CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC
2.1. T ổng quan về Công ty TNHH Kiểm toán CPA Việt Nam
2.2.2. Quy trình ki ểm toán khoản mục tiền tại Công ty CP ABC do Công ty TNHH
Giai đoạn lập kế hoạch
Bước 1: Tìm hiểu khách hàng Giới thiệu về Công ty Cổ phần ABC
Công ty Cổ phần ABC là một trong những công ty tiêu biểu của ngành sản xuất Tủ điện và Tự động hóa Trạm Biến áp. Là một trong những công ty có uy tín nhất Việt Nam và làm trong lĩnh vực Điện, doanh thu của công ty luôn nằm trong top công ty có doanh thu cao nhất, dao động trong khoảng 700 tỷ đồng 1 năm. Công ty CP ABC được thành lập năm 1995 với vốn điều lệ hơn 1 tỷ đồng. Sau đó đến năm 2007, công ty chuyển đổi loại hình hoạt động sang Công ty Cổ phần. Năm 2015, công ty vinh dự được nhận giải thưởng khi thuộc top 50 nhãn hiệu nổi tiếng Việt Nam về cung cấp và sản xuất các thiết bị điện.
Hoạt động kinh doanh chính
- Kinh doanh thiết bị điện: thiết bị điện cao thế, thiết bị điện trung thế, thiết bị điện hạ thế.
- Sản xuất tủ điện: tủ điều khiển và bảo vê, trạm biến áp hợp bộ, tủ trung thế SIMOPRIME
- Thiết kế hệ thống tự động hóa trạm
- Sản xuất các sản phẩm cơ khí khác theo hợp đồng.
Chuẩn mực và chế độ kế toán áp dụng
Báo cáo tài chính của công ty được lập, trình bày bằng đơn vị “VNĐ” và áp dụng chuẩn các Chế độ kế toán doanh nghiệp của Việt Nam cũng như những Chuẩn mực kế toán Việt Nam.
Hình thức sổ kế toán áp dụng
Hiện công ty đang sử dụng hình thức sổ kế toán là chứng từ ghi sổ.
Kỳ kế toán năm
Như các công ty khác, công ty CP ABC áp dụng kỳ kế toán năm cho việc lập BCTC bắt đầu từ ngày 1 tháng 1 và kết thúc ngày 31 tháng 12 cùng năm.
Chính sách kế toán khoản mục tiền
Khoản mục tiền tại đơn vị gồm tiền mặt và tiền gửi ngân hàng. Tương ứng với đó là 2 kế toán riêng biệt phụ trách quỹ tiền mặt và tiền gửi ngân hàng riêng biệt.
Công ty áp dụng chính sách kế toán thống nhất và đồng bộ.
Một số thông tin bổ sung
Ngoài những thông tin trên, KTV cần tìm hiểu thêm một số thông tin khác về khách hàng để có thể hiểu biết rõ về doanh nghiệp mình kiểm toán.
Bảng 2.5. Bảng tìm hiểu thêm về khách hàng
Khách hàng Công ty CP ABC
Công ty kiểm toán năm trước Công ty TNHH Kiểm toán CPA Việt Nam
Vốn điều lệ 252 tỷ đống
Doanh thu 700 tỷ đồng
Lợi nhuận trước thuế 39 tỷ đồng
Tổng tài sản 551 tỷ đồng
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của CPA VIETNAM
Bước 2: Xác định và đánh giá rủi ro
Về độ tin cậy, KTV chọn tin cậy khách hàng ở mức 1.9 là khoảng giảm rủi ro yêu cầu ở mức trung bình là khoảng 80%. KTV lựa chọn mức tin cây ở khoảng đó bởi những lý do sau:
- Công ty CP ABC là khách hàng quen thuộc được CPA VIETNAM kiểm toán trong nhiều năm liên tiếp.
- Các KTV của CPA VIETNAM nắm khá rõ về các thông tin cũng như cách làm việc của doanh nghiệp.
- Trong mấy năm gần đây, khoản mục tiền của doanh nghiệp sau kiểm toán đều không diễn ra bất thường.
Bước 3: Thiết kế chương trình kiểm toán
Sau khi tổng hợp các thông tin cần thiết và phân công công việc phù hợp với mọi người trong nhóm kiểm toán, cuộc kiểm toán diễn ra trực tiếp tại doanh nghiệp được nhóm trưởng quyết định thực hiện vào thời gian từ ngày 3 tháng 3 năm 2021 đến ngày 7 tháng 3 năm 2021. KTV phụ trách kiểm toán khoản mục tiền tiến hành lập kế hoạch nhỏ, chi tiết riêng cho bản thân để kiểm toán khoản mục tiền sao cho phù hợp với doanh nghiệp nhằm kiểm toán được hiệu quả và phát hiện được các
gian lận nếu có. Cụ thể như sau:
Thủ tục chung
KTV kiểm tra chính sách kế toán của khách hàng có áp dụng nhất quán với năm trước và phù hợp với khuôn khổ về lâp và trình bày BCTC được áp dụng không. Trường hợp có thay đổi chính sách kế toán đơn vị có tuân thủ theo hướng dẫn (CMKT số 29) không. KTV thu thập phân loại số dư TM và TGNH và đối chiếu với sổ cái và kiểm tra xem có sai lệch nào không (Biểu 2.1). Sau đó, KTV tiếp hành thiết kế các thủ tục phân tích đối với khoản mục tiền (Biểu 2.2).
Biểu 2.1. Thu thập phân loại số dư TM và TGNH và đối chiếu với sổ cái
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM
Biểu 2.2. Thực hiện các thủ tục phân tích
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM
Thủ tục xác nhận ngân hàng
Thủ tục gửi thư xác nhận là thủ tục vô cùng cần thiết và quan trọng bởi khi có xác nhận của ngân hàng công việc kiểm tra số dư TM và TGNH trở nên nhẹ nhàng hơn rất nhiều và ít sai sót hơn. Việc gửi thư xác nhận cũng được tiến hành dưới sự kiểm soát trực tiếp của KTV phụ trách khoản mục tiền.
Biểu 2.3. Thủ tục xác nhận ngân hàng.
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM
Đối với tiền mặt
Biểu 2.4. CTKT tài khoản tiền mặt
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM CTKT đối với tài khoản tiền mặt được thiết kế chi tiết với ba phần chính là các bước tương ứng với ba phương diện khác nhau để kiểm tra: những giao dịch nhận tiền mặt; trường hợp giao dịch có yếu tố tiền tệ và sự phù hợp của nguồn gốc tiền tệ.
CPA VIETNAM, thiết kế quy trình rất đầy đủ gồm các câu hỏi cụ thể để các KTV dễ dàng hình dung trong các phần cần làm gì và đối tượng kiểm tra là ai. Chương trình cũng được sắp xếp chặt chẽ để phát hiện ra những sai sót, rủi ro nếu có.
Đối với ngoại tệ:
Biểu 2.5. CTKT với ngoại tệ
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM CTKT đối với các khoản tiền ngoại tệ chú trọng vào việc đánh giá lại số dư cuối kỳ của TM và TGNH là ngoại tệ. Cụ thể việc tính toán và đánh giá đã được thiết kế đầy đủ trên các GTLV riêng biệt nên CTKT được thiết kế đơn giản.
Các khoản tương đương tiền và Trình bày và thuyết minh Biểu 2.6. CTKT với các khoản tương đương tiền
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM
Biểu 2.7. CTKT với Trình bày và thuyết minh
Nguồn: CTKT của CPA VIETNAM Các khoản tương đương tiền ít khi xuất hiện ở khách hàng của công ty và với khoản mục tiền, việc trình bày và thuyết minh đơn giản hơn nhiều so với các khoản mục khác. Chính vì vậy, công ty thiết kế CTKT đối với hai phần này khá đơn giản và không đi sâu bởi ít rủi ro.
Giai đoạn thực hiện
Bước 1: Công việc ban đầu
KTV yêu cầu doanh nghiệp và các kế toán cung cấp đủ chứng từ, sổ sách, chứng từ liên quan đến khoản mục tiền bao gồm cả tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển có trong năm tài chính 2020. Cụ thể là các giấy tờ:
- Bảng tổng hợp số liệu của khách hàng;
- Giấy làm việc phục vụ cho thuyết minh báo cáo tài chính;
- Giấy ủy nhiệm thu, ủy nhiệm chi của từng ngân hàng;
- Giấy thu và giấy chi tiền mặt VNĐ và ngoại tệ của khách hàng;
- Các chứng từ sao kê, truy vấn và sổ phụ ngân hàng đối với từng loại tài khoản ngân hàng mà khách hàng đang sử dụng.
KTV thực hiện phỏng vấn kế toán tiền gửi ngân hàng về các khoản tài khoản đóng hoặc mở mới trong năm 2020 của doanh nghiệp. Nếu có hoạt động đóng mở tài khoản, KTV cần kiểm tra và xem xét xem kế toán viên đã làm đủ thủ tục và đưa tài khoản đó đóng hoàn toàn hay đưa vào hoạt động trong năm không và kiểm tra số
dư của các tài khoản này chi tiết xem tiền sẽ được chuyển vào đâu.
Với những thông tin thu thập được, KTV thấy so với năm trước, số dư cuối kỳ năm nay về tiền mặt tăng cao hơn nhiều so với năm trước là hơn 16 tỷ đồng. Số tiền tăng thêm của tiền mặt gấp 8 lần số tiền tăng thêm của tiền gửi ngân hàng. Số dư cao đột biến nên, khoản mục tiền mặt sẽ được kiểm tra cẩn thận và chọn mẫu kiểm tra nhiều hơn so với tiền gửi ngân hàng. Mẫu chọn của tiền mặt và tiền gửi ngân hàng là các giao dịch lớn hơn 50 triệu đồng và có tính mang cá nhân hoặc không phục vụ mục đích kinh doanh chính của doanh nghiệp. Theo như kiểm tra thì doanh nghiệp không có khoản tiền đang chuyển nào phát sinh trong năm tài chính.
Bước 2: Thực hiện kiểm tra chi tiết
Đánh giá KSNB
Việc đánh giá KSNB được nhóm trưởng nhóm kiểm toán thực hiện riêng biệt cho toàn bộ các KSNB của doanh nghiệp. Vì vậy, KTV phụ trách kiểm toán khoản mục tiền chỉ quan sát sơ bộ các hoạt động KSNB tại đơn vị trong quá trình kiểm toán trực tiếp tại doanh nghiệp. Với kết quả quan sát và tìm hiểu thu thập được, KTV đưa ra nhận xét về KSNB của đơn vị về khoản mục tiền là có hiệu quả trung bình vì:
- Kế toán tiền mặt và kế toán tiền gửi ngân hàng được tách biệt với nhau.
- Hai kế toán viên phụ trách tiền mặt và tiền gửi riêng biệt nhưng lại có họ hàng thân với nhau.
- Về cơ bản mọi người trong phòng kế toán mọi người đều là họ hàng gần xa với nhau hoặc người quen biết.
- Tính tuân thủ ở doanh nghiệp khá cao.
- Các chứng từ, số sách của tiền mặt và tiền gửi ngân hàng để ở 2 nơi khác nhau và sắp xếp khoa học
- Tuy nhiên khi KTV yêu cầu cung cấp thì thấy có một số chứng từ của 2 khoản mục này lại thiếu, không có hoặc không lưu trữ tại sổ sách của kế toán viên.
Thực hiện thử nghiệm cơ bản
Thủ tục chứng kiến kiểm kê tiền mặt: Sau khi thống nhất với doanh nghiệp về thời gian chứng kiến kiểm kê, KTV đến đúng thời gian và chứng kiến kiểm kê
ới nhân viên kiểm kê của công ty. Sau khi chứng kiến kiểm kê, KTV hoàn
thành bảng số liệu chứng kiến kiểm kê theo mẫu chuẩn của CPA VIETNAM. Sau đó, KTV nhận thấy tờ tiền mệnh giá 500,000 đồng, là đồng tiền mệnh giá cao nhất, có số lượng nhiều nhất nên chọn mẫu một cọc tiền và yêu cầu thủ quỹ đếm lại bằng tay nhằm đảm bảo số lượng được đếm đầy đủ và không có gian lận.
Biểu 2.8. Bảng chứng kiến kiểm kê tiền mặt của CPA VIETNAM
Nguồn: GTLV của CPA VIETNAM Thủ tục gửi thư xác nhận: doanh nghiệp có nhiều tài khoản ở các ngân hàng khác nhau nên KTV thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận tới từng ngân hàng nhằm chứng thực được số dư cuối kỳ trung thực và chính xác nhất. Hiện trên bảng cân đối tài khoản, doanh nghiệp đang sử dụng tài khoản của các ngân hàng:
- Tài khoản tiền gửi VNĐ của VPBANK - Tài khoản tiền gửi VNĐ của MB BANK - Tài khoản tiền gửi VNĐ của BIDV BANK - Tài khoản tiền gửi USD của MBBANK - Tài khoản tiền gửi USD của BIDVBANK - Tài khoản tiền gửi EUR của MBBANK - Tài khoản tiền gửi EUR của HABUBANK
Trong quá trình làm thư xác nhận, KTV nhận thấy là ngân hàng HABUBANK ở miền Bắc Viêt Nam đã dừng hoạt động và đã được sát nhập với Ngân hàng Thương mại Cổ phàn Sài Gòn Hà Nội (SHBBANK) ngày 15 tháng 9 năm 2012. Ngày 28 tháng 8 năm 2012 thương hiệu HABUBANK chính thức bị xóa sổ. Khoản tiền của doanh nghiệp còn lại ở ngân hàng này chỉ còn hơn 221 EUR tương đương với hơn 200.000 đồng và thu lãi tiền gửi hàng năm, không phát sinh giao dịch gì khác. Tuy nhiên, trong sổ sách và bảng cân đối tài khoản của doanh nghiệp vẫn chưa cập nhật tên Ngân hàng và thực hiện thủ tục đóng tài khoản. Vì vậy, KTV quyết định gửi thư xác nhận đến Ngân hàng SHB để đảm bảo không có gian lận ở đây.
Ngoài ra, trong quá trình thực hiện thủ tục gửi thư xác nhận, KTV phát hiện ra sổ liệu trên sổ nhật ký chung và sổ chi tiết bị lệch khoản tiền gửi ngoại tệ EUR của MBBANK. Khi kiểm toán, sổ chi tiết của công ty có 1 khoản tiền ngoại tệ EUR tại MBBANK là 6.588.943 VNĐ và không có phát sinh gì trong năm nhưng trên sổ nhật ký chung thì hoàn toàn không có khoản tiền này. Vì vậy, KTV thực hiện thủ tục kiểm toán bổ sung là phỏng vấn kế toán viên phụ trách tiền gửi ngân hàng của đơn vị về khoản tiền này cũng như báo cáo với nhóm trưởng về bất thường. Về phía khách hàng, kế toán viên đưa ra giải thích là tài khoản này hoàn toàn không sử dụng nữa từ năm trước và đến đầu năm nay mới hoàn tất thủ tục đóng tài khoản nên trên sổ chi tiết vẫn ghi nhận số dư đầu kỳ và cuối kỳ bằng nhau, trong kỳ phát sinh để trống còn sổ nhật ký chung thì không ghi nữa. Sau khi trao đổi với nhóm trưởng, KTV chấp nhận giải thích của kế toán viên và scan lại chứng từ liên quan, lưu làm bằng chứng kiểm toán.
Sau khi tổng hợp thông tin, KTV tạo lập thư xác nhận cho các ngân hàng theo mẫu có sẵn của CPA VIETNAM. Cụ thể như sau:
Hình 2.4. Thư xác nhận ngân hàng của CPA VIETNAM
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của CPA VIETNAM Thủ tục phân tích, so sánh ngang, dọc:
Đây là thủ tục được KTV sử dụng phần lớn xuyên suốt cuộc kiểm toán khoản
mục tiền tại doanh nghiệp. KTV nhặt số liệu của khách hàng từ sổ chi tiết, sổ nhật ký chung, bảng cân đối tài khoản và hoàn thành các GTLV sử dụng thủ tục phân tích, so sánh.
Trong giấy tờ làm việc đầu tiên, KTV tổng hợp số liệu cuối kỳ và đầu kỳ tổng hợp của khoản mục tiền, tiền gửi ngân hàng và tiền đang chuyển theo như số liệu khách hàng cung cấp và báo cáo kiểm toán năm trước. Việc hoàn thành các bảng trong GTLV giúp KTV có cái nhìn rõ hơn, dễ hơn nhằm phân tích, so sánh và phát hiện các bất thường dễ dàng hơn. Khi nhập số liệu, KTV kiểm tra số liệu ở bảng có đạt những yêu cầu: số liệu khớp với bảng cân đối phát sinh, sổ cái, số liệu khớp với Báo cáo kiểm toán năm trước.
Biểu 2.9. Bảng tổng hợp số liệu sơ bộ của khoản mục tiền
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của CPA VIETNAM. Đối với tiền mặt
KTV thấy rằng quỹ tiền mặt tại doanh nghiệp tăng đột biến trong năm 2020, hơn 13 tỷ đồng so với năm trước chỉ có hơn 10 tỷ đồng. Số tiền tại quỹ này cũng tăng 2827,01% so với năm trước. Điều này khiến KTV tăng khả năng rủi ro của khoản mục tiền mặt lên cao hơn vì thường rất ít doanh nghiệp để một lượng tiền
mặt lớn như vậy tại quỹ tiền mặt của doanh nghiệp.
KTV lập bảng tổng hợp đối ứng với TK 111 và bảng so sánh biến động tiền mặt theo tháng để thực hiện kiểm tra, phân tích chi tiết khoản mục tiền mặt của doanh nghiệp.
Biểu 2.10. Bảng tổng hợp đối ứng với TK 111
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của CPA VIETNAM Như bảng thống kê, số tiền mặt chi ra để trả cho người lao động trong công ty (tài khoản 334) là cao nhất, ở mức 4,6 tỷ đồng so với các tài khoản khác. Tài khoản được chi trả nhiều thứ hai là tài khoản phải trả cho người bán, gần 2,2 tỷ đồng và đứng thứ ba là tài khoản ngân hàng ở mức 2,1 tỷ đồng. Tuy nhiên, khoản thu vào ở tài khoản tiền mặt lại là từ tài khoản ngân hàng ở mức 37,3 tỷ đồng được chuyển từ Ngân hàng BIDVBANK và Ngân hàng MBBANK. KTV cũng phát hiện một số giao dịch trên sổ chi tiết tiền mặt có khả năng rủi ro cao như các giao dịch:
- ABC hủy thu tiền Hóa đơn 739 ngay sau khi ghi nhận thu tiền Hóa đơn 739;
- Thu lại lương tháng 7 năm 2020 của nhân viên Nguyễn Trí Chung;
- Thu thuế thu nhập cá nhân nộp hộ cá nhân tự quyết hơn 417 triệu đồng nhưng lại nộp bằng tiền mặt trong cùng một ngày.
Đặc biệt, khi thực hiện kiểm tra sổ chi tiết, KTV phát hiện ra doanh nghiệp
hiện đang có thêm 1 khoản thu nhập từ việc kinh doanh nông sản, không phải hoạt động kinh doanh chính và không có ghi trong giấy tờ kinh doanh của công ty. Các nông sản này gồm các loại rau củ, gia cầm gồm lợn, vịt, gà do nhân viên của công ty nuôi trồng ngay trong khuôn viên của công ty. Công ty có ghi nhận chi phí tương ứng với doanh thu của việc nuôi trồng nông sản. KTV sẽ mở rộng kiểm tra mẫu chứng từ của các giao dịch bất thường này một cách cẩn thận.
Biểu 2.11. Bảng so sánh biến động tiền mặt theo tháng
Nguồn: Hồ sơ kiểm toán của CPA VIETNAM Bảng so sánh biến động tiền mặt khiến các giao dịch luân chuyển trong tháng được thể hiện cụ thể và rõ ràng. Tháng 1, công ty CP ABC rút 14 tỷ đồng từ Ngân hàng BIDV về nhập quỹ nên tài khoản 111 phát sinh nợ cao; cộng với việc trả cổ tức cho cổ đông cho năm 2019 vào ngày 21 tháng 1 năm 2020. Điều này dẫn đến việc tháng 1 công ty chi ra số tiền lớn là hơn 14 tỷ đồng. KTV nhận thấy lượng tồn quỹ tiền mặt tháng 5 thấp so do thu nhập ít, không rút TGNH nhập quỹ như các tháng khác và chi tiêu nhiều. Tháng 12, cuối năm, công ty thu vào tiền mặt nhiều nhất trong năm. Đó là kết quả từ việc:
- Rút 20.000.000.000 đồng từ Ngân hàng BIDV tại ngày 23 tháng 12
- Do nộp tiền vào ngân hàng BIDV 2.100.000.000 đồng tại ngày 29 tháng 12 - Chi trả lương tháng 11 bằng tiền mặt: 4.217.098.739 đồng
Từ những bất thường phát hiện ở trên, KTV đã chọn được mẫu và kiểm tra chứng từ chi tiết liên quan đến những giao dịch này nhằm phát hiện ra các gian lận