CHƯƠNG 3: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN CHI PHÍ BÁN HÀNG VÀ
4.3. Kiểm toán khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp khách hàng thực tế tại công ty AAA được thực hiện bởi Công ty TNHH Kiểm toán
4.3.2. Thực hiện kế hoạch kiểm toán
“Sau khi đã đánh giá hệ thống KSNB tại giai đoạn lập kế hoạch và trao đổi với BGĐ, KTV kết luận rằng: Công ty TNHH AAA là doanh nghiệp nhỏ và mọi hoạt động đều dưới sự chỉ đạo và quản lý của Tổng giám đốc cho nên không có các văn bản cũng như quy định về hệ thống KSNB tại công ty. Do đó, KTV đánh giá rằng hệ thống KSNB tại đơn vị khách hàng vô hiệu và KTV sẽ trực tiếp tiến hành thử nghiệm cơ bản và bỏ qua thử nghiệm kiểm soát.”
Thử nghiệm cơ bản
CHI PHÍ BÁN HÀNG – TK 641
Thủ tục chung
KTV tiến hành kiểm tra các chính sách kế toán áp dụng cho CPBH năm nay có nhất quán so với các năm trước hay không. Trường hợp có thay đổi chính sách kế toán kiểm tra xem đơn vị có tuân thủ theo hướng dẫn của Chuẩn mực kế toán số 29: “thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót” hay không? Xem xét các chính sách kế toán áp dụng cho CPBH liệu có phù hợp với Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán Việt Nam hay không?
Căn cứ quy định về chính sách kế toán, hệ thống tài khoản mà đơn vị áp dụng.
KTV thực hiện mô tả chi tiết TK 641. Kết quả cho thấy việc hạch toán CPBH là phù hợp với Chuẩn mực kế toán và Chế độ kế toán doanh nghiệp Việt Nam hiện hành.
Chính sách kế toán áp dụng nhất quán so với năm trước. Dưới đây là Hình 4.1 minh họa giấy tờ làm việc tại AGS
Hình 4.1: Tổng hợp các nguyên tắc, chính sách kế toán áp dụng cho CPBH Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS
Sau khi kiểm tra chính sách kế toán áp dụng, KTV sẽ lập bảng số liệu CPBH của năm nay (trước và sau kiểm toán) và năm trước (đã được kiểm toán). KTV thực hiện đối chiếu các số liệu trên bảng tổng hợp với BCĐSPS, sổ nhật ký chung, sổ chi tiết TK 641 và giấy tờ làm việc năm trước. KTV thực hiện ghi nhận các bút toán điều chỉnh (nếu có) sau khi kết thúc quá trình kiểm toán. Số dư CPBH sau kiểm toán của năm nay được tính dựa trên công thức:
CPBH năm nay (sau kiểm toán) = CPBH năm nay (trước kiểm toán) +/- Bút toán điều chỉnh.
Kết quả kiểm toán tại Công ty TNHH AAA cho thấy số liệu không thay đổi so với trước khi kiểm toán. Do không có bút toán điều chỉnh nào được thực hiện (Hình 4.2). Số liệu trước và sau kiểm toán không có sự khác biệt, như minh họa trong Hình 4.2.
Hình 4.2 :Tổng hợp chi phí bán hàng trong 2 năm
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS
Thủ tục phân tích
KTV tổng hợp số liệu CPBH và doanh thu thuần từ BCKQHĐKD năm nay và năm trước (lấy từ BCTC đã được kiểm toán) để phân tích và đánh giá biến động giữa hai năm. KTV sử dụng công thức sau:
% Biến động = (năm nay - năm trước) / năm trước *100%
Tỷ lệ CPBH trên doanh thu = CPBH / Doanh thu * 100%
KTV tiến hành phân tích và đánh giá tỷ lệ CPBH trên doanh thu. Kết quả cho thấy tại hình 4.3, tỷ lệ này ở mức không đáng kể và giảm 37% so với năm trước.
Tuy nhiên, tỷ lệ CPBH trên doanh thu biến động không lớn, chỉ tăng 3%. Nhìn chung, biến động CPBH phù hợp với biến động của doanh thu, cho thấy CPBH của doanh nghiệp được kiểm soát một cách hiệu quả.
Hình 4.3: Tổng hợp so sánh CPBH và doanh thu
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS KTV thực hiện phân tích biến động tổng hợp CPBH kết hợp so sánh với biến động doanh thu trong năm tài chính (từ tháng 1 đến tháng 12). Trước khi số tổng hợp số liệu CPBH trong 12 tháng, KTV cần xử lý sổ nhật ký chung (làm sạch các số liệu không liên quan tới CPBH để sử dụng được công cụ Pivot table) do khách hàng cung cấp để có thể thực hiện lọc lấy số liệu trên sổ. KTV thực hiện việc lọc số liệu CPBH và doanh thu thuần của 12 tháng từ sổ nhật ký chung, lấy đối ứng với TK 911. Sau đó, KTV đối chiếu số liệu tổng hợp trên BCKQHĐKD và Bảng cân đối số phát sinh để kiểm tra tính chính xác của kế toán khách hàng ghi nhận. KTV ghi chú lại những tháng có sự biến động lớn giữa CPBH và doanh thu. Cụ thể, KTV sẽ lưu ý những tháng CPBH tăng/giảm đột biến nhưng doanh thu lại tăng ít hoặc không
tăng; hoặc những tháng chi phí không tăng nhưng doanh thu lại tăng đột biến. Để tìm hiểu nguyên nhân cho những biến động này, KTV cần soát xét các nghiệp vụ liên quan đến CPBH và doanh thu của doanh nghiệp.
% Biến động = (Tháng sau - Tháng trước) / Tháng trước * 100%
Nhìn chung, CPBH không biến động nhiều qua các tháng. Tỷ lệ phần trăm của CPBH so với doanh thu cũng chiếm tỷ lệ nhỏ (không đáng kể). Trong năm, CPBH tháng 12 có sự tăng đột biến do chi lương thưởng tháng 13 cho nhân viên.
Hình 4.4: Tổng hợp CPBH và doanh thu theo từng tháng của khách hàng Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS
0 100000000 200000000 300000000 400000000 500000000 600000000 700000000
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Chi phí bán hàng và doanh thu theo từng tháng
Tháng Chi phí bán hàng Doanh thu
Biểu đồ 4.1: So sánh CPBH và doanh thu theo từng tháng
Cuối cùng KTV phân tích biến động cơ cấu các khoản mục chi phí trong năm và so sánh với năm trước dựa trên thuyết minh BCTC đã được kiểm toán, còn số liệu năm nay lấy từ BCĐSPS. KTV cần giải thích những biến động bất thường của số liệu năm nay và thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết khác để đảm bảo không còn sai sót trọng yếu.
CPBH của Công ty AAA năm nay giảm gần một nửa so với năm trước, nguyên nhân chính là do chi phí nhân viên giảm. Tuy nhiên, mức biến động này được đánh giá là phù hợp với tình hình hoạt động của doanh nghiệp. (Hình 4.5)
Hình 4.5: Cơ cấu CPBH phát sinh trong năm
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS
Kiểm tra chi tiết
KTV thực hiện phân tích biến động CPBH theo từng tháng bằng cách sử dụng công cụ Pivot table từ sổ nhật ký chung để tổng hợp số liệu tài khoản cấp 2 của CPBH. Sau khi tổng hợp dữ liệu, KTV tiến hành phân tích chi tiết từng khoản mục CPBH.
Hình 4.6 thể hiện kết quả phân tích tài khoản chi tiết 641 của Công ty TNHH AAA. Chi phí quản lý nhân viên (TK 6411) giảm từ mạnh từ tháng 2 đến tháng 5 do nhân viên nghỉ việc và chưa tuyển dụng được nhân viên mới. Tuy nhiên, trong tháng
12 tăng mạnh do phải chi trả lương thưởng tháng 13 cho nhân viên. Chi phí bằng tiền khác (TK 6418) lại không có biến động bất thường.
Hình 4.6: Tổng hợp CPBH theo từng tháng
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS
0 5000000 10000000 15000000 20000000 25000000 30000000
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
Chi phí bán hàng theo từng tháng
Tháng 6411 Chi phí nhân viên 6418 Chi phí bằng tiền khác 641 Chi phí bán hàng
Biểu đồ 4.2: Tổng hợp Chi phí bán hàng theo tháng
KTV tiến hành rà soát sổ nhật ký chung TK 641 để thực hiện việc soát xét các nghiệp vụ bất thường bằng cách lên tài khoản chữ T của TK 641. Tài khoản chữ T giúp cho KTV xác định được các tài khoản liên quan đến CPBH. Từ đó, KTV có thể theo dõi và phát hiện các khoản chi phí bất thường hoặc mới xuất hiện trong năm. Thực hiện rà soát các nghiệp vụ bất thường thông qua việc phân tích các tài khoản đối ứng với TK 641. Trong trường hợp phát hiện tài khoản lạ, KTV sẽ tiến hành kiểm tra chi tiết để làm rõ bản chất của các nghiệp vụ liên quan.
Hình 4.7: Bảng chữ T
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS KTV tiến hành rà soát các nghiệp vụ trên sổ chi tiết TK 641 nhằm phát hiện các nghiệp vụ bất thường về nội dung, số tiền và phân loại chi phí. Sau đó, KTV sẽ phân loại các chi phí phát sinh trong CPBH và tham chiếu trực tiếp lên các phần hành liên quan, còn lại thực hiện kiểm tra mẫu.
KTV thực hiện phân loại các khoản chi phí CPBH, gồm chi phí lương và chi phí trích trước được tham chiếu trực tiếp đến phần hành liên quan E400, D600….Các khoản chi phí còn lại KTV đưa vào thực hiện kiểm tra mẫu được minh họa dưới
Hình 4.8. Bên cạnh đó, Công ty TNHH AAA không phát sinh các nghiệp vụ bất thường về nội dung, không phát sinh các giao dịch bất thường, không phát sinh các tiêu thức phân bổ chi phí vừa phục vụ bán hàng, quản lý và sản xuất.
Hình 4.8: Tổng hợp phân loại chi phí theo nội dung
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS Sau khi khoanh vùng kiểm tra mẫu chi phí bán hàng , KTV sẽ thu thập 100%
chứng từ gốc hoặc các hợp đồng liên quan đến nghiệp vụ cần kiểm tra để kiểm tra phát hiện các nghiệp vụ bất thường. Kiểm tra số chứng từ, nội dung, số tiền, ngày tháng ghi sổ và chữ ký của các bên liên quan xem coi có khớp với ghi nhận của kế toán khách hàng. Cuối cùng, KTV chụp các chứng từ để lưu trữ làm bằng chứng kiểm toán. Nếu phát hiện chênh lệch, KTV sẽ trao đổi với khách hàng để tìm nguyên nhân và giải thích chênh lệch đó
Hình 4.9: Tổng hợp nội dung các phát sinh mà KTV chọn mẫu để kiểm tra chứng từ
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS Tại Hình 4.9 cho thấy, KTV thực hiện kiểm tra 100% mẫu so với giá trị tổng thể, do các nghiệp vụ phát sinh tương đối ít. KTV đã kiểm tra đầy đủ chữ ký, dấu mộc phê duyệt của Giám đốc trên chứng từ và chụp ảnh làm bằng chứng kiểm toán.
Dựa vào xét đoán nghề nghiệp, KTV lựa chọn các nghiệp vụ phát sinh trước và sau ngày kết thúc niên độ để đảm bảo ghi nhận vào đúng kỳ kế toán. KTV thu thập chứng từ, xem xét ngày ghi nhận có đúng với kỳ kế toán, đúng thì ghi “Yes”, sai kỳ thì ghi “No” và chụp ảnh chứng từ để làm bằng chứng kiểm toán.
KTV tiến hành kiểm tra các nghiệp vụ phát sinh trước và sau 5 ngày kể từ ngày kết thúc niên độ 31/12. Do đó, KTV đã chọn kiểm tra các nghiệp vụ từ ngày 26/12 đến 31/12 và từ 31/12 đến 5/1. Tuy nhiên, như đã thể hiện trong Hình 4.10, doanh nghiệp không phát sinh bất kỳ nghiệp vụ nào trong khoảng thời gian này.
Hình 4.10: Thủ Tục kiểm tra tính đúng kỳ
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS
KTV thực hiện kiểm tra xem các khoản chi phí loại đã được ghi nhận đầy đủ và chính xác trên sổ sách kế toán hay chưa, cũng như đảm bảo rằng tất cả các khoản CPBH không hợp lệ cho mục đích thuế đều được ghi nhận.
Dựa trên ghi chép của bộ phận kế toán Công ty TNHH AAA, không có khoản chi phí nào thuộc tài khoản chi phí bán hàng (CPBH) được phân loại vào chi phí loại.
Trong quá trình kiểm toán, KTV cũng không phát hiện thêm bất kỳ nghiệp vụ nào bị phân loại sai hoặc cần điều chỉnh vào chi phí loại, như minh họa trong Hình 4.11.
Hình 4.11:Thủ Tục kiểm tra chi phí loại
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS Sau khi hoàn tất các thủ tục và hồ sơ liên quan đến phần hành CPBH, KTV tiến hành tổng hợp các bút toán điều chỉnh (nếu có).
Hình 4.12 cho thấy khoản mục CPBH tại Công ty TNHH AAA không phát sinh bút toán điều chỉnh nào. Đồng thời, không có phần hành liên quan nào cần điều chỉnh thông qua khoản mục
Hình 4.12:Bút toán điều chỉnh
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS Giấy tờ làm việc này đóng quan trọng và được thể hiện trong thuyết minh BCTC. KTV thực hiện lên số trên phát sinh tại đơn vị (KTV không được lên số chết tại bảng này và phải thực hiện bằng phép tính để khi trưởng nhóm soát xét sẽ biết được cơ sở hình thành số liệu). Quá trình soát xét sẽ được thực hiện ở giai đoạn tổng hợp và số liệu cuối cùng được thống nhất sau khi tổng hợp các phần liên quan đến CPBH.
Hình 4.13: Tổng hợp nội dung trình bày lên thuyết minh BCTC
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm Toán AGS
CHI PHÍ QUẢN LÝ DOANH NGHIỆP – TK 642
Thủ tục chung
Cũng tương tự như CPBH, chính sách kế toán áp dụng tại Công ty AAA nhất quán so với năm trước và phù hợp với Chuẩn mực và Chế độ kế toán Việt Nam hiện hành. Tài khoản CPQLDN phản ánh các chi phí quản lý chung của doanh nghiệp gồm các chi phí về lương nhân viên quản lý doanh nghiệp, Bảo hiểm Xã hội, Bảo hiểm Y tế, Chi phí Công Đoàn của nhân viên quản lý, chi phí vật liệu văn phòng...
CPQLDN được ghi nhận theo nguyên tắc dồn tích, ghi nhận tại thời điểm phát sinh không kể thời gian chi tiền. Đối với Công ty AAA sử dụng 7 tài khoản cấp hai thuộc tài khoản 642 để theo dõi chi tiết tất cả các chi phí liên quan đến bộ phận quản lý doanh nghiệp. Việc phân loại này sẽ được thể hiện chi tiết trên Bảng cân đối số phát sinh của doanh nghiệp.
Hình 4.14: Tổng hợp các nguyên tắc, chính sách kế toán áp dụng cho CPQLDN Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS
Tương tự với CPBH, KTV sẽ lập bảng số liệu CPQLDN của năm nay, năm trước và đối chiếu các số liệu trên sổ sách, giấy tờ làm việc năm trước. KTV ghi nhận các bút toán điều chỉnh (nếu có) sau khi kết thúc quá trình kiểm toán.
Kết quả kiểm toán tại Công ty TNHH AAA cho thấy có sự thay đổi số liệu so với trước kiểm toán. Nguyên nhân là do KTV đã thực hiện điều chỉnh bút toán tại Hình 4.27. Do vậy, số liệu trước và sau kiểm toán có sự khác biệt, được minh họa tại Hình 4.15.
Hình 4.15: Tổng hợp CPQLDN trong 2 năm
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS
Thủ tục phân tích
Cũng tương tự như CPBH, KTV tiến hành so sánh tỷ lệ CPQLDN trên doanh thu thuần của năm nay và năm trước. KTV thực hiện lấy số liệu CPQLDN và doanh thu trong năm nay từ BCKQKD và năm trước từ BCTC đã kiểm toán. Sau khi thu thập số liệu năm nay, tiến hành kiểm tra đối chiếu với CĐSPS, sổ nhật ký chung, sổ chi tiết tài khoản 642,...Sau đó thực hiện phân tích đánh giá.
Hình 4.16cho thấy hoạt động kinh doanh của Công ty TNHH AAA trong năm nay tương đối ổn định so với năm trước. Trong đó, CPQLDN chỉ giảm nhẹ 1%, chứng tỏ hiệu quả hoạt động quản lý của doanh nghiệp đã được cải thiện. Doanh thu thuần của năm nay chỉ tăng nhẹ 5% so với năm trước, tuy nhiên tốc độ tăng trưởng còn chậm. Tỷ lệ CPQLDN trên doanh thu thuần năm nay (71%) thấp hơn so với năm trước (75%), cho thấy CPQLDN đã được kiểm soát tốt hơn. Biến động CPQLDN phù hợp với biến động của doanh thu.
Hình 4.16: Tổng hợp CPQLDN và doanh thu trong 2 năm
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS KTV tiến hành phân tích biến động của CPQLDN kết hợp với doanh thu theo từng tháng. Ở thủ tục này, KTV sẽ lọc lấy số liệu TK 642 và TK 511 đối ứng với TK 911 từ sổ nhật ký chung của khách hàng. KTV sử dụng công cụ Pivot table để lấy số liệu tổng CPQLDN và Doanh thu từ tháng 1 đến tháng 12, sau đó tiến hành phân tích biến động giữa các tháng.
Dựa vào Hình 4.17 có thể nhận thấy, CPQLDN biến động không đồng đều qua các tháng cụ thể ở các tháng 3,6,12 tăng cao chủ yếu là chi phí lương cho người
nước ngoài và thuế TNCN của Mr.S. Riêng tháng 6 và tháng 12 tăng mạnh do phát sinh thêm lương thưởng cho nhân viên nước ngoài. Doanh thu không có biến động lớn qua các tháng, CPQDLN không chịu sự tác động từ doanh thu => Biến động của CPQLDN là phù hợp và không có bất thường.
Hình 4.17: Tổng hợp CPQLDN và doanh thu theo từng tháng trong năm Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS
Biểu đồ 4.3: Tổng hợp CPQLDN và doanh thu theo từng tháng
0 100000000 200000000 300000000 400000000 500000000 600000000 700000000 800000000
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13
Chi phí quản lý doanh nghiệp theo từng tháng
Tháng Chi phí QLDN Doanh thu
Như đã tìm hiểu ban đầu về thông tin và chính sách kế toán của công ty khách hàng. Tài khoản cấp 2 của CPQLDN gồm có 7 tài khoản chi tiết. KTV lập bảng tổng hợp chi tiết các tài khoản về nội dung, giá trị và biến động của từng tài khoản trong năm nay và năm trước. Đối với số liệu năm trước, KTV sẽ lấy từ thuyết minh BCTC đã được kiểm toán. Số Liệu năm nay được lấy từ BCĐSPS của công ty khách hàng.
KTV đánh giá cơ cấu của từng khoản mục chi tiết trên tổng số CPQLDN theo công thức:
Cơ cấu = Tổng số phát sinh khoản mục chi tiết/ tổng số CPQLDN * 100%
Ở Hình 4.18 cho thấy, CPQLDN năm nay giảm so với năm trước nhưng không đáng kể, chủ yếu ở chi phí nhân viên quản lý và chi phí đồ dùng văn phòng.
Cần thực hiện thêm các thủ tục kiểm tra chi tiết khác để đảm bảo không còn sai sót trọng yếu.
Hình 4.18: Cơ cấu CPQLDN trong 2 năm
Nguồn: Công ty TNHH Kiểm toán AGS
Kiểm tra chi tiết
KTV lấy số liệu tổng hợp từ nhật ký chung của tài khoản chi phí nhân viên quản lý theo từng tháng (TK 6421). Dữ liệu này bao gồm chi tiết của từng khoản mục tài khoản cấp 3. Sau đó, KTV tiến hành phân tích chi tiết các phát sinh trong từng tháng để xác định nguyên nhân dẫn đến biến động.