NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ HẠCH TOÁN CHI PHÍ SẢN XUẤT VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT CÔNG NGHIỆP
Bản chất và nội dung kinh tế của chi phí sản xuất và giá thành sản phẩm
1.1 Khái niệm và bản chất chi phí sản xuất
Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phương thức sản xuất nào cũng gắn liền với sự vận động và tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất Nói cách khác, quá trình sản xuất hàng hoá là quá trình kết hợp của 3 yếu tố: tư liệu lao động, đối tượng lao động và sức lao động Do đó, để tiến hành sản xuất kinh doanh, các doanh nghiệp cần phải có đầy đủ các yếu tố cơ bản trên đồng thời việc sử dụng các yếu tố này vào quá trình sản xuất đã hình thành nên các khoản chi phí tương ứng như: chi phí nguyên vật liệu, chi phí tiền lương, chi phí khấu hao TSCĐ, … liên quan đến quá trình sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm, dịch vụ.
Như vậy, chi phí sản xuất kinh doanh là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ các hao phí về lao động sống và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm) Nói cách khác, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí mà doanh nghiệp phải tiêu dùng trong một kỳ để thực hiện quá trình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm Thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn - chuyển giá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tượng tính giá (sản phẩm, lao vụ, dịch vụ).
Tuy nhiên cũng cần chú ý phân biệt giữa hai khái niệm chi phí và chi tiêu.Chúng ta chỉ được tính vào chi phí của kỳ hạch toán những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lượng sản phẩm sản xuất ra trong kỳ trong khi chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật tư, tài sản, tiền vốn của DN bất kể nó dùng vào mục đích gì Chi phí và chi tiêu không những khác nhau về lượng mà còn khác nhau về thời gian, có những khoản chi tiêu kỳ này nhưng tính vào chi phí kỳ sau (chi mua NVL về nhập kho nhưng chưa sử dụng) và có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhưng thực tế chưa chi tiêu (chi phí phải trả) Chi tiêu và chi phí là hai khái niệm khác nhau nhưng có mối quan hệ mật thiết với nhau Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chi phí, không có chi tiêu thì không có chi phí Do vậy, cần phải phân biệt giữa chi tiêu và chi phí, điều này có ý nghĩa vô cùng to lớn trong công tác hạch toán CPSXKD của mỗi DN
1.2 Phân loại chi phí sản xuất
Do CPSXKD có rất nhiều loại nên cần thiết phải phân loại chi phí nhằm tạo thuận lợi cho công tác quản lý và hạch toán chi phí Trên thực tế, có rất nhiều cách phân loại khác nhau, tuy nhiên, lựa chọn tiêu thức phân loại nào là phải dựa vào yêu cầu của công tác quản lý và hạch toán Về mặt hạch toán, chi phí sản xuất thường được phân theo các tiêu thức sau: a Phân loại chi phí theo nội dung kinh tế Để phục vụ cho việc tập hợp, quản lý chi phí theo nội dung kinh tế ban đầu đồng nhất của nó mà không xét đến công dụng cụ thể, địa điểm phát sinh, chi phí được phân theo yếu tố Theo quy định hiện hành của Việt Nam, toàn bộ chi phí được chia làm 7 yếu tố sau:
Yếu tố nguyên liệu, vật liệu: Bao gồm toàn bộ giá trị nguyên, vật liệu chính, vật liệu phụ, phụ tùng thay thế, công cụ, dụng cụ, … sử dụng vào SXKD (loại trừ giá trị dùng không hết nhập lại kho và phế liệu thu hồi cùng với nhiên liệu, động lực).
Yếu tố nhiên liệu, động lực sử dụng vào quá trình SXKD trong kỳ (trừ số dùng không hết nhập lại kho và phế liệu thu hồi).
Yếu tố tiền lương và các khoản phụ cấp lương: Phản ánh tổng số tiền lương và phụ cấp mang tính chất lương phải trả cho công nhân viên chức.
Yếu tố BHXH, BHYT, KPCĐ: Phản ánh số trích theo tỷ lệ quy định trên tổng số tiền lương và phụ cấp lương phải trả cho công nhân viên chức
Yếu tố khấu hao TSCĐ: Phản ánh tổng số khấu hao TSCĐ phải trích trong kỳ của tất cả TSCĐ sử dụng cho SXKD.
Yếu tố chi phí dịch vụ mua ngoài: Phản ánh toàn bộ chi phí dịch vụ mua ngoài dùng vào SXKD.
Yếu tố chi phí khác bằng tiền: Gồm các chi phí khác bằng tiền chưa phản ánh ở các yếu tố trên dùng vào hoạt động SXKD trong kỳ. b Phân loại chi phí sản xuất theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm
Căn cứ vào ý nghĩa của chi phí trong giá thành sản phẩm và để thuận tiện cho việc tính giá thành toàn bộ, chi phí được phân theo khoản mục Cách phân loại này dựa vào công dụng của chi phí và mức phân bổ chi phí cho từng đối tượng
Theo quy định hiện hành, giá thành sản phẩm bao gồm 5 khoản mục chi phí sau:
Chi phí nguyên, vật liệu trực tiếp: Bao gồm toàn bộ giá trị nguyên vật liệu liên quan trực tiếp đến việc sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ
Chi phí nhân công trực tiếp: Gồm toàn bộ tiền lương (tiền công) và các khoản phụ cấp mang tính chất tiền lương trả cho công nhân trực tiếp sản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện các lao vụ, dịch vụ cùng các khoản trích theo tỷ lệ quy định cho các quỹ KPCĐ, BHXH, BHYT (phần tính vào chi phí).
Chi phí sản xuất chung: Gồm toàn bộ các chi phí còn lại phát sinh trong phạm vi phân xưởng, bộ phận sản xuất sau khi đã loại trừ chi phí nguyên, vật liệu và chi phí nhân công trực tiếp nói trên
Chi phí bán hàng: Gồm toàn bộ các khoản chi phí phát sinh liên quan đến việc tiêu thụ sản phẩm, hàng hoá, lao vụ, dịch vụ trong kỳ.
Chi phí quản lý doanh nghiệp: Bao gồm toàn bộ các khoản chi phí phát sinh liên quan đến quản trị kinh doanh và quản lý hành chính trong phạm vi toàn doanh nghiệp mà không tách được cho bất kỳ hoạt động hay phân xưởng nào. c Phân loại chi phí sản xuất theo cách thức kết chuyển chi phí
Theo cách thức này thì toàn bộ chi phí sản xuất kinh doanh được chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ.
Chi phí sản phẩm: là những chi phí gắn liền với các sản phẩm được sản xuất ra hoặc được mua.
Chi phí thời kỳ: là những chi phí làm giảm lợi tức trong một kỳ nào đó, nó không phải là một phần giá trị sản phẩm được sản xuất ra hoặc được mua nên được xem là các phí tổn, cần được khấu trừ ra từ lợi nhuận của thời kỳ mà chúng phát sinh. d Phân loại chi phí sản xuất theo quan hệ của chi phí với khối lượng công việc, sản phẩm hoàn thành
Cách phân loại này nhằm tạo thuận lợi cho việc lập kế hoạch và kiểm tra chi phí đồng thời làm căn cứ để đề ra các quyết định kinh doanh Theo cách này, toàn bộ chi phí sản xuất - kinh doanh được phân theo quan hệ với khối lượng công việc hoàn thành Chi phí được chia thành biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp.
Đối tượng, phương pháp hạch toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm
1 Đối tượng và phương pháp hạch toán chi phí sản xuất
1.1 Đối tượng hạch toán CPSX
Hoạt động sản xuất của DN có thể được tiến hành ở nhiều địa điểm, nhiều phân xưởng sản xuất khác nhau Tại mỗi địa điểm sản xuất lại có thể làm ra nhiều sản phẩm, lao vụ dịch vụ khác nhau, theo các quy trình công nghệ khác nhau Do đó, CPSX của
DN cũng phát sinh ở nhiều địa điểm (phân xưởng, tổ, đội) khác nhau và có thể liên quan đến nhiều loại sản phẩm hay thực hiện nhiều loại dịch vụ khác nhau Vì vậy, việc xác định đối tượng tập hợp CPSX là khâu đầu tiên cần thiết của công tác kế toán tập hợp CPSX.
Xác định đối tượng hạch toán CPSX chính là việc xác định giới hạn tập hợp chi phí mà thực chất là xác định nơi phát sinh chi phí và chịu chi phí Có xác định đúng đối tượng tập hợp chi phí thì mới có thể tổ chức đúng đắn và khoa học công tác kế toán tập hợp CPSX đồng thời mới có tác dụng phục vụ tốt cho việc tăng cường công tác quản lý sản xuất Để xác định đối tượng hạch toán CPSX, kế toán dựa trên các căn cứ sau:
- Đặc điểm tổ chức SXKD của DN (quy trình sản xuất sản phẩm khép kín hay phân đoạn, sản xuất một hay nhiều loại sản phẩm, có một hay nhiều phân xưởng,
- Yêu cầu thông tin của công tác quản lý và trình độ quản lý của DN Tuỳ thuộc vào đặc điểm cụ thể của từng DN mà đối tượng hạch toán chi phí có thể là từng chi tiết, bộ phận sản phẩm, từng sản phẩm riêng biệt, từng nhóm sản phẩm hay đơn đặt hàng, từng phân xưởng, bộ phận, giai đoạn công nghệ sản xuất hoặc toàn bộ quy trình công nghệ sản xuất sản phẩm
1.2 Phương pháp hạch toán chi phí sản xuất
Chi phí sản xuất có nhiều loại khác nhau, mỗi loại lại có nội dung và công dụng kinh tế khác nhau Do vậy cần phải có biện pháp thích hợp để tập hợp CPSX Trên cơ sở đối tượng hạch toán chi phí, kế toán lựa chọn phương pháp hạch toán (tập hợp) chi phí thích ứng).
Phương pháp hạch toán chi phí sản xuất là một phương pháp hay hệ thống các phương pháp được sử dụng để tập hợp và phân loại các chi phí sản xuất trong phạm vi giới hạn của đối tượng hạch toán chi phí Về cơ bản, phương pháp hạch toán chi phí sản xuất bao gồm các phương pháp sau:
* Phương pháp hạch toán chi phí theo giai đoạn công nghệ (áp dụng cho các DN sản xuất theo dây truyền công nghệ phức tạp, đối tượng tập hợp CPSX là từng giai đoạn công nghệ): Theo cách này, kế toán phân loại theo từng giai đoạn công nghệ và theo công dụng của chi phí để tập hợp vào các tài khoản chi phí chi tiết tương ứng.
* Phương pháp hạch toán chi phí theo đơn vị sản xuất (áp dụng cho đối tượng tập hợp chi phí sản xuất là các đơn vị sản xuất): Theo cách này, kế toán tập hợp chi phí theo từng đơn vị sản xuất và trong từng đơn vị sản xuất chi phí lại được tập hợp theo từng loại chi phí hoặc chi tiết sản phẩm
* Phương pháp hạch toán chi phí sản xuất theo sản phẩm (áp dụng cho đối tượng tính giá thành là sản phẩm riêng biệt): CPSX phát sinh liên quan đến sản phẩm nào thì được tập hợp cho sản phẩm đó
* Phương pháp hạch toán chi phí sản xuất theo đơn hàng (áp dụng cho các
DN sản xuất theo đơn hàng, đối tượng tập hợp CPSX là các đơn hàng): CPSX phát sinh hàng tháng sẽ được tập hợp và phân loại theo đơn đặt hàng riêng biệt Khi đơn đặt hàng hoàn thành thì tổng số chi phí phát sinh trong qúa trình sản xuất chính là giá thành thực tế của đơn đặt hàng đó.
Ngoài các phương pháp hạch toán chi phí sản xuất trên còn có thể hạch toán CPSX theo chi tiết, bộ phận sản phẩm Tuỳ theo từng đối tượng tập hợp chi phí sản xuất mà kế toán lựa chọn phương pháp tập hợp CPSX thích hợp Đồng thời, để đảm bảo có thể tính giá thành sản phẩm một cách chính xác, kịp thời, việc hạch toán và tổng hợp CPSX phải được tiến hành theo một trình tự hợp lý, khoa học Trình tự này phụ thuộc vào đặc điểm sản xuất của từng ngành nghề, từng
DN, vào mối quan hệ giữa các hoạt động sản xuất kinh doanh trong DN và trình độ công tác quản lý và hạch toán
2 Đối tượng và phương pháp tính giá thành sản phẩm
2.1 Đối tượng tính giá thành sản phẩm
Việc hạch toán quá trình sản xuất có thể phân thành hai giai đoạn là giai đoạn xác định đối tượng tập hợp chi phí và giai đoạn xác định đối tượng tính giá thành sản phẩm Căn cứ vào đặc điểm sản xuất của DN, các loại sản phẩm và lao vụ mà DN sản xuất, tính chất sản xuất và cung cấp sử dụng sản phẩm mà có thể xác định đối tượng tính giá thành khác nhau:
Về mặt tổ chức sản xuất:
- Nếu tổ chức sản xuất đơn chiếc thì đối tượng tính giá thành thích hợp là từng sản phẩm hay từng công việc đã hoàn thành.
- Nếu tổ chức sản xuất hàng loạt thì đối tượng tính giá thành là từng loại sản phẩm đã hoàn thành.
Về mặt quy trình công nghệ:
- Nếu quy trình công nghệ sản xuất giản đơn thì đối tượng tính giá thành chỉ có thể là sản phẩm hoàn thành ở quy trình sản xuất
- Nếu quy trình công nghệ phức tạp kiểu chế biến liên tục thì đối tượng tính giá thành có thể là sản phẩm ở giai đoạn cuối hoặc các bán thành phẩm hoàn thành ở từng giai đoạn sản xuất.
Về yêu cầu và trình độ quản lý: Với trình độ quản lý cao, có thể chi tiết đối tượng tính giá thành ở các góc độ khác nhau, ngược lại nếu trình độ quản lý thấp thì đối tượng tính giá thành có thể bị hạn chế và thu hẹp Đối tượng tính giá thành có nội dung khác với đối tượng tập hợp chi phí sản xuất Xác định đối tượng tập hợp CPSX là căn cứ để kế toán tổ chức ghi sổ chi tiết, tổ chức ghi chép ban đầu và tổ chức phân bổ chi phí hợp lý Còn xác định đối tượng tính giá thành là căn cứ để kế toán giá thành tổ chức các bảng tính giá thành sản phẩm, lựa chọn phương pháp tính giá thành thích hợp, tổ chức công tác tính giá thành hợp lý, phục vụ cho nhu cầu quản lý và kiểm tra tình hình thực hiện kế hoạch giá thành và tính toán hiệu quả kinh doanh của DN.
2.2 Các phương pháp tính giá thành sản phẩm a Các phương pháp tính giá thành sản phẩm xét trên phương diện kỹ thuật tính toán
Phân tích thông tin chi phí, giá thành với việc ra quyết định quản trị doanh nghiệp
Trong hệ thống các chỉ tiêu kinh tế phục vụ công tác quản lý chi phí, chỉ tiêu giá thành sản phẩm luôn đóng một vai trò quan trọng Giá thành là thước đo mức chi phí sản xuất, phục vụ cho các quyết định trong sản xuất; là cơ sở để xác định kết quả kinh doanh của DN; là công cụ quan trọng để kiểm soát tình hình hoạt động sản xuất kinh doanh: thấy được trình độ sử dụng tiết kiệm các yếu tố sản xuất cũng như phát hiện nguyên nhân dẫn đến phát sinh chi phí không hợp lý để từ đó có biện pháp khuyến khích hoặc loại trừ Ngoài ra, giá thành còn là căn cứ quan trọng để DN xây dựng chính sách giá cả hợp lý đối với từng sản phẩm của DN Chính vì vậy, giá thành là một nhân tố không thể thiếu được trong công tác quản trị doanh nghiệp
Chi phí sản xuất là cơ sở tạo nên giá thành sản phẩm Tiết kiệm chi phí sản xuất tạo điều kiện hạ giá thành sản phẩm Việc hạ giá thành sản phẩm được thể hiện qua 2 chỉ tiêu: Mức hạ giá thành và tỉ lệ hạ giá thành và cần phải kết hợp 2 chỉ tiêu này khi phân tích việc hạ giá thành sản phẩm.
Như vậy, phân tích chỉ tiêu giá thành sản phẩm là cách tốt nhất để biết nhân tố làm cho giá thành cao hay thấp hơn dự kiến ban đầu hoặc so với thực tế kỳ trước để từ đó đưa ra những quyết định tối ưu Để thực hiện được điều này, DN cần xem xét đến một số chỉ tiêu sau đây:
1 Đánh giá chung tình hình thực hiện kế hoạch giá thành sản phẩm
Tỉ lệ % thực hiện kế hoạch giá thành của toàn bộ sản phẩm, hàng hoá R (%) = ∑ Q 1i
- R: Tỷ lệ % thực hiện kế hoạch giá thành của toàn bộ sản phẩm, hàng hoá
- Q1i: Số lượng sản phẩm i sản xuất kỳ thực tế
- Z0i, Z1i: Giá thành công xưởng đơn vị sản phẩm i kỳ kế hoạch, kỳ thực tế
Căn cứ vào kết quả tính toán ở trên, nếu R < 100% thì chứng tỏ DN đã tiết kiệm chi phí, hạ giá thành Ngược lại thì chứng tỏ doanh nghiệp chưa hoàn thành kế hoạch hạ giá thành sản phẩm.
2 Phân tích tình hình thực hiện kế hoạch hạ thấp giá thành của những sản phẩm có thể so sánh được a Nhiệm vụ kế hoạch
+ Tỷ lệ hạ (T0) b Kết quả thực hiện kế hoạch
+ Tỷ lệ hạ (T1) c Chênh lệch các chỉ tiêu trên ()
Với : Q0i, Q1i: Số lượng sản phẩm i sản xuất kỳ kế hoạch, kỳ thực tế
Zti, Z0i, Z1i: giá thành đơn vị kỳ trước, kỳ kế hoạch và kỳ thực tế Đánh giá kết quả: Nếu cả hai chỉ tiêu mức hạ và tỷ lệ hạ đều hoàn thành thì kết luận đơn vị hoàn thành một cách toàn diện kế hoạch hạ thấp giá thành của những sản phẩm có thể so sánh được và ngược lại nếu chỉ hoàn thành một trong hai chỉ tiêu thì kết luận hoàn thành không toàn diện Để thấy rõ được sự biến động này, cần phải xem xét sự ảnh hưởng của từng nhân tố: sản lượng sản xuất, cơ cấu sản lượng sản xuất, giá thành công xưởng đơn vị bằng phương pháp loại trừ
3 Phân tích tình hình thực hiện kế hoạch chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá
Việc phân tích này giúp cho người quản lý biết được: để có 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá thì DN cần phải bỏ ra bao nhiêu đồng chi phí để sản xuất và tiêu thụ sản phẩm a Đánh giá chung tình hình thực hiện kế hoạch chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá Để đánh giá chung, cần tính ra và so sánh chỉ tiêu “Chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá” (F) giữa kỳ phân tích với kỳ gốc, tức là tính ra lượng chênh lệch
Sản lượng hàng hoá kỳ kế hoạch, kỳ thực tế.
- G0i, G1i: Giá bán đơn vị sản phẩm i kỳ kế hoạch, kỳ thực tế
- Z0i, Z1i: Giá thành đầy đủ đơn vị sản phẩm i kỳ kế hoạch, kỳ thực tế.
- F0, F1: Chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá
Nếu F ≤ 0 chứng tỏ đơn vị đã hoàn thành kế hoạch chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá Mức chênh lệch dưới 0 càng lớn thì chi phí SX và tiêu thụ mà DN bỏ ra trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá càng giảm, lợi nhuận kinh doanh trong kỳ càng cao. b Xác định nhân tố ảnh hưởng và mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến chỉ tiêu “Chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá”
Căn cứ vào công thức tính chỉ tiêu F, chúng ta sẽ xác định mức độ ảnh hưởng của 3 nhân tố: cơ cấu sản lượng, giá thành toàn bộ đơn vị sản phẩm, giá bán đơn vị bằng phương pháp loại trừ đến chỉ tiêu “Chi phí trên 1000 đ giá trị sản lượng hàng hoá”.
Trên cơ sở xác định sự ảnh hưởng và mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố, các nhà quản trị DN sẽ đưa ra được những giải pháp nhằm giảm chi phí, hạ giá thành, tăng giá bán, góp phần nâng cao mức lợi nhuận cho doanh nghiệp.
4 Phân tích sự biến động của tổng giá thành theo khoản mục
Giá thành sản phẩm được kết cấu bởi nhiều khoản mục, phản ánh mục đích công dụng của chi phí Nghiên cứu giá thành theo các khoản mục chi phí để thấy được sự tác động của mỗi khoản mục lên giá thành sản phẩm, từ đó có sự điều chỉnh cho phù hợp.
Theo yếu tố khoản mục, giá thành bao gồm:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
- Chi phí nhân công trực tiếp
- Chi phí sản xuất chung Mỗi một khoản mục thay đổi sẽ kéo theo sự thay đổi của giá thành Gọi:
- Q0i, Q1i: Số lượng sản phẩm kỳ gốc, kỳ phân tích.
- m0i, m1i: là giá thành đơn vị của từng khoản mục trong giá thành sản phẩm kỳ gốc, kỳ phân tích.
Khi đó, ta phân tích sự biến động của từng khoản mục đến giá thành sản phẩm theo công thức:
+) Sự biến động tuyệt đối của từng khoản mục:
+) Sự biến động tương đối của từng khoản mục:
IQm Nếu >0, I >0 thì các khoản mục tăng làm tổng giá thành tăng Như vậy có thể thấy việc tăng chi phí từng khoản mục của thực tế so với kế hoạch đã làm tăng tổng giá thành thực tế so với kế hoạch, chứng tỏ DN đã không thực hiện được kế hoạch hạ giá thành sản phẩm
Nếu