CHƯƠNG 2: ỨNG DỤNG KỸ THUẬT CHỌN MẪU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆM HỮU HẠN THỰC HIỆN 26 2.1. KHÁI QUÁT VỀ CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TRÁCH NHIỆN HỮU HẠN
2.2. KHÁI QUÁT VỀ QUY TRÌNH CHỌN MẪU DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VIỆT NAM TNHH THỰC HIỆN
2.2.3. Các kỹ thuật chọn mẫu sử dụng trong kiểm tra chi tiết
Kiểm tra chi tiết là việc thực hiện các thủ tục chi tiết nhằm kiểm tra các bằng chứng chứng minh cho số dư tài khoản được kiểm tra và xác định số dư đó có chứa đựng sai sót không? Ba phương pháp để tiến hành kiểm tra chi tiết là kiểm tra mẫu đại diện, kiểm tra mẫu phi đại diện và kiểm tra toàn bộ. Như vậy chọn mẫu đại diện và phi đại diện cũng chính là hai phương pháp của kiểm tra chi tiết.
Quá trình chọn mẫu về cơ bản cũng bao gồm bốn bước chính: Thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, kiểm tra mẫu và đánh giá kết quả chọn mẫu.
Bước 1 : Thiết kế mẫu
Thiết kế mẫu là công việc đầu tiên phải thực hiện, bao gồm việc xác định tổng thể, xác định rủi ro tiềm tàng, các yếu tố cấu thành sai sót và hướng kiểm tra.
Xác định tổng thể: tổng thể có thể là một số dư tài khoản hoặc một loại nghiệp vụ phát sinh. Việc xác định tổng thể sẽ ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương pháp kiểm tra. Đồng thời với việc xác định tổng thể, KTV xác định đơn vị chọn mẫu là đơn vị tiền tệ hay đơn vị hiện vật.
Xác định rủi ro tiềm tàng: KTV xác định rủi ro tiềm tàng cho 6 loại sai sót về:
tính đầy đủ, tính có thực, ghi chép, đúng kỳ, tính giá và trình bày. Đối với mỗi loại tài khoản, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán để kiểm tra một số sai sót tiềm tàng trong 6 loại sai sót trên.
Xác định yếu tố cấu thành sai sót: các sai sót có thể ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính, như sai lệch về giá trị nhưng cũng có thể không ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như việc phân loại các khoản phải thu.
Xác định hướng kiểm tra: khi thiết kế mẫu cần đặc biệt chú ý đến hướng kiểm tra vì hướng kiểm tra ảnh hưởng đến việc xác định đối tượng kiểm tra và rủi ro tiềm tàng và do đó ảnh hưởng đến mục tiêu kiểm toán và xác định tổng thể.
Trường hợp kiểm tra theo hướng nghi ngờ giá trị sổ sách bị khai tăng so với thực tế: Sai sót tiềm tàng là tính có thực, ghi chép và đúng kỳ. Việc chọn mẫu sẽ được tiến hành từ sổ sách xuống chứng từ.
Trường hợp kiểm tra theo hướng nghi ngờ giá trị sổ sách bị khai giảm so với thực tế: Sai sót tiềm tàng là tính đầy đủ, ghi chép và đúng kỳ. Việc kiểm tra sẽ được tiến hành từ các chứng từ đối chiếu lên sổ sách.
Trong bước thiết kế mẫu, KTV phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu bởi điều này sẽ ảnh hưởng tới kích cỡ mẫu và phương pháp lựa chọn phần từ mẫu. Giống như chọn mẫu trong kiểm tra chi tiết nói chung, đơn vị chọn mẫu được chọn là đơn vị tiền tệ. KTV có thể lựa chọn hai phương pháp chọn mẫu đại diện hay chọn mẫu phi đại diện.
Chọn mẫu phi đại diện là kỹ thuật kiểm tra phi thống kê được sử dụng để chọn mẫu các nghiệp vụ có tính chất tương tự nhau trong một số dư tài khoản. (Ví dụ, các tài khoản phải thu từ bên thứ ba nằm trong số dư các khoản phải thu).
Khi sử dụng phương pháp này, KTV chỉ đạt được độ tin cậy trên các mẫu đã chọn, mà không đạt được độ tin cậy cho toàn bộ số dư tài khoản được kiểm tra. Thông thường, phương pháp này chỉ áp dụng khi kiểm tra các nghiệp vụ theo một tiêu thức đặc biệt để đạt được mục đích kiểm tra cụ thể (Ví dụ, kiểm tra giá nhập kho của một loại nguyên vật liệu liên tục tăng nhưng giá thị trường của chúng đang giảm).
Chọn mẫu đại diện là phương pháp chọn mẫu một số nghiệp vụ nhất định trong một số dư tài khoản, kiểm tra các bằng chứng có liên quan
để, từ đó có thể đưa ra kết luận cho toàn bộ số dư tài khoản đó. Chọn mẫu đại diện có thể sử dụng phương pháp thống kê và phương pháp phi thống kê.
Phương pháp thống kê sẽ giúp KTV định lượng chính xác độ tin cậy của kiểm tra chi tiết. Cách thức chọn mẫu đại diện theo phương pháp thống kê bao gồm :
Chọn mẫu phát hiện (Discovery sampling)
Chọn mẫu ước tính (Estimation Sampling)
Chọn mẫu theo giá trị gộp (Mini - Max sampling)
Chọn mẫu phát hiện là phương pháp thường được sử dụng để đảm bảo rằng sai sót trọng yếu thường không tồn tại. Nếu như sai sót trọng yếu dự kiến là cao thì chọn mẫu phát hiện thường không hiệu quả. Chọn mẫu phát hiện được thực hiện thông qua kỹ thuật chọn mẫu CMA (Cumulative Monetary Amount), kỹ thuật phân tầng TS (Two Strata) và kỹ thuật chọn số lớn (Cell sampling).
Chọn mẫu ước tính sử dụng trong trường hợp cần ước lượng đặc biệt tính biến đổi. Các trường hợp đó là :
Xác định giá trị một tổng thể, ví dụ giá trị hàng tồn kho.
Tính toán một chỉ số, ví dụ chỉ số để chuyển giá trị hàng tồn kho xác định theo phương pháp FIFO sang phương pháp LIFO.
Ước lượng dự phòng, ví dụ ước lượng hàng bán có thể sẽ bị trả lại.
Chọn mẫu theo giá trị gộp thường áp dụng đối với những trường hợp KTV có thể biết được giá trị lớn nhất hoặc giá trị nhỏ nhất của các đối tượng trong tổng thể.
Phương pháp này tương tự như phương pháp chọn mẫu ước tính, được sử dụng để ước tính giá trị lớn nhất hoặc giá trị nhỏ nhất có thể có của số dư được kiểm tra, sau đó sẽ chỉ chọn mẫu kiểm tra trên phần chênh lệch giữa số ước tính và số đã ghi sổ. Lấy ví dụ trong trường hợp kiểm tra doanh thu, các bước thực hiện kỹ thuật này là :
Xác định doanh thu lớn nhất có thể đạt được đối với mỗi nghiệp vụ.
Tính toán chênh lệch giữa doanh thu cao nhất với giá trị ghi sổ.
Sử dụng kỹ thuật chọn mẫu để lựa chọn kiểm tra các chênh lệch đó.
Tiến hành thu thập bằng chứng về các chênh lệch.
Đánh giá kết quả kiểm tra.
Nếu áp dụng đúng mức phương pháp này, KTV sẽ giảm được số lượng mẫu kiểm tra cần chọn, đồng thời có thể phần nào đánh giá được bản chất của sự biến động của tài khoản được kiểm tra.
Bên cạnh phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê nêu trên, KTV còn áp dụng phương pháp chọn mẫu đại diện phi thống kê. Đây là phương pháp chọn mẫu đại diện nhưng không giúp KTV định lượng chính xác được mức độ tin cậy chi tiết của tài khoản.
Khi chọn mẫu đại diện phi thống kê, KTV cần có sự tính toán hợp lý trước, nhằm đảm bảo rằng các mẫu được chọn không có khuynh hướng nằm trong nhóm nghiệp vụ không mang đặc tính đại diện cho số dư tài khoản đó.
Phương pháp này được sử dụng đối với tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau hoặc bản chất số dư tài khoản có các nghiệp vụ mang giá trị tương tự nhau, hoặc bản chất số dư tài khoản là phi tiền tệ ví dụ : kiểm tra các chứng từ xuất hàng sau ngày lập báo cáo tài chính để kiểm tra tính đúng kỳ của tài khoản doanh thu.
Xét trên tổng thể, phương pháp này là phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên.
Trong bước thiết kế mẫu, KTV ngoài việc phải lựa chọn phương pháp chọn mẫu phù hợp với mục tiêu kiểm toán và tổng thể đã xây dựng còn đồng thời lựa chọn các kỹ thuật sử dụng để chọn mẫu. Các kỹ thuật chọn mẫu được giới thiệu trong AS/2 gồm : Kỹ thuật chọn mẫu CMA, kỹ thuật chọn mẫu TS và kỹ thuật chọn mẫu số lớn.
Kỹ thuật CMA (Cumulative Monetary Amount) là kỹ thuật chọn mẫu đại diện thống kê, thường được áp dụng để kiểm tra các tài khoản có các nghiệp vụ phản ánh bằng giá trị tiền tệ. Theo phương pháp này, tất cả các nghiệp vụ trong một số dư tài khoản đều có khả năng được chọn như nhau. Phương pháp này có thể làm thủ công bằng tay hoặc bằng máy ví dụ phần mềm ACL - Phần mềm chọn mẫu nằm trong phần mềm kiểm toán AS/2 thì sẽ đạt hiệu quả hơn.
CMA là phương pháp chọn mẫu thống kê hệ thống nên CMA đảm bảo được :
Tính ngẫu nhiên của điểm xuất phát.
Tính hệ thống của các điểm chọn, đó là khoảng cách giữa hai điểm chọn được gọi là bước nhảy và ký hiệu là J.
Kỹ thuật chọn mẫu phân tầng TS (Two Strata) là phương pháp chọn mẫu đại diện thống kê, kỹ thuật phân bổ các mẫu sẽ chọn theo từng phần trên tổng số các nghiệp vụ phát sinh dựa trên số lượng mẫu sẽ chọn.
Khi sử dụng kỹ thuật này, số dư chọn mẫu (tổng thể chọn mẫu) của mỗi tầng sẽ được xác định trên tổng của một nhóm các nghiệp vụ được phân tầng (tách ra khỏi số dư chung toàn bộ). Tổng số mẫu chọn của tầng nghiệp vụ sẽ bằng tổng số mẫu được chọn của số dư tài khoản đó, được xác định theo công thức:
N=Pop/J Trong đó:
N là qui mô mẫu;
Pop là qui mô của tổng thể;
J là bước nhảy.
Phương pháp phân tầng thông dụng nhất khi áp dụng kỹ thuật này là chọn toàn bộ các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn bước chọn mẫu J. Nếu số mẫu đã chọn vẫn ít hơn số mẫu cần phải chọn thì số nghiệp vụ còn lại sẽ được phân làm hai tầng.
Ngoài hai kỹ thuật trên, chương trình kiểm toán AS/2 còn giới thiệu kỹ thuật chọn mẫu số lớn. Kỹ thuật này được sử dụng để kiểm tra các tài khoản có số dư nợ và có số lượng nghiệp vụ phát sinh lớn.
Sử dụng kỹ thuật này, tất cả các nghiệp vụ có giá trị lớn hơn hai lần bước nhảy (J) sẽ được chọn để kiểm tra. Theo đó KTV sẽ đảm bảo được rằng giá trị phần kiểm tra trên số dư sẽ được kiểm tra ở mức độ tối đa, tránh được các sai sót do khai quá lên.
Thông thường kỹ thuật này được sử dụng đi đôi với việc áp dụng phần mềm ACL.
Thực tế thì hai kỹ thuật phổ biến nhất được áp dụng khi chọn mẫu tại VACO là
• phương pháp CMA
• phương pháp TS.
Đây là hai kỹ thuật chọn mẫu của phương pháp chọn mẫu phát hiện.
Sau khi lựa chọn được các phương pháp, kỹ thuật chọn mẫu thích hợp KTV tiến hành xác định cỡ mẫu. Việc xác định cỡ mẫu thường được áp dụng theo phương pháp CMA hoặc kết hợp giữa CMA và TS.
Để xác định được cỡ mẫu N, ta phải tính được bước nhảy J. Ta có : J = MP/R
R có thể bằng 0,7 ; 2 hoặc tối đa là 3. Sau khi xác định được J, ta xác định N = Pop/J, với Pop là giá trị của tổng thể.
Bảng 2. Ví dụ minh hoạ về việc tính cỡ mẫu với một giá trị của R
Khoản mục Ký hiệu Ví dụ A Ví dụ B Ví dụ C
Giá trị của tổng thể Pop 10.000.000 10.000.000 10.000.000 Mức trọng yếu chi
tiết
MP 600.000 600.000 600.000
Chỉ số tin cậy ( Mức đảm bảo )
R 0,7
(50%)
2,0 (86%)
3,0 (95%) Bước nhảy
(J=MP/R)
J 857.142,8(∼857143) 300.000 200.000
Cỡ mẫu (N=Pop/J) N 12 33 50
Bước 2: Lựa chọn các phần tử mẫu
Tại VACO, phương pháp lựa chọn các phần tử mẫu tương đối đa dạng, KTV có thể lựa chọn theo phán đoán, lựa chọn bất kỳ, lựa chọn theo kỹ thuật CMA hoặc TS.
Dưới đây em xin giới thiệu hai phương pháp lựa chọn CMA và TS.
Cách lựa chọn thứ nhất : Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật chọn mẫu CMA.
Mục tiêu của kỹ thuật CMA là tất cả các đơn vị tổng thể đều có cơ hội được lựa chọn, điều này có được do trong kỹ thuật CMA sử dụng một bước nhảy cố định từ một điểm xuất phát ngẫu nhiên. Do vậy KTV cần phải xác định điểm khởi đầu ngẫu nhiên.
Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được lựa chọn từ bảng số ngẫu nhiên, và cần phải có giá trị nhỏ hơn bước nhảy J.
Chọn mẫu CMA có thể làm trên máy hoặc làm thủ công bằng tay. Cách chọn được thực hiện sau :
Phương pháp 1 : Chọn mẫu CMA bằng tay.
Đầu tiên ta chọn một phần tử mà có tổng số tiền luỹ kế tương ứng bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu ngẫu nhiên.
Tiếp đó, chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc hơn điểm đầu cộng với bước nhảy J.
Sau đó, ta chọn phần tử có số tiền luỹ kế bằng hoặc lớn hơn điểm khởi đầu cộng với 2J.
Ta cứ tiếp tục như vậy cho đến khi chọn đủ phần tử cho mẫu.
Phương pháp 2 : Chọn mẫu sử dụng máy tính, ta sẽ thực hiện như sau : Nhập điểm khởi đầu ngẫu nhiên vào máy với giá trị âm.
Cộng thêm vào giá trị các phần tử của tổng thể và chọn các phần tử mà số tiền luỹ kế tương ứng bằng 0 hoặc lớn hơn 0.
Nhập bước nhảy J với giá trị âm cho đến khi tổng số tiền luỹ kế bị âm. Lặp lại các bước trên cho đến khi tất cả các phần tử được nhập vào máy.
Dười đây là một ví dụ minh hoạ cho cả hai phương pháp chọn mẫu CMA sử dụng bằng tay và bằng máy đều cho kết quả mẫu chọn như sau:
Giả sử ta có một tổng thể có giá trị 750.000, R = 2, MP =20. Bước nhảy J = 10.000, suy ra cỡ mẫu cần chọn là 75. Điểm khởi đầu ngẫu nhiên được xác định là 6.500
Bảng 3. Phương pháp 1 STT
phần tử
Giá trị phần tử
Giá trị luỹ kế
Điểm chọn Phần tử lựa chọn
1 3.000 3.000 6.500
2 21000 24000 6.500 Chọn. Phần tử có giá trị >J
16.500 đã chọn
3 6000 30.000 26.500 Chọn
4 4000 34.000
5 2.500 36.500 36.500 Chọn
6 5.000 41.500
7 12.000 53.500 46.500 Chọn phần tử có giá trị >J ...
Ở phần tử số 2, có hai điểm chọn vì phần tử được chọn thuộc tầng trên tức là nó có giá trị > J rồi, nên điểm chọn số 2 cũng vẫn là phần tử đó.
Bảng 4. Phương pháp 2
Số thứ tự phần tử Giá trị phần tử Giá trị luỹ kế Phần tử lựa chọn -6.500
1 3.000 -3.500
2 21.000 17.500 Chọn. Phần tử có
giá trị >J
7.500 Đã chọn
-2.500
3 6.000 3.500 Chọn
-6.500
4 4.000 -2.500
5 2.500 0 Chọn
-10.000
6 5.000 -5.000 Chọn
7 12.000 7.000 Chọn. Phần tử có
giá trị >J
Ngoài ra trong chọn mẫu CMA, KTV có thể thực hiện chọn mẫu chia nhỏ đây là một hình thức mở rộng của CMA. Cách thức chọn mẫu của phương pháp này như sau:
Chọn mẫu ban đầu, sử dụng phương pháp CMA
Mẫu chia nhỏ được chọn ra từ các phần tử được chọn vào mẫu trước đó, bao gồm cả những phần tử lớn hơn J, sử dụng phương pháp CMA với cùng bước nhảy J và sử dụng một điểm khởi đầu ngẫu nhiên nhỏ hơn J, và dựa vào giá trị luỹ kế khi phần tử ngẫu nhiên được chọn (Khi lựa chọn phần tử nhỏ hơn J, thì chỉ có duy nhất một phần tử được chọn với giá trị luỹ kế ≥ điểm khởi đầu ngẫu nhiên).
Cách lựa chọn thứ hai: Lựa chọn các phần tử mẫu bằng kỹ thuật phân tầng TS.
Việc lựa chọn các phần tử được thực hiện bằng việc sử dụng số ngẫu nhiên và khoảng cách chọn J.
Lựa chọn tất cả các phần tử có giá trị lớn hơn J. Gọi là phần tử Top – Stratum.
Qui mô mẫu sẽ được giảm bằng cách lựa chọn các phân tử ở tầng trên. Do vậy, ta sẽ có qui mô mẫu mới gọi là qui mô mẫu điều chỉnh. Nếu biết giá trị của tầng trên trước khi chọn thì người ta thường lấy giá trị của tổng thể.
Giới hạn của tầng trên:
Giá trị phân tầng = 2 x Giá trị của tổng thể / Số phần tử của tổng thể Các phần tử của tầng dưới là các phần tử có giá trị giữa 1 và giới hạn của tầng trên. Các phần tử có giá trị âm hoặc bằng 0 không được xét đến trong quá trình lựa chọn và được chọn kiểm tra riêng. Các phần tử sẽ được lựa chọn ngẫu nhiên sao cho cứ 3 phần tử được chọn thì có 2 phần tử thuộc tầng trên và 1 thuộc tầng dưới.
Bước 3: Kiểm tra mẫu chọn
Sau khi thiết kế mẫu, lựa chọn các phần tử của mẫu, KTV thực hiện các thủ tục kiểm toán hay còn gọi là bước kiểm tra chọn mẫu. KTV thông qua quan sát, xác định, tính toán lại, kiểm tra chứng từ gốc và tìm câu giải thích hợp lý để kiểm tra các phần tử mẫu nhằm thu thập bằng chứng kiểm toán.
Bước 4: Đánh giá mẫu chọn
Việc đánh giá mẫu chọn được thực hiện dựa trên kết quả của bước kiểm tra mẫu, có trong cả hai trường hợp phát hiện thấy sai sót và không phát hiện thấy sai sót.
Sai sót được phân làm hai loại:
Sai sót đã biết (KM) : KM là sai sót được phát hiện trực tiếp thông qua những bằng chứng thu thập được trong quá trình kiểm tra mẫu chọn.
Sai sót có thể có (LM): LM không được xác định chính xác dựa trên cơ sở các bằng hiện có mà chỉ là những sai sót của tổng thể suy ra từ mẫu chọn.
Trường hợp không phát hiện thấy sai sót trong mẫu khi áp dụng kỹ thuật chọn mẫu CMA và TS thì sai sót ước lượng lớn nhất có khả năng xảy ra bằng MP và sai sót dự tính bằng 0.
Khi phát hiện thấy sai sót, KTV cần xác định nguyên nhân dẫn đến sai sót (cố ý hay vô tình), xem xét tính trọng yếu của sai sót, để từ đó có biện pháp xử lý sai sót thích hợp (điều chỉnh hoặc không điều chỉnh). Khi điều chỉnh các sai sót, KTV cần thông báo kịp thời cho kế toán hoặc nhà quản lý doanh nghiệp để họ giải thích hợp lý cho sai sót đó, dẫn đến việc không cần thiết phải điều chỉnh sai sót đó nữa.
KTV sử dụng giá trị sai sót ước lượng lớn nhất và giá trị sai sót dự tính để đánh giá mẫu chọn.
Sai sót ước lượng lớn nhất (EMM): là giá trị sai sót trên toàn bộ tổng thể dựa trên cả các yếu tố ngoài mẫu chọn. Giá trị này được so sánh với giá trị trọng yếu (PM) để