Ph¬ng ph¸p thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ c¸c íc tÝnh kÕ to¸n Đề án môn học GVHD THS Đinh Thế Hùng LỜI MỞ ĐẦU Hoạt động kiểm toán tuy mới xuất hiện ở nước ta hơn 15 năm nhưng ngày càng đóng một va[.]
Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng LỜI MỞ ĐẦU Hoạt động kiểm toán xuất nước ta 15 năm ngày đóng vai trị quan trọng q trình phát triển kinh tế thị trường Cùng với mở rộng quy mô sản xuất kinh doanh, phức tạp hố cơng tác kế tốn nhu cầu cơng khai hố thơng tin tài doanh nghiệp ngày tăng Dịch vụ kiểm toán coi dịch vụ có tính chun nghiệp cao có ý nghĩa lớn việc góp phần tạo lập mơi trường kinh doanh lành mạnh hiệu kinh tế thị trường Hoạt động kiểm tốn độc lập khơng tạo niềm tin cho người quan tâm đến tình hình tài doanh nghiệp mà cịn giúp doanh nghiệp củng cố hoạt động tài kế tốn góp phần nâng cao lực hiệu quản lý Ước tính kế tốn phận Báo cáo tài chính, đồng thời vấn đề kế toán, kiểm toán Việt Nam Ước tính kế tốn lập dựa xét đốn điều kiện khơng có chắn kết kiện phát sinh phát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót báo cáo tài thường cao Chính mức độ quan trọng tiềm ẩn rủi ro khoản mục thơi thúc em tìm hiểu sâu vấn đề Bài nghiên cứu em, khơng tính phần lời nói đầu phần kết luận, có Chương sau: Chương 1: Khái quát chung phương pháp thu thập chứng kiểm toán ước tính kế tốn Chương 2: Nhận xét việc thu thập chứng kiểm tốn ước tính kế toán học kinh nghiệm cho thân Đề tài em lựa chọn đề tài chưa nghiên cứu nhiều, mẻ làm em quan tâm đến định thực Bài viết em có nỗ lực lớn thân sở hướng dẫn nhiệt tình giáo viên hướng dẫn Th.S Đinh Thế Hùng Em biết ơn giúp đỡ nhiệt tình thầy Em xin chân thành cảm ơn! Hà Nội, tháng 11 năm 2009 Sinh viên: Mai Thị Thu Anh Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng CHƯƠNG KHÁI QUÁT CHUNG VỀ PHƯƠNG PHÁP THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VỀ CÁC ƯỚC TÍNH KẾ TỐN 1.1 Những vấn đề ước tính kế tốn 1.1.1 Khái niệm ước tính kế tốn Ước tính kế tốn giá trị gần tiêu liên quan đến BCTC ước tính trường hợp thực tế phát sinh chưa có số liệu xác chưa có phương pháp phương pháp tính tốn xác hơn, tiêu thực tế chưa phát sinh ước tính để lập báo cáo tài ( Theo VAS số 540 đoạn 4) 1.1.2 Các loại ước tính kế tốn Ước tính kế tốn phân biệt thành nhóm: >> Ước tính tiêu phát sinh, như: - Dự phịng nợ phải thu khó địi - Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Dự phịng giảm giá hàng tồn kho - Trích khấu hao tài sản cố định - Ước tính chi phí trả trước - Giá trị sản phẩm dở dang - Doanh thu ghi nhận trước ( doanh thu chưa thực hiện) - Tổn thất hợp đồng xây lắp dở dang - Chi phí làm mơi trường >> Ước tính tiêu chưa phát sinh, như: - Dự phịng chi phí bảo hành - Chi phí trích trước tài sản - Thuế hỗn lại Đề án mơn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng 1.1.3 Sự cần thiết phải kiểm tốn ước tính kế tốn Do ước tính lập dựa vào xét đốn điều kiện khơng có chắn kết kiện phát sinh phát sinh nên mức độ rủi ro, sai sót báo cáo tài thường cao Vì xét đốn nghề nghiệp nên mang nặng tính chủ quan, khó có tiêu chuẩn để đánh giá tinh hợp lý Chính vậy, tính tin cậy ước tính kế tốn vấn đề người sử dụng báo cáo tài đặc biệt quan tâm Về tính chất ước tính kế tốn đơn vị thực thường xuyên kỳ kế toán vào cuối kỳ kế toán việc lập ược tính kế tốn đơn giản phức tạp tuỳ theo tính chất tiêu ước tính Để đánh giá “ Sự cần thiết phải kiểm tốn ước tính kế tốn” trước tiên ta tìm hiểu “ Sự cần thiết phải có ước tính kế tốn” : Như ta biết, thực tế tồn quan điểm cho việc cho phép người lập BCTC sử dụng xét đoán chủ quan lập báo cáo làm giảm độ tin cậy thơng tin tài chính, có khả người lập báo cáo tài tìm cách che giấu thơng tin quan trọng, có ảnh hưởng khơng tốt đến quyền lợi họ Lập luận khơng có lý, thực tế xứng minh nỗ lực “ phù phép” BCTC có thực ngày tinh vi Những người ủng hộ quan điểm cho cần phải hạn chế, chí loại bỏ hồn tồn việc sử dụng cá xét đốn chủ quan lập BCTC Nhưng bất chấp trích này, việc sử dụng ước tính việc lập BTTC không bị loại bỏ mà ngày có chiều hướng gia tăng với việc kế tốn theo “giá trị hợp lý” ngày lấn lướt kế toán theo “giá gốc” Rõ ràng nguy sử dụng ước tính kế tốn để phản ánh sai lệch thơng tin tài có thực, mà người ta khơng tìm cách loại bỏ chúng, điều cho thấy việc sử dụng ước tính kế tốn có ích lợi định Dưới nguyên nhân xét đốn chủ Đề án mơn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng quan sử dụng rộng rãi lập BCTC, bất chấp quan ngại khả phù phép BCTC Thứ nhất, việc loại bỏ hoàn toàn ước tính chủ quan hồn tồn khơng khả thi thiếu hiệu kinh tế Thử tưởng tượng ta không cho phép doanh nghiệp tự xác định tỷ lệ khấu hao TSCĐ đơn vị, chế độ kế tốn tiết, liệt kê tất tình xác định tỷ lệ khấu hao tương ứng để doanh nghiệp từ áp dụng Điều khơng khả thi mặt kinh tế lẫn kỹ thuật Giả sử mặt kỹ thuật ta xây dựng chế độ kế toán chi tiết doanh nghiệp gặp nhiều khó khăn áp dụng, tình hình kinh doanh thay đổi theo ngày, doanh nghiệp phải đối chiếu với quy định chi tiết luật để thay đổi tỷ lệ khấu hao cho kịp thời Các quan vất vả để đảm bảo doanh nghiệp tuân thủ chế độ Mới có khấu hao tài sản mà phức tạp vậy, xây dựng hệ thống luật pháp cho tất khoản mục ước tính cịn lại phức tạp nhiều nữa, không khả thi hiệu Một ví dụ cho trường hợp viêc quy định tất doanh nghiệp phải ghi nhận chi phí nghiên cứu phát triển ( R&D) chi phí phát sinh khiến cho nhiều doanh nghiệp khơng có động lực tiến hành nghiên cứu phát triển điêu làm ảnh hưởng đến kết sản xuất kinh doanh, giá cổ phiếu thị trường doanh nghiệp Thứ hai, việc cho phép doanh nghiệp sử dụng xét đoán chủ quan lập BCTC mang lại nhiều ích lợi Lý thuyết đại diện trạng thái thông tin không cân xứng nhà quản lý doanh nghiệp cổ đông khiến cho rủi ro thông tin tăng lên, theo nhà đầu tư yêu cầu tỷ lệ lợi tức tăng lên để bù đắp rủi ro tương ứng Hệ doanh nghiệp bị đánh giá thấp giá trị thực nó, để hạn chế ảnh hưởng này, Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng doanh nghiệp phải cung cấp thông tin phù hợp để cổ đơng đánh giá xác giá trị doanh nghiệp Việc cho phép nhà quản lý sử dụng xét đoán nghề nghiệp cách linh hoạt giúp cho thông tin BCTC đáp ứng tốt yêu cầu Lợi ích việc cho phép sử dụng ước tính BCTC chỗ giúp cho doanh nghiệp cung cấp thông tin cần thiết triển vọng phát triển, đồng thời tránh phải tiết lộ thông tin chi tiết lợi cho việc cạnh tranh thị trường Ví dụ việc vốn hoá khoản đầu tư vào dự án cách để doanh nghiệp thông báo với cổ đông lãnh đạo doanh nghiệp tin tưởng vào khả thành cơng dự án, thay phải tổ chức họp báo công bố thông tin chi tiết dự án đó, vừa tốn mà lại lộ thông tin nhạy cảm Trong nghiên cứu Bartov Bodnar (1996) cung cấp chứng cho thấy nhiều doanh nghiệp lợi dụng việc thay đổi phương pháp kế toán biện pháp để cung cấp thơng tin tài hiệu cho cổ đông Thứ ba, lý thuyết đại diện cho bên lập bên sử dụng BCTC ý thức rõ tồn xét đốn chủ quan việc lập BCTC họ tính tới yếu tố thoả thuận để có hợp đồng tối ưu Vì mối lo ngại bên lập BCTC sử dụng xét đốn chủ quan để lam lợi cho thân hại cho bên đối tác không xảy Ví dụ, hợp đồng cho vay ngân hàng u cầu doanh nghiệp khơng phép thay đổi phương pháp kế toán suốt thời gian vay, cho phép bên vay sử dụng quyền tự chủ theo luật, bù lại ngân hàng yêu cầu mức lãi suất cao để bù đắp cho rủi ro phải chịu bất lợi thông tin Nếu doanh nghiệp thấy mức lãi suất cao phù hợp so với linh hoạt mang lại họ chấp nhận Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng Như không bên chịu thiệt cả, thực tế ngân hàng áp dụng sách Cuối cùng, xây dựng chế độ kế tốn chi tiết đến mức khơng cịn có chỗ để xét đốn chủ quan điều khơng đảm bảo khơng có kẽ hở người ta muốn “ lách luật” Enron ví dụ điển hình, thủ thuật ma Enron sử dụng để che dấu khoản nợ lỗ khổng lồ thành lập đơn vị thành viên đặc biệt Với việc đảm bảo tỷ lệ sở hứu bên thứ ba lớn 3% để thoả mãn điều kiện hợp BCTC, Enron đạt mục tiêu phù phép Tóm lai, việc cho phép doanh nghiệp sử dụng xét đoán chủ quan việc lập BCTC giải pháp hồn hảo để nâng cao chất lượng thơng tin tài Tuy nhiên giải pháp loại bỏ hồn tồn yếu tố xét đốn chủ quan doanh nghiệp việc lập BCTC không giải vấn đề Và giải pháp khả thi nâng cao vai trị kiểm tốn nội bộ, hội đồng quản trị, thị trường kinh doanh kiểm toán độc lập việc ngăn ngừa phát hành vi sai trái, không chuẩn mực Vai trị ý nghĩa kiểm tốn khoản ước tính kế tốn Trong quy trình lập BCTC công ty thường phải sử dụng nhiều ước tính kế tốn Các ước tính kế tốn lập dựa xét đoán điều kiện khơng có chắn kết kiện phát sinh phát sinh Giá trị ước tính kế tốn thường có ảnh hưởng trực tiếp tới mức lợi nhuận kỳ cơng ty Do đó, cơng ty thường sử dụng ước tính kế tốn công cụ đắc lực để “phù phép” lợi nhuận Một số thủ thuật nhằm phù phép tăng lợi nhuận bao gồm: giảm mức khấu hao TSCĐ, giảm mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phịng phải thu khó địi, khơng ghi nhận chi phí tài sản bị giảm xuống Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng giá trị thuần, vốn hố khoản chi phí chưa đủ điều kiện vốn hoá… Về thực chất việc sử dụng cơng cụ ước tính để thay đổi lợi nhuận đơn chuyển lợi nhuận từ kỳ sau kỳ nhằm tạo nhìn nhận BCTC hay tình hình kinh doanh công ty phát đạt, lợi nhuận đạt cao dẫn đến hậu lợi nhuận năm sau bị giảm sút Để trì mạch tăng trưởng công ty năm sau cao năm trước, BCTC tiếp tục lại “phù phép” hậu số lợi nhuận cần phù phép ngày phình to đến việc sử dụng ước tính kế tốn khơng cịn tác dụng, khơng thể che dấu tình hình khủng hoảng điều khó tránh khỏi Các ước tính kế tốn thường liên quan đến kết kinh doanh nghĩa vụ thuế TNDN Nhà nước nên dễ bị xử lý chủ quan theo hướng có lợi cho đơn vị, việc xây dựng thư tục kiểm toán cho khoản mục ước tính kế tốn kiểm tốn BCTC vơ cần thiết Kiểm toán viên phải thu thập đầy đủ chứng kiểm tốn thích hợp để có kết luận tính hợp lý ước tính kế tốn trường hợp cụ thể Các thơng tin cần thiết đủ sức thuyết phục tính hợp lý ước tính kế tốn phải trình bày thuyết minh báo cáo tài Các chứng kiểm tốn để chứng minh ước tính kế tốn thường khó thu thập có tính thuyết phục thấp chứng chứng minh cho tiêu khác Ngồi ra, kiểm tốn khốn ước tính kế tốn địi hỏi kiểm tốn viên phải có kiến thức chun mơn sâu rộng, nhiều kinh nghiệm thực tế xét đốn tính trung thực hợp lý khoản mục Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng 1.2 Các phương pháp thu thập chứng kiểm toán ước tính kế tốn 1.2.1 Cơng việc lập kế hoạch kiểm tốn ước tính kế tốn: Nhằm định hướng kiểm tốn ước tính kế tốn đảm bảo bao quát hết khía cạnh ước tính kế tốn, đồng thời phát vấn đề tiềm ẩn Kiểm toán viên xác đinh mục tiêu, phạm vi kiểm tốn ước tính kế tốn, chuẩn bị nhân sự, điều kiện vật chất, kỹ thuật, tài liệu cần thiết cho kiểm tốn ước tính kế tốn Thu nhập thơng tin sở ước tính kế tốn: Tìm hiểu ngành nghề hoạt động kinh doanh đơn vị nhằm xác định kiện ảnh hưởng đến hoạt động đơn vị: cấu tổ chức nào, đặc điểm thủ tục kiểm soát ?….; xem xét kết kiểm toán lần trước, hồ sơ kiểm toán chung ước tính kế tốn để q kiểm tốn viên thu thập thơng tin máy, điều lệ, sách tài kế tốn tính kế tốn xác định sai phạm tiềm tàng kiểm tốn ước tính; quan sát thực tế hoạt động kinh doanh đơn vị (nhà xưởng, nơi tiêu thụ sản phẩm…); nhận diện bên hữu quan; dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia ngành khác…nhằm phục vụ cho kiểm tốn ước tính kế tốn Thu thập thông tin nghĩa vụ pháp lý đơn vị có liên quan đến việc lập ước tính kế tốn như: giấp phép thành lập điều lệ đơn vị (mục tiêu, lĩnh vực hoạt động, tổ chức, chức năng, nhiệm vụ phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu…), báo cáo tài chính, báo cáo kiểm tốn, tra năm hành nhiều năm trước nhằm cung cấp thơng tin ước tính kế tốn đơn vị, biên họp cổ đông ban giám đốc, hợp đồng mua bán, liên doanh… Và cam kết để có định hướng kiểm tốn ước tính kế tốn Đề án mơn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng Phân tích sơ ước tính kế tốn: Kiểm tốn viên lựa chọn tiến hành phân tích ước tính kế tốn theo hai phương pháp phân tích nganh (phân tích dựa sơ sở so sánh tri số tiêu BCTC) so sánh số liệu kỳ với kỳ trước kỳ với đề thấy biến động bất thường, lĩnh vực cần quan tâm; so sánh số liệu kiểm tốn viên ước tính; so sánh số liệu đơn vị với sô liệu ngành; phân tích dọc phân tích dựa sở so sánh tỷ lệ tương quan tiêu khoản mục khác BCTC mà có tỷ suất thường dùng để lập ước tính tỷ suất khả tốn,t ỷ suất cấu trúc tài chính, tỷ suất hiệu kinh doanh Đánh giá tính trọng yếu rủi ro: Các ước tính kế tốn chiếm tỷ trọng khơng nhỏ chi phí sản phẩm doanh nghiệp ảnh hưởng đến tiêu khác BCTC doanh nghiệp Hơn nữa, ước tính kế tốn dễ có khả xảy sai phạm trọng yếu Kiểm tốn viên từ xác định mức trọng yểu tiêu doanh thu hay tiêu khác Kiểm tốn viên đánh giá tính trọng yếu chất sai phạm (kể bỏ sót) thơng tin ước tính kế tốn mà bối cảnh cụ thể dựa vào thông tin ước tính xét đốn kiểm tốn viên khơng thể xác rút kết luận sai lầm, theo trình tự : Ước lượng ban đầu tính trọng yếu ước tính kế tốn phân bổ ước lượng ban đầu tính trọng yếu cho khoản mục ước tính kế tốn Kiểm toán viên xác định rủi ro tiềm tàng ước tính kế tốn : tính tốn ước tính dựa liệu khơng đầy đủ, tính thích hợp độ tin cậy khơng cao, ngun tắc ước tính khơng rõ ràng, khơng chặt chẽ, chí khơng nêu ra, hiểu sai phát triển thơng tin có ảnh hưởng trọng yếu đến tình hình tài đơn vị như: Đối với ước tính khấu hao TSCĐ, sai phạm Đề án môn học GVHD: THS Đinh Thế Hùng xảy như: hạch tốn nhầm, định khoản sai, trùng lặp, cộng chuyển sổ sai, tỷ lệ trích khấu hao khơng theo quy định Nhà nước, ghi giảm nguồn vốn kinh doanh trích khấu hao Đối với khoản chi phí trước, gian lận sai sót như: hạch tốn nhầm định khoản sai, cộng chuyển sổ sai, cố ý hạch toán khơng theo chế độ nhằm điều chỉnh chi phí, giá thành kết kinh doanh Đối với khoản thu dự phịng phải thu khó địi, có gian lận sai sót như: đối tượng trích lập mức trích lập dự phịng phải thu khó địi khơng phải nguyên nhân để điều chỉnh tăng giá phí, giá thành kết sản xuất kinh doanh, số dư khoản khoản thu bị ghi tăng cách tạo khoản thu dự phòng khơng thích hợp với khoản phải thu khó địi, doanh nghiệp che giấu, biển thủ tiền cách hạch tốn chúng vào khoản nợ khó địi bị xóa sổ khơng có khả trả nợ Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội đơn vị: Các yêu tố môi trường, thủ tục kiểm sốt ước tính kế tốn, việc kế tốn lập ước tính kế tốn, phận kiểm tốn nội việc kiểm tốn ước tính kế tốn Qua đó, kiểm tốn viên đánh giá hệ thống kiểm sốt nội đơn vị có đáng tin cậy khơng, mức độ rủi ro kiểm sốt mức độ nào, kiểm tốn viên tăng cường hay giảm bớt thử nghiệm kiểm soát thử nghiệm kiểm toán ước tính kế tốn Lập kế hoạch chi tiêt thiết kế chương trình kiểm tốn ước tính kế toán: Như dự kiến chi tiết cơng việc kiểm tốn ước tính kế tốn cần thực hiện, phạm vi, thời gian, tư liệu, thông tin cần thu thập sử dụng Khi xây dựng chương trình kiểm tốn ước tính kế tốn, kiểm tốn viên đánh giá rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát để xác định phương pháp kiểm toán ước tính kế tốn, xác định thủ tục kiểm tra chi tiết; tổng hợp kế hoạch phổ biến kế hoạc kiểm toán ước lượng kế toán