Giới thiệu chung về Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” pot

Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) là sự hài hoà các quy định, nguyên tắc và phương pháp kế toán để có sự chấp nhận, thừa nhận mang tính thông lệ chung ở các quốc gia. Tuy nhiên, sự hài hoà đó không thể là sự bắt buộc mọi quốc gia phải tuân thủ việc ghi chép kế toán và trình bày, lập báo cáo tài chính theo đúng các quy định của Chuẩn mực kế toán quốc tế. Bởi vì, mỗi quốc gia có điều kiện và trình độ phát triển kinh tế khác nhau, yêu cầu và trình độ quản lý cũng không hoàn toàn giống nhau. Chính vì vậy, dựa trên cơ sở nền tảng hệ thống Chuẩn mực kế toán quốc tế để xây dựng, ban hành hệ thống chuẩn mực kế toán quốc gia là một nhu cầu tất yếu khách quan. Chuẩn mực kế toán Việt Nam (VAS) cũng không nằm ngoài thông lệ đó. Trong phạm vi bài báo này, tác giả chỉ nhằm so sánh đối chiếu Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” của IAS và VAS nhằm tìm ra những điểm giống nhau và những điểm khác biệt giữa chúng. Giới thiệu chung về Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” Chuẩn mực kế toán là những quy định, hướng dẫn về các nguyên tắc và phương pháp kế toán làm cơ sở cho việc ghi chép kế toán và lập báo cáo tài chính. Chuẩn mực “Hàng tồn kho” được xây dựng nhằm quy định và hướng dẫn các nguyên tắc và phương pháp kế toán hàng tồn kho nhằm phản ánh lên các tài khoản một cách hợp lý, chính xác làm cơ sở cho việc lập các báo cáo tài chính. Chuẩn mực kế toán quốc tế số 2 “Hàng tồn kho” (IAS 2) được ban hành, công bố năm 1975. Bộ Tài chính Việt Nam dựa trên cơ sở các Chuẩn mực Kế toán Quốc tế và các điều kiện thực tế ban hành Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” (VAS 2) ngày 31/12/2001. Trên cơ sở nội dung của chuẩn mực “Hàng tồn kho” được quy định trong IAS 2 và VAS 2, tác giả sẽ so sánh đối chiếu những điểm giống và khác nhau giữa chúng. So sánh, đối chiếu IAS 2 và VAS 2 Để so sánh đối chiếu IAS 2 và VAS 2, ta thực hiện các nội dung cơ bản: Những quy định chung, nội dung chuẩn mực, quy định về việc thành lập và trình bày báo cáo tài chính Những quy định chung Cả hai chuẩn mực “Hàng tồn kho”của kế toán Quốc tế và kế toán Việt Nam đều có cùng một mục đích đó là quy định và hướng dẫn về nguyên tắc và phương pháp kế toán hàng tồn kho. Bao gồm: Định nghĩa hàng tồn kho; Nguyên tắc vận dụng kế toán hàng tồn kho; Xác định giá trị hàng tồn kho; Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho làm cơ sở cho việc ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính. Chuẩn mực “Hàng tồn kho” của kế toán Việt Nam và Quốc tế đều quy định phạm vi áp dụng như sau: Chuẩn mực này được áp dụng cho tất cả các hàng tồn kho là tài sản, bao gồm hàng tồn kho: Được giữ để bán; Đang trong quá trình sản xuất kinh doanh dở dang; Nguyên liệu để sử dụng trong quá trình kinh doanh, cung cấp dịch vụ; Đối với các nhà cung cấp dịch vụ, hàng tồn kho gồm chi phí dịch vụ tương ứng với doanh thu chưa được ghi nhận. Các nguyên tắc được vận dụng trong chuẩn mực kế toán hàng tồn kho: Nguyên tắc thận trọng, nguyên tắc nhất quán và nguyên tắc phù hợp. Nội dung chuẩn mực 1. Xác định giá trị hàng tồn kho a. Giá gốc hàng tồn kho Chuẩn mực IAS 2 và VAS 2 về xác định giá trị hàng tồn kho : IAS 2: Hàng tồn kho phải ghi nhận theo giá thấp hơn giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện được theo nguyên tắc thận trọng. VAS 2: Hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá gốc. Trong trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì ghi nhận theo giá trị thuần cụ thể thực hiện được. Về cách xác định giá gốc hàng tồn kho Cả IAS 2 và VAS 2 đều cùng có chung cách xác định về giá gốc, nhưng với VAS 2 dựa trên cơ sở IAS 2 để đưa ra những quy định cụ thể, rõ ràng và phù hợp với thực tiễn của Việt Nam. Cụ thể: - IAS 2: Giá gốc hàng hóa bao gồm tất cả các chi phí mua, chi phí chế biến, và các chi phí khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Trong đó: Chi phí mua (giá mua và chi phí nhập khẩu); Chi phí chế biến (Chi phí nhân công trực tiếp; Chi phí sản xuất chung; Chi phí chung biến đổi; Chi phí chung cố định được phân bổ dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất); Các phí phí khác (chi phí thiết kế, đi vay). - VAS 2: Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí đi mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. Trong đó: Chi phí mua (gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác cũng liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản giảm trừ (chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua ) được loại trừ khỏi chi phí mua; Chi phí chế biến: chi phí nhân công trực tiếp, chí phí sản xuất chung (bao gồm chí phí sản xuất chung cố định, chi phí SXC biến đổi) phát sinh trong quá trình chuyển hóa nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm; Chi phí liên quan trực tiếp khác: Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho như: chi phí thiết kế b. Giá trị thuần có thể thực hiện được Cả IAS 2 và VAS 2 đều đưa ra khái niệm Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ đi (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho tiêu thụ chúng. Những ước tính này phải dựa trên bằng chứng đáng tin cậy nhất thu thập được vào thời điểm ước tính. - IAS 2: Hàng tồn kho thường được điều chỉnh giảm xuống bằng giá trị thuần có thể thực hiện được theo những nguyên tắc sau: Theo từng khoản mục; Các khoản mục tương tự nhau thường được nhóm lại; Từng dịch vụ được hạch toán như một khoản mục riêng biệt. - VAS: Giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được là phù hợp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hàng hay sử dụng chúng. Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng hoá tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính. Việc ước tính này phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ước tính. Khi ước tính giá trị thuần có thể thực hiện phải tính đến mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho. 2. Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho a. Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho - IAS 2: Đưa ra các phương pháp để tính giá trị hàng tồn kho như sau: Phương pháp giá tiêu chuẩn; Phương pháp giá bán lẻ (áp dụng cho các ngành bán lẻ). - IAS 2 cũng đưa ra 3 phương pháp tính giá trị hàng tồn kho: Giá đích danh; Bình quân gia quyền; Nhập trước, xuất trước (Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 2 sửa đổi tháng 12/2003 đã loại trừ phương pháp LIFO trong tính giá hàng tồn kho). - VAS 2: Cũng áp dụng các phương pháp tính giá hàng tồn kho như trên, song chưa loại bỏ phương pháp LIFO và không đề cập đến phương pháp giá tiêu chuẩn. b. Phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho cuối kỳ - Theo VAS 2, hàng tồn kho cuối kỳ phải được đánh giá theo giá trị thấp nhất giữa giá phí và giá thị trường hiện tại: Trong điều kiện có lạm phát, giá trị hàng tồn kho phải được báo cáo theo giá phí; Trong điều kiện ngược lại, giá trị hàng tồn kho phải được báo cáo theo giá thị trường. - Hàng tồn kho cuối kỳ phải được đánh giá theo giá trị thấp nhất giữa giá phí và giá thị trường hiện tại có ý nghĩa tuân thủ được nguyên tắc thận trọng và nguyên tắc phù hợp. - Nguyên tắc xác định giá thị trường: giá thị trường hiện tại được hiểu như là giá phí để thay thế một loại hàng tồn kho tương ứng tại thời điểm hiện tại. Tuy nhiên, giá thị trường không được vượt quá giá trị hiện tại thuần của hàng tồn kho - được định nghĩa như giá bán ước tính của hàng tồn kho trong điều kiện kinh doanh bình thường trừ đi chi phí hợp lý để hoàn tất và đem bán. Giá thị trường không được thấp hơn giá trị thuần trừ đi khoản lợi nhuận trung bình tính theo giá bán. c. Ảnh hưởng của các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho lên Báo cáo tài chính doanh nghiệp Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho mà doanh nghiệp áp dụng có thể ảnh hưởng trực tiếp đến Bảng cân đối kế toán (BCĐKT), báo cáo kết quả kinh doanh (BCKQKD) và báo cáo lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp. Bởi lẽ giá vốn hàng bán được phản ánh trong BCKQKD và giá trị hàng tồn kho cuối kỳ được thể hiện trong BCĐKT. Nếu không có lạm phát thì các phương pháp xác định giá trị hàng tồn kho trên sẽ đưa ra cùng một kết quả. Tuy nhiên, xét trong dài hạn thì giá cả có xu hướng tăng lên. Nếu giá cả tăng dần lên, mỗi phương pháp kế toán về xác định giá trị hàng tồn kho sẽ đưa ra các kết quả sau: - Phương pháp FIFO: Làm cho giá trị hàng tồn kho cuối kỳ cao mà không phản ánh theo giá trị thực (được phản ánh trên BCĐKT), nhưng nó cũng làm tăng lợi nhuận thuần vì có thể hàng tồn kho của vài năm trước được sử dụng để xác định giá vốn hàng bán. Do đảm bảo sự phù hợp giữa doanh thu hiện hành và chi phí hiện hành nên phương pháp này phản ánh tốt nhất lợi nhuận của doanh nghiệp, tạo ra “lợi tức hàng tồn kho - the inventory profit” . Tuy nhiên, chính điều này là tiềm ẩn tăng tiền thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp. - Phương pháp LIFO: Làm cho giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thấp mà không phản ánh theo giá trị thực (được phản ánh trên BCĐKT). Đây là kết quả của việc tính giá làm cho giá trị hàng tồn kho cuối kỳ thấp hơn rất nhiều so với giá cả hiện tại. Phương pháp này đưa ra kết quả về thu nhập thuần thấp vì giá vốn hàng bán được xác định cao hơn. Ví dụ vào cuối những năm 20 của thế kỷ 20, hãng Dupont và Geneneeral Motor chuyển từ phương pháp FIFO sang phương pháp LIFO mỗi doanh nghiệp đã chi trả tiền thuế thu nhập thấp hơn khoảng 150 triệu USD, cùng lúc đó các doanh nghiệp này đã báo cáo thu nhập thuần cho các cổ đông thấp hơn so với thu nhập thuần mà có được do hãng vẫn sử dụng phương pháp FIFO báo cáo tài chính cho các cổ đông. - Phương pháp bình quân gia quyền: Không gắn doanh thu tại một thời điểm với hàng xuất kho tại thời điểm đó, mà là giá xuất kho trung bình. Khi giá đơn vị tăng hoặc giảm thì tổng giá hàng xuất kho nằm ở khoảng giữa giá trị hàng tồn kho tính theo phương pháp FIFO và LIFO. Nếu giá đang giảm dần, mỗi phương pháp kế toán xác định giá trị hàng tồn kho nêu trên sẽ cho kết quả hoàn toàn ngược lại. 3. Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Xuất phát từ nguyên tắc thận trọng là không đánh giá cao hơn giá trị của các loại tài sản. - Các nguyên nhân làm giá trị thuần có thể thực hiện được nhỏ hơn giá gốc: hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời; giá bán bị giảm; chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên… - Theo VAS 2: + Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ với mức giá riêng biệt. + Bằng chứng để lập dự phòng là khi có sự biến động của giá cả, chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc năm tài chính, mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện có ở thời điểm ước tính. + Các trường hợp đặc biệt: Khi số lượng hàng tồn kho lớn hơn yêu cầu thì phần chênh lệch này, giá trị thuần được đánh giá trên cơ sở giá bán ước tính. Nguyên liệu, vật liệu, công cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được. + Hoàn nhập dự phòng: Đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu trong kỳ kế toán. - Theo IAS 2 đề cập đến dự phòng giá trị thuần có thể thực hiện được và giá trị có thể thấp hơn giá gốc. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hịên được là phù hợp với nguyên tắc ghi nhận tài sản, nghĩa là giá trị tài sản được ghi nhận không lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng. 4. Ghi nhận chi phí - IAS 2 quy định về các khoản mục được ghi nhận là chi phí đó là: Giá trị hàng tồn kho đó được bán ra; Điều chỉnh giảm xuống giá trị thuần có thể thực hiện được; Mất mát hàng trong kho; Hao phí bất thường; Chi phí sản xuất chung không được công bố. - VAS 2: Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đó bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệnh lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh. Ghi nhận giá trị hàng tồn kho đó bỏ vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu. Quy định về việc trình bày thông tin hàng tồn kho trên báo cáo tài chính - Theo IAS 2: Các nội dung cần phải công bố trong báo cáo tài chính đó là: + Chính sách kế toán áp dụng đánh giá hàng tồn kho. + Giá gốc của tổng giá trị hàng tồn kho và riêng cho từng lọai hàng tồn kho. + Giá trị hàng tồn kho được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được. + Giá trị hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, nguyên nhân. + Giá trị hàng tồn kho dùng để thế chấp đảm bảo cho các khoản nợ. + Giá trị hàng tồn kho được hạch toán vào chi phí trong kỳ. - Theo VAS 2: Trong báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải trình bày: + Các chính sách kế toán áp dụng trong việc đánh giá hàng tồn kho, gồm cả phương pháp tính giá trị hàng hoá tồn kho; + Giá gốc của tổng số hàng tồn kho và giá gốc của từng loại hàng tồn kho được phân loại phù hợp với doanh nghiệp; + Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho; + Giá trị hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; + Những trường hợp hay sự kiện dẫn đến việc trích lập thêm hoặc hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; + Giá trị ghi sổ của hàng tồn kho (giá gốc - dự phòng giảm giá hàng tồn kho) đó dùng để thế chấp, cầm cố đảm bảo cho các khoản nợ phải trả. Trình bày chi phí về hàng tồn kho trong báo cáo kết quả sản xuất, kinh doanh được phân loại chi phí theo chức năng: hàng tồn kho được trình bày trong khoản mục “giá vốn hàng bán” trong Báo cáo kết quả kinh doanh, gồm giá gốc của hàng tồn kho đó bán, khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho sau khi trừ phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, chi phí sản xuất chung không được phân bổ. Kết luận và hướng nghiên cứu tiếp theo Bộ Tài chính Việt Nam ban hành chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” dựa trên cơ sở chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” của kế toán quốc tế, có điều chỉnh phù hợp với tình hình thực tế của Việt Nam là hợp lý, nhằm quản lý chặt chẽ công tác kế toán hàng tồn kho. Tuy nhiên, trong quá trình tìm hiểu, nghiên cứu và vận dụng VAS 2, tác giả nhận thấy có một số vấn đề bất cập, xin đưa ra để đặt vấn đề cho hướng nghiên cứu tiếp theo: 1. Trong VAS 2, phần hạch toán và phân bổ chi phí sản xuất chung cố định chưa rõ và khó áp dụng trong thực tiễn. 2. Đối với VAS 2, có nên áp dụng phương pháp LIFO trong tính giá hàng tồn kho hay không? (Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 2 sửa đổi tháng 12/2003 đã loại phương pháp LIFO trong tính giá hàng tồn kho) Mặc dù phương pháp LIFO có những ưu điểm nhất định nhưng nhìn chung áp dụng phương pháp LIFO sẽ có những ảnh hưởng tiêu cực. Các lý do dẫn đến không nên áp dụng phương pháp này là: - Trong dài hạn, khi giá cả tăng lên trị giá hàng tồn kho bị phản ảnh thấp hơn giá trị của nó. Vì vậy chỉ tiêu hàng tồn kho trên BCĐKT không phản ánh sát với giá thị trường thời điểm báo cáo dẫn đến giá trị tài sản lưu động của doanh nghiệp bị ghi nhận thấp hơn so với giá trị thực tế của nó. - Phương pháp này có thể bóp méo lợi nhuận trong kỳ, tạo nên sự hiểu lầm về khả năng sinh lời của doanh nghiệp. - Phương pháp này có thể bóp méo ảnh hưởng tới BCĐKT do giá trị hàng tồn kho thường phản ánh theo giá cũ nhất, điều này làm vốn lưu động thường xuyên bị phản ánh sai lệch. - Phương pháp LIFO gây nên sự không tương thích giữa giá trị của hàng tồn kho với dòng vật chất của những loại hàng cụ thể. Điều này làm cho giá trị hàng tồn kho phản ánh trên báo cáo tài chính không đúng bản chất kinh tế của nó. - Trong điều kiện không có những ảnh hưởng về thuế, phương pháp này tạo kẽ hở cho nhà quản lý để gian lận lợi nhuận. 3. Một doanh nghiệp có thể vận dụng nhiều phương pháp tính giá cho các loại hàng tồn kho khác nhau hay không? Vấn đề này chuẩn mực không quy định, doanh nghiệp có thể vận dụng linh hoạt. 4. Việc xác định đúng, đủ giá gốc hàng tồn kho theo VAS 2 là không đơn giản, nhất là trong trường hợp xử lý chênh lệch chi phí thực tế phát sinh trừ đi chi phí định mức. TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. PGS.TS.Nguyễn Đình Đỗ, “Thông lệ và chuẩn mực Kế toán quốc tế”, Nxb Xây dựng, 2002. 2. Tạp chí Kinh tế phát triển, số 73 tháng 07/2006, số 82 tháng 04/2007. 3. Tạp chí Kế toán, số 49 tháng 08/2006. 4. Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” VAS 2 và IAS 2. . chiếu Chuẩn mực kế toán “Hàng tồn kho” của IAS và VAS nhằm tìm ra những điểm giống nhau và những điểm khác biệt giữa chúng. Giới thiệu chung về Chuẩn mực kế. mực kế toán “Hàng tồn kho” Chuẩn mực kế toán là những quy định, hướng dẫn về các nguyên tắc và phương pháp kế toán làm cơ sở cho việc ghi chép kế toán và