CHƯƠNG 1: NHỮNG LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN TÀI SẢN CỐ ĐỊNH HỮU HÌNH TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN
1.2.2 Quy trình ki ểm toán khoản mục Tài sản cố định hữu hình trong kiểm toán Báo cáo tài chính
Sơ đồ 1.3 : Quy trình kiểm toán chung
Nguồn : VACPA – Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam Chu trình kiểm toán trên thể hiện phương pháp luận chung nhất trong việc thực hiện và quản lý BCTC nhằm đạt được mục tiêu kiểm toán là tăng độ tin cậy của người sử dụng BCTC thông qua việc KTV đưa ra ý kiến về sự trung thực và hợp lí của BCTC xét trên các khía cạnh trọng yếu. Đối với kiểm toán khoản mục TSCĐHH trong kiểm toán báo cáo tài chính trong các doanh nghiệp kiểm toán có thể khác nhau, tuy nhiên cơ bản đều gắn với 3 giai đoạn của cuộc kiểm toán, cụ thể :
a) Lập kế hoạch kiểm toán
Các công việc trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các công việc cơ bản sau:
Xem xét chấp nhận khách hàng và rủi ro hợp đồng
Kế hoạch kiểm toán
Xem xét chấp nhận khách hàng và đánh giá rủi ro hợp đồng
Tổng hợp kết quả kiểm toán
Lập hợp đồng kiểm toán và
lựa chọn nhóm kiểm toán Kiểm tra cơ bản tài sản Phân tích tổng thể báo cáo tài chính lần cuối
Tìm hiểu khách hàng và môi trường hoạt động Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh quan trọng
Kiểm tra cơ bản nợ phải trả
Thư giải trình của Ban Giámđốc và Ban quản trị
Phân tích sơ bộ báo cáo tài chính
Kiểm tra cơ bản nguồn vốn chủ sở hữu và khoản mục ngoài bảng CĐKT
Đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro gian lận
Xác định mức trọng yếu và phương pháp chọn mẫu - cỡ mẫu
Tổng hợp kế hoạch kiểm toán [A900]
QUẢN LÝ CUỘC KIỂM TOÁN
Đánh giá lại giả định hoạt động liên tục
XÁC ĐỊNH, ĐÁNH GIÁ VÀ QUẢN LÝ RỦI RO
Soát xét, phêduyệt và phát hành báo cáo
Đánh giá lại mức trọng yếu và phạm vi kiểm toán
Tổng hợp kết quả kiểm toán & đánh giá chất lượng Tổng hợp kết quả kiểm toán Kiểm tra hệ thống kiểm soát
nội bộ đối với khoản mục đang kiểm toán
Kiểm tra cơ bản bảng cân đối kế toán
Báo cáo tài chính và báo cáo kiểm toán, thư quản lý
Kiểm tra các nội dung khác Kiểm tra cơ bản báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
TUÂN THỦ CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN VIỆT NAM
Thực hiện kiểm toán Tổng hợp, kết luận và lập báo cáo
PHÙ HỢP VỚI CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM
Lập kế hoạch và xác định rủi ro Lập và soát xét giấy tờ làm việc
Soát xét việc kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán
12
Trước khi tiến hành lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần phải xác định xem liệu có chấp nhận khách hàng và thực hiện hợp đồng kiểm toán hay không.
Điều này đòi hỏi KTV phải hiểu biết về đơn vị được kiểm toán và môi trường hoạt động của khách hàng. Những bước cần làm trong việc xem xét có chấp nhận khách hàng đó hay không bao gồm việc thu thập thông tin từ KTV tiền nhiệm, đánh giá tính trung thực của ban lãnh đạo đơn vị, đánh giá tính độc lập, đánh giá năng lực thực hiện cuộc kiểm toán. Đối với những khách hàng cũ, trong trường hợp cân nhắc có tiếp tục cung cấp dịch vụ tiếp hay không, thì phải đánh giá được lý do không thực hiện được dịch vụ của mình.
Lập hợp đồng kiểm toán và lựa chọn nhóm kiểm toán
Hợp đồng kiểm toán là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa công ty kiểm toán và khách hàng về sự điều hành cuộc kiểm toán và các dịch vụ khác có liên quan trong đó sẽ xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và phí kiểm toán.
Sau khi xem xét và quyết định chấp nhận khách hàng, công ty kiểm toán sẽ làm hợp đồng và gửi lại cho khách hàng. Công ty lựa chọn các kiểm toán viên có năng lực , kinh nghiệm và hiểu biết và các trợ lý kiểm toán để thành lập nhóm kiểm toán. Nhóm kiểm toán phải cam kết tính độc lập của kiểm toán viên trước khi tiến hành các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán.
Tìm hiểu các thông tin về đơn vị và môi trường hoạt động của đơn vị Hiểu biết của KTV về khách hàng kiểm toán bao gồm những hiểu biết tổng quan về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động, tổ chức hoạt động của doanh nghiệp, ….
− Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng: thông qua việc tìm hiểu điều lệ Công ty, các quy chế của Công ty khách hàng, các biên bản cuộc họp Ban giám đốc và Hội đồng quản trị và các hợp đồng của công ty , các chứng từ pháp lý và sổ sách như : biên bản góp vốn, ban giao vốn, các chứng từ liên quan tới việc góp vốn bằng TSCĐHH,…
− Tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng : bao gồm những hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và những hiểu biết về khía cạnh đặc thù như cớ cấu vốn, dây chuyền sản xuất, cơ câu tổ chức,… Việc nắm rõ đặc điểm ngành nghề kinh doanh của khách hàng rất quan trọng, điều này đảm bảo
13
cho KTV có được cái nhìn đầy đủ về khách hàng từ đó xác định được trọng tâm của công việc đáp ứng cho yêu cầu công việc sau này.
Tìm hiểu chính sách kế toán và chu trình kinh doanh:
Đây là một trong những bước quan trọng, cần thiết mà KTV cần phải làm trong giai đoạn này. Cụ thể hiểu biết của KTV về chính sách kế toán và chu trình kinh doanh bao gồm : phương pháp tính khấu hao TSCĐHH, tính nhất quán của chính sách, trong kì có thay đổi chính sách không và điều kiện thay đổi mà doanh nghiệp đang áp dụng là gì, trong những năm gần đây thì hoạt động kinh doanh của đơn vị khách hàng đang đi theo chiều hướng như thế nào ( tăng, giảm, suy thoái, đạt đỉnh điểm ), ….
Phân tích sơ bộ BCTC:
Sau khi đã thu thập được thông tin cơ sở và tìm hiểu về hoạt động kinh doanh của khách hàng, KTV thực hiện các thủ tục phân tích. Thủ tục phân tích được KTV áp dụng cho tất cả các cuộc Kiểm toán và được thực hiện trong tất cả các giai đoạn Kiểm toán.
Kỹ thuật phân tích ngang: So sánh số liệu năm nay và năm trước, tìm hiểu các chênh lệch trọng yếu bất thường và các chênh lệch ngoài mong đợi.
Kỹ thuật phân tích dọc: Việc phân tích này dựa trên cơ sở sự so sánh về cơ cấu từng bộ phận trong quy mô của tổng thể, ví dụ so sánh tỷ lệ khấu hao bình quân của kỳ này với các kỳ trước.
Đánh giá chung về hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro gian lận đối với khoản mục tài sản cố định hữu hình:
Nghiên cứu hệ thống KSNB của khách hàng và đánh giá được các rủi ro kiểm soát giúp cho KTV thiết kế được những thủ tục kiểm toán thích hợp cho khoản mục TSCĐHH, từ đó đánh giá được khối lượng và độ phức tạp của cuộc kiểm toán, ước tính thời gian và xác định được trọng tâm của cuộc kiểm toán.
Trong Chuẩn mực Kiểm toán số 02 nêu rõ “ KTV phải có đủ hiểu biết về HTKT và HTKSNB của khách hàng để lập kế hoạch và xây dựng cách tiếp cận có hiệu quả. KTV phải sử dụng đến các xét đoán chuyên môn để đánh giá vầ các rủi ro Kiểm toán và các định các thủ tục Kiểm toán nhằm đưa các rủi ro này xuống mức có thể chấp nhận được ”. Hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm
14
soát càng nhỏ và ngược lại, rủi ro kiểm soát cao khi hệ thống kiểm soát nội bộ kém hiệu quả.
KTV cần quan tâm đến hệ thống KSNB xét trên 2 phương diện :
− Cách thiết kế : KSNB đối với khoản mục TSCĐHH được tiến hành như thế nào ?
− Sự vận hành : KSNB đối với khoản mực TSCĐHH được tiến hành ra sao?
Để tiến hành khảo sát hệ thống KSNB của khách hàng, KTV có thể tiến hành các công việc sau : phỏng vấn nhân viên, quan sát thực tế TSCĐHH, kiểm tra chứng từ sổ sách liên quan, quan sát các thủ tục KSNB đối với TSCĐHH,… Tùy vào mức độ rủi ro kiểm soát được đánh giá mà KTV có thể tiến hành thực hiện các thử nghiệm kiểm soát hoặc thử nghiệm cơ bản ở mức độ hợp lý. Khi tiến hành thu thập thông tin khách hàng, KTV có thể đặt ra các câu hỏi về vấn đề quan tâm như :Có tiến hành kiểm kê định kì tài sản và đối chiếu sổ sách kế toán hay không? Có thường xuyên đối chiếu số liệu giữa số chi tiết với số tổng hợp?,….
Xác định mức trọng yếu tổng thể và mức trọng yếu thực hiện:
● Mức trọng yếu tổng thể :
Theo quy định tại Khoản 1 Điều 6 Hướng dẫn tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định 01/2019/QĐ-KTNN, thì xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC:
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC hoặc thông tin tài chính được kiểm toán: Là giá trị tối đa của toàn bộ sai sót trên BCTC hoặc thông tin tài chính được kiểm toán mà KTV cho rằng từ mức đó trở xuống BCTC có thể bị sai nhưng chưa ảnh hưởng đến quyết định của các đối tượng sử dụng thông tin;
Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC được xác định dựa trên giá trị tiêu chí được lựa chọn và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với giá trị tiêu chí đó.
Mức trọng yếu đối với tổng thể
BCTC
=
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu đối với tổng
thể BCTC
X
Giá trị tiêu chí được lựa chọn để xác định mức
trọng yếu Lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC:
15
− Tùy từng loại hình doanh nghiệp, tiêu chí phù hợp để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC có thể được lựa chọn từ một hoặc một số chỉ tiêu quan trọng nhất trong các yếu tố của BCTC: Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế; Tổng doanh thu; Tổng chi phí; Tổng tài sản;...
− Việc lựa chọn tiêu chí để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC phụ thuộc vào xét đoán chuyên môn của KTVNN dựa trên các yếu tố sau:
Các khoản mục trên BCTC mà đối tượng sử dụng thông tin thường quan tâm;
Đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán, đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực và môi trường hoạt động của đơn vị; môi trường kiểm soát của doanh nghiệp;
mục tiêu hoạt động của doanh nghiệp; tính hoạt động liên tục của doanh nghiệp.
Sự thay đổi tiêu chí lựa chọn khi có yếu tố bất thường.
Khung tỷ lệ để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC
- KTNN xây dựng khung tỷ lệ sử dụng để xác định mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC là một khoảng tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng với mỗi giá trị tiêu chí được lựa chọn :
STT Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTCDN
1 3-10% Tổng lợi nhuận kế toán trước thuế 2 0,5-3% Tổng doanh thu
3 0,5-3% Tổng chi phí
4 0,5-3% Tổng vốn chủ sở hữu 5 0,5-2% Tổng tài sản
Nguồn: VACPA – Tài liệu hướng dẫn VAS320, ebook 1.9
Mức trọng yếu thực hiện:
Mức trọng yếu thực hiện là mức giá trị do KTV xác định ở mức thấp hơn mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC, nhằm giảm khả năng sai sót tới mức thấp hợp lý để tổng hợp ảnh hưởng của các sai sót không được điều chỉnh và các sai sót không được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC. Trong trường hợp liên quan đến mức trọng yếu đối với khoản mục, mức trọng yếu thực
16
hiện cũng được xác định để làm giảm khả năng xảy ra các sai sót không được điều chỉnh hoặc không được phát hiện trong khoản mục đó tới mức thấp có thể chấp nhận được
Xác định mức trọng yếu thực hiện dựa trên mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC và tỷ lệ phần trăm (%) tương ứng:
Mức trọng
yếu thực hiện =
Tỷ lệ phần trăm (%) xác định mức trọng yếu thực
hiện
X Mức trọng yếu đối với tổng thể BCTC
Lập chương trình kiểm toán chi tiết cho khoản mục tài sản cố định
Chương trình kiểm toán của khoản mục TSCĐHH bao gồm các thủ tục nhằm thu thập các bằng chứng giúp KTV đưa ra ý kiến nhận xét về mức độ trung thực hợp lý của các thông tin về khoản mục TSCĐHH. Bao gồm : mục tiêu kiểm toán cụ thể, các thủ tục cần áp dụng, phạm vi và thời gian thực hiện, bằng chứng cần thu thập,… Chương trình kiểm toán chỉ là sự đề xuất, dự kiến, dựa trên những giả thiết, nhận định về việc đánh giá kiểm soát nội bộ, hệ thống kế toán của đơn vị. Trong quá trình thực hiện thì chương trình kiểm toán với tình hình thực tế của đơn vị được kiểm toán, có thể thay đổi kế hoạch kiểm toán nếu có các thông tin thu được trong quá trình kiểm toán khác biệt lớn so với các thông tin sử dụng để lập kế hoạch.
Thảo luận với khách hàng và hoàn chỉnh kế hoạch kiểm toán:
KTV và công ty kiểm toán có trách nhiệm lập kế hoạch kiểm toán. Để đưa ra một kế hoạch kiểm toán hoàn thiện, KTV cần phải trao đổi với bên phía khách hàng về những vấn đề liên quan đến kế hoạch, thủ tục kiểm toán nhằm nâng cao hiệu quả công việc kiểm toán. Có thể từ chính những cuộc trao đổi với khách hàng, KTV có thể phát hiện ra được những bằng chứng khác đánh giá về tính trung thực, lỗ hổng trong công việc kiểm soát TSCĐHH ở khách hàng. Từ đó giúp KTV thu thập thêm được những bằng chứng, đánh giá đúng hơn về tính trọng yếu, KSNB, xác định phạm vi kiểm toán hợp lý hơn và có những thủ tục và tình tự kiểm toán phù hợp, hiệu quả hơn.
b) Thực hiện kiểm toán
b.1 Đánh giá kiểm soát nội bộ đối với khoản mục tài sản cố định hữu hình
17
Việc nghiên cứu, đánh giá hệ thống KSNB của đơn vị với nghiệp vụ TSCĐHH được triển khai thực hiện đánh giá trên 3 khía cạnh: Sự hiện hữu của các chính sách kiểm soát, các quy định về kiểm soát nội bộ; Việc áp dụng các quy chế và tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB.
⮚ Đánh giá về sự hiện hữu các quy chế KSNB
Mục tiêu chủ yếu ở đây là để đánh giá về tính hiện hữu và đầy đủ của các quy chế KSNB, cụ thể là các quy chế, quy tắc có thực sự tồn tại; có được ban hành đầy đủ hay không? Cách thức đánh giá có thể là:
- Kiểm tra sự đầy đủ của các quy định kiểm soát nội bộ đối với các khâu, các bước công việc trong chu kỳ mua sắm, thanh lý TSCĐHH
- Kiểm tra tính chặt chẽ và phù hợp của quy chế KSNB đối với đặc điểm hoạt động của chu kỳ.
⮚ Đánh giá về việc áp dụng các nguyên tắc tổ chức hoạt động KSNB
Để đánh giá về việc vận hành các quy chế KSNB đối với chu kỳ mua sắm và thanh lý TSCĐHH, các thủ tục khảo sát thường được KTV áp dụng là:
- Quan sát quá trình vận hành của hệ thống (Quan sát quá trình thực hiện công việc tiếp nhận, quản lý TSCĐHH, đánh giá về mặt giá trị của các TSCĐHH).
- Phỏng vấn những người có trách nhiệm với việc xây dựng và duy trì sự hoạt động của hệ thống (như thực hiện thủ tục mua sắm, tiếp nhận, quản lý, thanh lý TSCĐHH, các quy định bảo vệ vật chất đối với TSCĐHH…)
- Kiểm tra các tài liệu và dấu hiệu chứng minh cho các thủ tục KSNB đã thực hiện (dấu hiệu phê chuẩn trên hợp đồng, biên bản bàn giao TSCĐHH…)
Khi đánh giá việc áp dụng các quy chế KSNB cần chú ý đến các khía cạnh cơ bản: Tính hiệu lực, hiệu quả của các quy chế kiểm soát và việc thực hiện thường xuyên, liên tục của các quy chế kiểm soát.
⮚ Đánh giá về tình hình thực hiện các nguyên tắc tổ chức thực hiện hoạt động Kiểm soát nội bộ
Bên cạnh việc đánh giá việc thiết kế, vận hành các quy chế KSNB đối với chu kỳ mua sắm và thanh lý TSCĐHH, KTV cũng cần phải đánh giá việc tổ chức thực hiện các nguyên tắc KSNB: Bất kiêm nhiệm, phân công phân nhiệm và phê chuẩn, ủy quyền. Các thủ tục khảo sát thường được KTV áp dụng là:
18