2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán.
2.2.2.2. Kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho
Kiểm tra chi tiết số dư hàng số tồn kho là một công việc hết sức khó khăn và phức tạp trong toàn bộ công tác kiểm toán hàng tồn kho. Khi kiểm toán số dư hàng tồn kho kiểm toán viên phải thực hiện các khảo sát chi tiết hàng tồn kho bởi đây là một khoản mục có nhiều đặc điểm khác biệt đòi hỏi có nhiều biện pháp kiểm toán đặc thù. Công tác kiểm tra chi tiết số dư hàng tồn kho ở các khía cạnh định giá trị cũng như chất lượng rất phức tạp và phụ thuộc nhiều vào tính chủ quan của người tính toán và định giá, do vậy việc kiểm tra chi tiết các khoản mục hàng tồn kho cũng là phương tiện, thủ pháp quan trọng để phát hiện các gian lận, sai sót trọng yếu đối với khoản mục này.
Khi thực hiện công tác kiểm tra chi tiết hàng tồn kho, kiểm toán viên và công ty kiểm toán thường đề cập chủ yếu hai vấn đề: Quan sát vật chất và quá trình định giá, hạch toán hàng tồn kho.
2.2.2.2.a. Quan sát vật chất hàng tồn kho.
Quan sát vật chất hàng tồn kho là công việc mà kiểm toán viên phải có mặt vào thời điểm mà cuộc kiểm kê hàng tồn kho được tiến hành. Bằng các biện pháp quan sát, khảo sát, thẩm vấn thích hợp để xác định sự tồn tại về mặt hiện vật và tính chính xác về mặt lượng của hàng tồn kho kiểm kê, cũng như các vấn đề liên quan đến hàng tồn kho như chất lượng, quyền sở hữu cũng như nghĩa vụ của khách hàng đối với hàng hoá được kiểm kê.
Đặc biệt đây là một thủ tục kiểm toán rất quan trọng trong một cuộc kiểm toán năm đầu tiên của công ty kiểm toán. Xác định chính xác về mặt lượng hàng tồn kho được kiểm kê sẽ giúp kiểm toán viên có thể ước tính được giá trị hàng tồn kho đầu kỳ qua kết hợp với kết quả kiểm tra chi tiết nghiệp vụ, hoặc kết hợp với công tác tính giá để ước tính giá trị hàng tồn kho cuối kỳ. Do đó đòi hỏi kiểm toán viên phải tăng cường các thủ tục kiểm toán cần thiết như: Giám sát chặt chẽ công tác kiểm kê thực tế hàng tồn kho cuối kỳ và đối chiếu kết quả với số ghi trên sổ sách.
Nhưng nếu không thể tham gia quan vào cuộc kiểm kê tại thời điểm kiểm kê, kiểm toán viên phải triển khai các thủ tục kiểm toán bổ sung như để xác định số
lượng hàng tồn kho như: Trao đổi với kiểm toán viên tiền nhiệm về kết quả kiểm toán năm trước, kiểm tra lại thủ tục kiểm kê năm trước kết hợp với phỏng vấn các nhân viên tham gia kiểm kê (hoặc có thể lấy xác nhận)… Việc các thủ tục này không đem lại kết quả hoặc không thực hiện được thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần nhằm loại trừ ảnh hưởng của số dư các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho trên Báo cáo tài chính. Một cuộc kiểm toán hàng tồn kho năm đầu nếu không xác đinh được số dư hàng tồn kho đầu kỳ do kiểm toán viên không tham gia quan sát kiểm kê cuối kỳ thì có thể không đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần đối với khoản mục này.
Quá trình quan sát vật chất hàng tồn kho của kiểm toán viên thường được tiến hành theo các bước: Tìm hiểu các quá trình kiểm soát các cuộc kiểm kê, xác định các quyết định kiểm toán và thực hiện quan sát vật chất.
2.2.2.2.b. Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho.
Kiểm tra chi tiết quá trình đáng giá và hạch toán hàng tồn kho được kiểm toán viên thực hiện để đánh giá quá trình này có được tuân thủ đúng đắn hay không. Kiểm tra chi tiết quá trình tính giá và hạch toán hàng tồn kho bao gồm tất cả các khảo sát đơn giá hàng xuất kho có đúng và chính xác không, khảo sát quá trình tính toán giá trị hàng xuất kho, kiểm tra quá trình tính toán, tập hợp, phân bổ chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm tra chi tiết tính toán xác định giá trị sản phẩm dở dang và kiểm tra quá trình hạch toán hàng tồn kho.
Tìm hiểu quá trình kiểm soát nội bộ tính giá và hạch toán hàng tồn kho
Kiểm toán viên sẽ phần nào tin tưởng các chi phí đã được sử dụng để tính giá các đối tượng hàng tồn kho và các phương pháp sử dụng để tính giá là hợp lý, nếu như khách hàng có một cơ cầu kiểm soát nội bộ đầy đủ và đáng tin cậy trong việc theo dõi, kiểm tra quá trình tính giá và ghi sổ kế toán chi phí. Điều đó được thể hiện ở các mặt sau: việc kiểm tra tính hợp lý của chi phí, việc tính giá toán và ghi sổ các chi phí có được thực hiện bởi cá nhân có trách nhiệm, trình độ và độc lập với các nhân viên kế toán hàng tồn kho không; các định mức về chi phí có được
xây dựng không; kiểm tra nội bộ đối với việc tính giá và hạch toán hàng tồn kho có được thực hiện không.
Ngoài ra, kiểm toán viên cũng cần xem xét dấu hiệu kiểm tra của những nhân viên được phân công theo dõi và kiểm tra độc lập các công việc tính toán và hạch toán trên sổ kế toán khi tìm hiểu nội dung này. Cũng như xem xét Bảng định mức chi phí tiêu chuẩn, dự toán chi phí, dấu hiệu kiểm tra và phân tích biến động chi phí vượt định mức, từ đó đánh giá cơ cấu kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp có phù hợp không.
Kiểm tra công tác tính giá hàng tồn kho
Đây là một trong những phần quan trọng nhất và mất nhiều thời gian nhất của cuộc kiểm toán chi tiết hàng tồn kho. Khi kiểm tra kiểm toán viên cần quan tâm tới 3 vấn đề của phương pháp tính giá (các đối tượng chủ yếu là hàng xuất kho, sản phẩm dở dang cuối kỳ và giá thành thành phẩm) đó là:
Phương pháp tính mà doanh nghiệp áp dụng có đúng chế độ quy định, có phù hợp với các nguyên tắc kế toán được thừa nhận hay không, các phương pháp tính giá có được áp dụng nhất quán giữ các niên độ kế toán hay không.
Số liệu tính toán của kế toán đơn vị có chính xác và hợp lý không.
Mỗi đối tượng tính giá có đặc điểm khác nhau do đó kiểm toán viên sẽ được sử dụng các phương pháp khác nhau để kiểm tra việc tính toán giá của đối tượng tính giá đó.
Kiểm tra công tác tính toán giá hàng xuất kho.
Trước khi kiểm tra công tác tính giá hàng xuất kho, kiểm toán viên xem xét việc tính giá hàng nhập kho có đúng đắn không. Đối với nguyên vật liệu và hàng hoá mua ngoài, kiểm toán viên cần phải khảo sát xem việc hạch toán các khoản chi phí cấu thành giá của hàng nhập kho có được phân loại và hạch toán đúng không. Đối với thành phẩm trước hết xem xét quá trình tính giá thành sản xuất thực tế của đơn vị thành phẩm nhập kho có đúng không.
Kiểm toán viên xác định phương pháp tính giá hàng tồn kho đang được khách hàng sử dụng để tính trị giá vốn thực tế hàng xuất kho là phương pháp nào: phương pháp nhập trước, xuất trước (FIFO); phương pháp nhập sau, xuất trước (LIFO); phương pháp giá đích danh hay phương pháp đơn giá bình quân; hoặc một phương pháp hạch toán nào khác. Phương pháp này có được áp dụng nhất quán giữa các kỳ và có được thừa nhận không.
Nếu doanh nghiệp có sự thay đổi phương pháp tính giá hàng xuất kho, thì kiểm toán viên xem xét việc thay đổi này có được trình bầy trên thuyết minh Báo cáo tài chính của doanh nghiệp không.
Trong bước công việc này, kiểm toán viên còn sử dụng kỹ thuật tính toán lại để kiểm tra việc tính giá hàng tồn kho của doanh nghiệp có đúng hay không. Bằng cách xem xét và liệt kê các mặt hàng tồn kho định kiểm tra kết quả tính toán, yêu cầu doanh nghiệp cung cấp những hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho, sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho của những mặt hàng đó. Sau đó xem xét tính đầy đủ của các hoá đơn, chứng từ nhập, xuất kho để khảo sát tính đầy đủ của số lượng hàng nhập, xuất kho, kiểm toán viên sẽ thực hiện việc tính toán lại giá hàng tồn kho, kết quả tính toán của kiểm toán viên sẽ được so sánh với số liệu của doanh nghiệp, nếu khớp đùng thì nghĩa là doanh nghiệp đã thực hiện đúng quy định tính giá hàng tồn kho, nếu có chênh lệch phát sinh, kiểm toán sẽ phải tìm ra những sai lệch này để kết luận doanh nghiệp đã thực hiện công tác tính giá đã đúng chưa.
Tuy nhiên, kiểm toán viên có thể không cần thực hiện việc tính toán trên trong hợp đã kiểm tra tính thường xuyên, kịp thời của việc ghi sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho theo từng mặt hàng, vì khi đó kiểm toán chỉ cần đối chiếu số liệu về đơn giá, số lượng hàng xuất kho trên sổ kế toán hàng tồn kho với chi phí trên sổ kế toán chi phí.
Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản xuất sản phẩm.
Kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm sản xuất là công việc phức tạp hơn nhiều so với việc kiểm tra nguyên vật liệu, thành phẩm và hàng hoá xuất kho. Để kiểm tra quá trình này, kiểm toan viên phải xem xét việc tập hợp
chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và phân bổ cho từng đối tượng sản phẩm cá biệt đồng thời kiểm toán viên cũng hướng vào việc kiểm tra sản phẩm dở dang cuối kỳ nhằm khẳng định chính xác những bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm toán. Khi kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành thông thường kiểm toán viên sẽ thực hiện các công việc sau:
Kiểm tra xem xét đối tượng tập hợp chi phí và đối tượng tính giá thành của doanh nghiệp có gì thay đổi so với kỳ trước không.
Rà soát để phát hiện những khoản chi không thuộc phạm vi của chi phí sản xuất nhưng được tính vào giá thành sản xuất, hoặc ngược lại có những khoản chi phí sản xuất nhưng lại không tính vào giá thành sản xuất, mà tính vào chi phí bán hàng hoặc chi phí quản lý doanh nghiệp làm ảnh hưởng đến kết quả kinh doanh hoặc hàng tồn kho trên Bảng cân đối tài sản tạo ra những sai sót trọng yếu...
Kiểm tra sự nhất quán trong việc sử dụng các phương pháp tính toán và
phương pháp phân bổ chi phí giữa các kỳ kế toán.
Các bước công việc chi tiết của việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí và tính giá thành sản phẩm còn được thực hiện qua việc kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung và kiểm tra chi tiết đánh giá sản phẩm dở dang cuối kỳ.
Việc kiểm tra chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung là để đảm bảo rằng các khoản chi phí này đã được tập hợp và phân bổ đúng đắn cho các đối tượng phân bổ. Đối với việc kiểm tra chi tiết đánh giá sản xuất dở dang cuối kỳ, kiểm toán viên thực hiện để xác định tính đúng đằn, chính xác của việc tính toán và đánh giá sản phẩm dở dang của khách hàng. Việc kiểm tra này được kiểm toán viên thực hiện như sau: xem xét chi tiết kết quả kiểm kê sản phẩm dở dang cuối kỳ; nhận diện phương pháp đánh giá sản phẩm dở danh cuối kỳ của doanh nghiệp: đó là phương pháp phương pháp sản lượng hoàn thành tương đương, hay phương pháp tính theo giá trị nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc theo
chi phí định mức...; xem xét quá trình tính toán đánh giá sản phẩm dở danh có chính xác không.
Những nội dung trình bầy ở trên chỉ là những nội dung cơ bản mang tính chất lý luận, trong thực tế kiểm toán, kiển toán viên có thể thêm hoặc bớt những công việc không cần thiết hoặc không thiết thực đối với từng cuộc kiểm toán cụ thể, tuỳ thuộc vào các điểm ngành nghề kinh doanh, hình thức tổ chức kế toán hàng tồn kho, thực trạng thiết kế và áp dụng các thủ tục kiểm soát nội bộ của khách hàng.
