren 254 Teilwertansatz 304, 307 Testament 132 Thesaurierungsbesteuerung 243 – Nachversteuerung 244 Tod 538 – Abfindung 551 – Auflösung 556 – Betriebsaufgabe 553 – Bewertungsabschlag 545 – Erbengemeinschaft 548 – Erbschaftsteuer 543 – Freibetrag 545 – Gesamtrechtsnachfolge 540 – Liquidation 556 – Mitunternehmerschaft 549 – Nachfolgeklauseln 561 – Realteilung 553 – unentgeltlich 542 Totalgewinn 36 Treuhand 574 Stichwortverzeichnis UÜbergangsgewinn 56 Veräußerungspreis 23 Verbindlichkeiten 58 Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 185 Verjährungsfrist 59 Verkehrsauffassung 16 Verkehrssitte 17 Vermögensrecht 50 Verpachtung Freiberuflerpraxis 42 Vertragsarzt-, Berufsrecht 178 Vertragsrecht 51 Vertragsübernahme 19 ff Vertrauensschutz 118 Verzicht 179 Vorstand 102 vorweggenommene Erbfolge 514 WWartungsverträge 58 sU pp Le x Übergangsverlust 59 Überschüsse 17 Übertragung 2 ff., 17 f Umsatzsteuer 101 – Befreiung 148 – Einfuhrumsatzsteuer 111 – Finanzierung 104 – Gewinnerzielungsabsicht 115 – Heilberufe 152 – Innenumsätze 134 – Kleinunternehmer 161 – Leistungsaustausch 108 – Nachhaltigkeit 119 – Nutzungsüberlassung 138 – Optionsrecht 166 – Organgesellschaft 131 – Organschaft 129 – Organträger 131 – Scheinsozien 144 – unentgeltliche Wertabgabe 174 – Unternehmer 110 – Vorsteuer 102 Unternehmensanalyse 4 Unternehmenskauf Unternehmenswert Unternehmer 110 V Veräußerung 372 – Stichtagsbilanz 321 – Übergangsgewinn 316 – Übergangsverlust 319 Veräußerungsgewinn 310 Werbung 185 ff Wert ff Wertindikator 54, 66, 75, 84, 91 wesentliche Betriebsgrundlagen 322 Wettbewerbsbeschränkungen 27 ff Wettbewerbsposition 29, 32 ff Wettbewerbsverbot 26 ff Widerspruch 23 ff Wirtschaftsprüferkanzleien 90 ff Z Zugewinnausgleich 165 Zugewinngemeinschaft 163 Zurechnung 80 Zwei Schrank Modell 13 ff Zwei-Stufen-Model 295 Zwischenwertansatz 304, 308 221 ... Darstellung der Grundlagen für die Freien Berufe im Vordergrund Der „Stempel der Eigenpersönlichkeit“ und die Nichtgewerblichkeit werden in der Zukunft die wesentlichen Kernelemente und Charakterzüge... Zivil- und Gesellschaftsrecht und insbesondere des Steuerrechts einteilen und würdigen Im Einzelnen ergeben sich z.B die folgenden Kriterien zur Rechtsformwahl: ■ Notwendige Anzahl und „Qualität“ der. .. Freiberuflergesellschaft Rechts- und Parteifähigkeit, Haftung, Binnenrecht Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts ist nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung rechts- und parteifähig23 und kann eigenständig